臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1464號100年11月1日辯論終結原 告 陳廖英女訴訟代理人 劉祥墩 律師 （兼送達代收人）
林翊臻 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 藍佳韻上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月28日台財訴字第10000201400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報其他所得新臺幣（下同）6,259,084 元、2,945,452 元，乃歸課核定原告95、97年度綜合所得總額7,325,060 元、3,
183,295元，補徵稅額2,065,407 元、573,902 元（97年度綜合所得稅核定通知書所載核定補徵稅額573,902 元，復查決定誤植為537,902 元），並按所漏稅額2,065,407 元、537,400 元（97年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表計算所漏稅額537,400 元）分別處0.5 倍之罰鍰計1,027,
655 元、268,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。嗣經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於罰鍰部份撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本案事實概述
（一）陳德明（即原告之配偶）於68年間出資（占20% ）與案外人陳正雄等9 人合夥購買座落台北市○○區○○段○○段
414 地號之農地（下稱系爭農地），囿於89年1 月27 日以前，行為時土地法第30條之限制，僅能以具自耕農身分者購買農地，因陳正雄具自耕農身分故登記其名下，以陳正雄為名義上之所有權人，並信託其管理系爭農地，然就當時共同出資情形及當時之合意，實質上為公同共有系爭農地。此有68年5 月12日書立之承諾書所載明「……二、本人（指陳正雄）與陳德明等9 名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。」之事實可證。
（二）84年間因政府基隆河截彎取直案工程，系爭農地○○○區段徵收，86年間由政府發還抵價地，地號為台北市○○區○○段○○○○號（下稱系爭土地），系爭農地換成之系爭土地，仍登記在陳正雄名下。
（三）87年3 月14日陳德明往生，依法該合夥投資系爭農地（後變更為政府發還系爭土地）之持分（即財產權利），屬於被繼承人陳德明遺產之一部分，繼承人（即原告）等因不知配偶於68年間與陳正雄等人有合資購買農地之詳細內容，故未於遺產總額內申報。系爭農地被繼承人陳德明雖未依土地法規登記為所有權人，此時前揭限制需自耕農身分登記之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，擅自於95年間，未依68年間之「承諾書」中「土地處分應取得共同出資者同意」之約定，自行出售系爭土地。
（四）陳德明之繼承人等由其他合夥出資人處，得知配偶於68年間與陳正雄等共9 人合資購買系爭農地之事，是陳正雄涉有侵吞繼承人配偶遺產之嫌疑。因此，於95年11、12月間曾透過台北市北投區調解委員會調解，要求陳正雄按被繼承人陳德明原出資比例返還其遺產，惟因系爭土地已被陳正雄擅自出售，分配土地已不可能，致使陳德明之繼承人等登記為土地所有權人之權利被侵害，故只好要求其以相當金額之金錢，按68年各出資人原始出資比例返還，是除屬於陳德明遺產之歸還外，亦有部分為侵權賠償之性質（喪失得持有土地之權利），若繼承人當時分配得應分配之土地日後再出售，縱有土地出售款，則因出售土地所得免納所得稅，亦非所得稅課稅範圍。
二、系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得
（一）按所得稅法第14條第1 項，共分為10類，依序為「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」、「租賃所得及權利金所得」、「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」、「財產交易所得」、「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」、「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得」及「其他所得」。而第10類之「其他所得」，係指「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。因此，個人綜合所得稅所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。惟因本條第1項 已依該收人之「來源」或「發生原因」，細分上述第1至9類，因此第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1 至
9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」。
（二）出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故於所得稅法第4 條第1 項規定：「下列各種所得，免納所得稅：……一六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得……一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產…」，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。
（三）系爭土地因受託人陳正雄擅自處分，致陳德明之繼承人無法繼承該土地，經協調後以相當金錢返還，是為對受益人（即繼承人）權益侵害之賠償。按68年間所簽訂之承諾書，並無同意陳正雄處分合夥投資農地之權力，嗣發還之系爭土地其亦無權處置，陳德明之繼承人（即信託之受益人）原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因陳正雄將土地出售而遭侵害，協調後雖以金錢補償，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。
三、本件原告取得之財產，屬於繼承財產之取回，應免納所得稅
（一）按民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」次按，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及同法第4條 ：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（二）被繼承人陳德明系爭之遺產，業經被告於99年10月4 日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產。依所得稅法第4 條第1 項規定，該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產（即請求權－系爭土地），係屬於前揭免納所得稅項目之一，既經被告「同意移轉」即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利。因此，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅為是。
