臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1460號100年12月6日辯論終結原 告 林連富
施林鳳林幸蓉被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 黃清泉（兼送達代收人）
張瑞芬楊琬婷上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年7月21日院臺訴字第1000100043號、100 年8 月12日院臺訴字第1000100960號及100 年8 月25日院臺訴字第1000102173號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告因審認原告等人繼承自渠等父親林逢福（民國88年6 月24日死亡）之80年度至85年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）債務，已據最高行政法院98年度判字第533 號判決確定在案，除經強制執行獲償部分金額外，尚欠繳之83年度至85年度贈與稅款計新臺幣（下同）18,507,556元，已達限制出境金額標準，且被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所已對原告等人所有之不動產辦竣禁止處分登記，該等財產總價值與上開應繳納之贈與稅金額不相當，為保全上開稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年4 月26日臺財稅字第1000082959號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告等人出境。原告等人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠林逢福生前並未贈與任何財產予原告施林鳳，原告施林鳳、
林幸蓉亦早於林逢福生前即已簽具拋棄繼承之文書，雖原告等人不知拋棄繼承應向法院辦理之情事，而未辦竣拋棄繼承手續，惟林逢福並未給原告施林鳳任何金錢，為何原告施林鳳須為林逢福負擔租稅債務？原告施林鳳、林幸蓉既已出嫁且未曾獲得林逢福任何金錢給予，被告竟查封渠等財產並拍賣，原告年紀已大而無工作能力，此無異將原告逼向絕路。㈡臺中高等行政法院92年度訴字第482 號判決為確定終局判決
，該號判決已撤銷被告發單補徵林逢福欠繳之80至85年贈與稅處分、復查決定及訴願決定，詎料被告未依該終局確定判決辦理，於法不合。
㈢如林逢福贈與稅確定，被告第4 次復查決定卻依據遺產及贈
與稅法第7 條第1 項第2 款規定，命受贈人繳納6 百多萬元，同時命林逢福之繼承人繳納8 百多萬元，理由為贈與人及受贈人債務並存？原告等人主張林逢福已死亡且無財產可供執行，符合遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，贈與人林逢福不用再行繳納，被告認定贈與人及受贈人債務並存之依據何在？如贈與人及受贈人債務並存，則8 百多萬元稅金即應全部由受贈人繳納，被告玩弄法令明確。被告主張繼承人應負清償債務之責，為何拋棄繼承之人（如訴外人林連興）和受贈人亦須負清償債務之責任，請被告說明。
㈣林逢福之贈與稅案件尚未確定；林逢福於87年11月21申請復
查，其代理人林俊宏於88年3 月23日申請復查，故被告應提出林逢福撤回復查之傳真原本，否則林逢福之贈與稅案件無法確定。被告承辦人員涉嫌偽造文書，誆稱原告施林鳳及林幸蓉有承受復查，實屬虛構，原告已舉發，現正由臺中調查站偵辦中。被告提出之核准函文及傳真撤回復查函文均屬虛偽，函文內所載住址中正路337 號房屋早於84年拆除，該撤回復查之傳真函文亦無傳真號碼及日期，核准函文之局長姓名為「朱○○」，無姓名亦無官印，全屬偽造。
㈤被告違背憲法第80條規定，未依法律獨立審判。原告等人已
經證明贈與人並非納稅義務人，故原告等人不需清償贈與人之債務，被告並無任何證據證明原告等人為納稅義務人，自無從據以作成限制出境之處分。
㈥林逢福利用林盈池分散利息所得所涉之綜所稅再審案件，刻
正由最高行政法院審理中，原告等人亦有2 件贈與稅再審案件繫屬於最高行政法院，故本件贈與稅至今尚未確定。原告等人不解，為何被告於林逢福生前不向林逢福課稅，嗣林逢福死亡後始向繼承人課稅？明顯違背繼承人負清償債務之責任。被告辯稱臺中高等行政法院92年度訴字第482 號判決純屬誤解，顯與事實不符。
㈦稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立之舉證責
任應由被告負擔，亦即稅捐主體、客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，均應由被告負舉證責任；又按前行政法院62年判字第127 號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」之意旨，可知原告林連富尚有1 件綜所稅、2 件贈與稅案件仍繫屬於最高行政法院，被告須負舉證責任以符法旨等語。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠林逢福生前於80年至85年間移轉現金予其子、孫及媳等人，