四、本件原告取得之財產，係基於信託關係之終止，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款及第4 款規定，不應課徵所得稅
（一）按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」為所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款分別明定。次按「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院66年台再字第42號判例著有明文。
（二）準此，我國信託法雖85年1 月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。是以，陳德明自得與陳正雄等共9 人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明「……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，『包括權利狀登記人在內』不得擅自處理…」顯有將土地信託登記陳正雄名下，及由渠管理等約定之信託事實存在（即前揭最高法院66年台再字第42號判例所述之內部關係）。且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之型式之一，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實亦於前揭協調會時所承認。原查未經調查復查決定復以：「…按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分…依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係借名登記…」，顯已否定本件信託關係，而所謂「須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分」，其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？又所謂「依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係借名登記」其判斷標準又為何？未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。
（三）是以依前揭判例，陳正雄於84年間政府徵收農地，農地登記限制需求之原因消失，原應解除信託關係，並依信託約定之終止返還其信託財產，卻未為之，至86年領取政府發還抵價地，仍以其名義繼續持有，直至95年間未通知原合夥人等擅自出售政府發還之系爭土地，等同將合夥人應分得之土地出售，其售地所獲款項，依前揭所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，該信託財產之處分自不應課徵所得稅，該補稅處分即無理由維持，應予撤銷。
五、被繼承人陳德明與陳正雄間存在信託關係，稽徵機關認定為具債權性質之「土地返還請求權」，且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦具物權歸還之性質
（一）本件農地登記原因發生之背景，肇因68年間因土地法規限制非自耕農不得購買農地之不合理規定（該項規定現行法規已修正），因此雖由陳德明等人出資，但基於投資及管理需要，登記於具自耕農身分之陳正雄名下，該信託行為在信託法85年制定前為普遍存在之社會現象，且非違法行為，在法律尚未制訂前，因信託關係常產生諸多糾葛，因應社會需求在85年信託法制定公布後，信託關係亦趨於明朗，本件為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之「信託」關係，於信託法施行後，稽徵機關自應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地登記名義情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。
（二）系爭土地投資之「信託」關係，稽徵機關將之定義為繼承人（即原告）具「土地返還請求權」，基於債權之行使而獲得土地買賣價金，完全無視於「信託」之於委託人及受託人或受益人間之特殊法律關係，觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論，學者或法界認為因信託存在關係「受益人權利」，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說。因此稽徵機關核定委託人陳德明有「土地返還請求權」屬債權之性質，故從而獲得利益（即所謂其他所得），理由偏頗顯有可議之處。若依物權說則屬所有物之「物權」之交付或返還，並無利得發生之問題（縱因土地投資增值亦已課徵土地增值稅），本件土地在普通法（土地法）上依登記名義雖確係受託人（名義所有權人），惟依「衡平法」權益，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分系爭土地，於終止信託契約時，履行受託義務將財產（出售土地款）歸還信託人，並無庸請求權之行使，故稽徵機關片面核定為「土地返還請求權」之行使，是不解「信託」之學理或為了徵稅之濫權。
（三）被告並不否認前揭合資購地之事實存在，換言之陳德明為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，因登記名義人非真實所有人。參之最高行政法院91年判字第1633號判決：「查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平之原則，繼承人如能證明以被繼承人名義登記之土地，事實上非屬於其被繼承人人所有之財產，稽徵機關猶不得依登記之形式認作遺產課稅。」準此，本件陳德明為土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2 、30年後有鉅額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，剩餘資產因信託關係消滅或中止而返還，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得依登記之形式，認定陳德明非該土地事實之所有者，依所得稅法第4 條規定，應無課徵所得稅之餘地。且該條文記載『個人或營利事業出售土地』，並無規定個人『係指土地所有權人』，被告將之作限縮規定為登記之所有權人，顯有違法限縮法令之適用。
六、信託法公布實施後並無否定已存在信託事件之效力
（一）陳德明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非單純借名登記之委託契約，復查決定所稱：「信託法85年1 月26日始制定公布，申請人之配偶陳德明於該法公布後未將其財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地」云云。
（二）惟複查決定顯未衡酌本件真實存在之「信託關係」，與一般所謂「借名登記」與「信託關係」之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，前者為單純之契約委任關係，後者受託者承擔權利義務（如債權或被請求權、受益權等）。本件發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅。且信託法第1 條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；同法第4 條；「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」；同法第5 條: 「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：