未依規定申報贈與稅，被告所屬臺灣省中區國稅局爰以林逢福為納稅義務人核定發單補徵，原訂繳納期間自88年1 月16日起至同年3 月15日止，向林逢福送達，林逢福不服，申請復查，嗣林逢福於88年6 月24日死亡，除原告等3 人外，其餘繼承人均依法拋棄繼承權，並由原告等人承受行政救濟程序續行進行，全案經最高行政法院以98年度判字第533 號判決駁回原告之訴確定在案。原告等人雖提起再審之訴，仍經最高行政法院以98年度裁字第2154號裁定駁回。
㈡上開原告所繼承之已確定贈與稅債務金額多達2 千餘萬元，
已達限制出境金額標準，被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所為辦理強制執行，除就林逢福所遺之坐落臺中市○區○○段○ ○段3-21地號土地1 筆代辦繼承登記為原告等人公同共有，復對於原告林幸蓉及施林鳳之財產禁止處分登記，雖經其等就該禁止處分登記之處分不服，提起行政爭訟，然已據臺中高等行政法院95年度訴字第610 號判決駁回確定在案。嗣臺灣新竹地方法院民事執行處就原告林幸蓉所有2 筆土地強制執行拍賣終結，以99年6 月4 日新院燉98司執文字第19365 號函通知被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所受分配金額2,040,217 元，已撥匯入帳抵繳欠稅，惟仍滯欠之金額尚有18,507,556元，因原告施林鳳名下禁止處分之財產價值與欠繳之應納稅捐顯不相當，被告以原告等人為納稅義務人，函請移民署限制渠等出境，並無違誤。
㈢本件被告所屬臺灣省中區國稅局原所為之贈與稅核課處分連
同復查決定及訴願決定，前雖經臺中高等行政法院以92年度訴字第482 號判決撤銷，而回復至林逢福之申請復查程序狀態，嗣因林逢福死亡，被告所屬臺灣省中區國稅局乃改對原告發單補徵，並就原告等人之復查申請，作成維持原核定之決定，雖原告等人不服，循序提起訴願及行政訴訟，但終經上開最高行政法院判決駁回其上訴確定，則原告等人主張被告應以臺中高等行政法院92年度訴字第482 號判決為依據以辦理云云，顯係誤解。
㈣被告所屬臺灣省中區國稅局依據修正前遺產及贈與稅法第7
條第1 項第2 款之規定，除就原告等人繼承遺產範圍內，以其為納稅義務人發單外，不足清償贈與稅及未逾核課期間部分改以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，並無違誤。是以，林逢福係於民法繼承編修正前已死亡，依民法繼承編施行法第1 條後段規定略以：其在修正前開始者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。原告等人仍應依民法修正前第1148條規定，承受林逢福財產上之一切權利、義務。林逢福生前已經發單核課之贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，除繼承人聲明拋棄繼承或限定繼承外，自應由其繼承人即原告等人負清償之責。原告等人主張贈與人不是納稅義務人，無需清償贈與人之債務，應全部由受贈人繳納該稅捐，容有誤解。又本案滯欠稅款既未繳清亦未提供擔保，未符合稅捐稽徵法第24條第7 項規定各款應解除出境之情形等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭執要點為原告是否符合限制出境之法定要件？有無解除限制出境之情形？亦即被告審認原告欠繳稅款金額已達限制出境標準，而作成原處分予以限制出境有無違法？
五、按稅捐稽徵法第24條規定略以：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利……。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人……其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上……其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境……但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6 項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」
六、經查：㈠原告等人之被繼承人林逢福生前積欠80年度至85年度贈與稅
（含滯納金及滯納利息）債務，於申請復查程序中死亡，被告所屬臺灣省中區國稅局乃重行向原告等人發單補徵，並作成駁回復查申請之決定，惟經訴願決定撤銷原處分，被告所屬臺灣省中區國稅局又重為復查決定，並經訴願決定駁回，惟因原告等人訴經臺中高等行政法院以92年度訴字第482 號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，回復至被繼承人林逢福對本件贈與稅及罰鍰之申請復查程序，嗣經被告所屬臺灣省中區國稅局所作成復查決定維持原核定，再經訴願決定撤銷，被告所屬臺灣省中區國稅局經通知原告聲明承受被繼承人林逢福之復查程序後，重核復查決定註銷80至85年度罰鍰部分，至於原核定被繼承人林逢福80至85年度贈與總額及贈與稅部分，則駁回其復查申請，原告對於不利部分提起訴願，復經決定駁回，且臺中高等行政法院亦以95年度訴字第
720 、746 號判決駁回原告之訴，復據最高行政法院以98年度判字第533 號判決駁回上訴確定在案；而上開經法院判決確定之贈與稅，除被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所先前已就林逢福之遺產即坐落臺中市○區○○段○○段3-21地號土地移送行政執行拍賣取償部分金額，且因臺灣新竹地方法院就原告林幸蓉所有之土地強制執行拍賣結果，獲分配金額2,040,217 元外，原告等人尚欠繳83年度至85年度贈與稅之金額計18,507,556元，被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所且已對原告等人所有之不動產辦竣禁止處分登記，乃報由被告以原處分函請對原告等人限制出境，原告等人不服，提起訴願，復經決定駁回等情，有卷附臺中高等行政法院92年度訴字第482 號判決（見本院卷第22至24頁）、臺中高等行政法院95年度訴字第720 、746 號判決（見本院卷第94至99頁）、、最高行政法院以98年度判字第533 號判決（見被告答辯卷第67至76頁）、法務部行政執行署臺中行政執行處
100 年5 月25日中執辛94年贈稅執特專字第0039803 號函（被告答辯卷第86頁）、臺灣新竹地方法院民事執行處99年6月4 日新院燉98司執文字第19365 號函及強制執行金額計算書分配表（見被告答辯卷第26至28頁）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（見被告答辯卷第53頁）、被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所94年4 月15日中區國稅民權四字第0000000000B 號禁止處分登記囑託函（見被告答辯卷第25頁）、被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所94年4 月15日中區國稅民權四字第0000000000C 號禁止處分登記囑託函（見被告答辯卷第31頁）、財產歸屬資料清單（見被告答辯卷第
47、48頁）、欠稅總歸戶查詢情形表（見被告答辯卷第87至89頁）、禁止處分財產價值與欠繳金額不相當明細表（見被告答辯卷第46頁）、臺中高等行政法院95年度訴字610 號禁止財產處分登記事件判決（見被告答辯卷第37至45頁）、原處分（見被告答辯卷第50頁）、行政院100 年7 月21日院臺訴字第1000100043號、100 年8 月12日院臺訴字第1000100960號及100 年8 月25日院臺訴字第1000102173號訴願決定（見被告答辯卷第1 至14頁）等件可稽，堪予認定。
㈡原告等人主張原處分及訴願決定均違法，應予以撤銷云云，
無非以：原告等人並非上開贈與稅之納稅義務人，被告應遵照臺中高等行政法院92年度訴字第482 號終局判決辦理，方屬適法；且原告等人已對被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所承辦人員提出刑事告訴，並對於上開最高行政法院以98年度判字第533 號判決（贈與稅事件）提起再審之訴等情詞，為主要論據。
㈢惟按行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之公法
上權利義務關係。故有效之行政處分，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，且基於權力分立原則，對於其他機關、法院或第三人亦生拘束之效力。易言之，行政法院對於行政處分適法性之審查，僅限於作為訟爭對象之行政處分，至於屬於本案行政處分構成要件之其他行政處分如未經有權機關依法定程序予以撤銷或廢止，行政法院仍不能逕行否定其效力，此參照行政程序法第110 條第3 項之規定可明。再者，經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，已生實質存續力，無從僅因當事人提起再審之訴，即阻卻其效力。查原告等人係因不服被告所為限制出摬之原處分，經訴願決定駁回後，而提起本件行政訴訟，是本件行政爭訟之對象係原處分，並非先前之贈與稅核課處分，況且被告據以作成本案原處分之被告所屬臺灣省中區國稅局所為之上開贈與稅核課處分及復查決定，亦業據前揭最高行政法院實體判決予以維持，已具實質存續力，本院及兩造俱應受其拘束，無從否定其效力。是以本件原告等人爭執其等非上開贈與稅之納稅義務人，並以已對該最高行政法院確定判決提起再審之訴為由，資以指摘被告所為限制出境之原處分違法，於法未洽，無從憑採。而揆諸原告等人目前滯欠之已確定稅款計有18,507,556元，顯符合前引稅捐稽徵法第24條第3 項規定之數額，且被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所復已踐行同條第
1 項規定之保全程序，函囑地政機關對原告之不動產辦竣禁止處分之登記，而各該已經禁止處分登記之財產總價值（淨值）僅約合2,612,585 元，亦有上開禁止處分財產價值與欠繳金額不相當明細表可參，顯認與上開原告等人所滯欠之稅款不相當至明。此外，原告等人亦無其他不得限制出境之法定事由，則被告作成原處分對渠等限制出境，自屬適法有據。至於原告所述已對於被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所承辦人員提出刑事告訴，無論其偵審結果如何，均核與原處分適法性之認定無涉，附此敘明。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
書記官 林 俞 文