一、其目的違反強制或禁止規定者。二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。三、以進行訴願或訴訟為主要目的者。四、以依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」由上觀之，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果（即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張）。因此，本信託事件並無同法第5 條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之效果。
（三）且陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關。信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張之對象（主體），復查決定所謂「未依規定辦理信託登記，無主張信託關係之餘地」之理由，未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
七、原查計算「其他所得」所採計基礎，一按「公告現值」，一按「出售價格」，不符公平原則
（一）退步言之，自87年繼承發生日至95年土地出售，稽徵機關核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即87年繼承發生日因繼承取得「債權請求權」或「將來土地移轉之請求權」，該項請求權於95年因土地被出售，獲得分配售地款，原核定以「分配售地款」扣除87年繼承發生日系爭土地公告現值，作為成本及土地增值稅、87至95年間地價稅等費用，餘額全數當作分配年度「所得」課稅，卻未衡酌繼承人因繼承取得「將來土地移轉之請求權」，該項請求權之評價以「繼承發生日系爭土地公告現值」計算。
（二）惟繼承人既取得「將來土地移轉之請求權」，當然以取得土地為其受益權獲得實現之方式，若繼承人依原合約取得土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟95年間土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害顯已無法實現，分配款內雖含有87年至95年土地增益部分，增益部分已依法繳納土地增值稅，其擁有之「將來土地移轉請求權」，因95年間土地被出售所有權移轉已屬不能。而客觀言之，於繼承發生時之87年土地公告現值與時價亦有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則。若謂依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人或贈與人贈與之時價為準…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，則豈非在繼承時即有其他所得存在？否則基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格時應再減除87年繼承發生至95年間出售時公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分原告等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。
八、本件系爭土地出售既已課徵土地增值稅，對於原告再以「其他所得」核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令
（一）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3 項定有明文。而所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。
（二）本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定及憲法第143 條之意旨，而與租稅法定主義相違。
（三）系爭土地交易所生收益既屬土地增值稅之課稅標的，經登記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔（核定其他所得計算時列入）。此時，如再就原告受領價款列為其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一稅捐客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，原處分自有重複課稅之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關其他所得部分。
參、被告則以：
一、行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人縱有行使超過委託人所授與之權利，惟就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告固主張配偶與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告配偶於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。
二、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告配偶與陳正雄等9 人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758 條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而被告就原告配偶陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告所得額9,204,536 元【13,545,511元－﹝（127,782,909 元＋2,459,374 元）×3.33 3%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得6,259,084 元、2,945,452 元，亦無違實質課稅原則。
三、所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」之立法（52年1 月15日）及修正（74年12月30日）理由：「繼承或遺贈已另納遺產稅，故予修正免徵。」、「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」其目的係為避免重複課稅，則本件原告於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，依前開立法意旨，即無重複課稅之問題，又被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與原告嗣後之債權實現無涉。至原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。
四、系爭分配款既屬其他所得，已如前述，自非所得稅法第4 條第1 項第16款所規範出售土地之財產交易所得，所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。本件相同案情，業經本院100 年度訴字第943 號判決原告之訴駁回在案，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地之售價，原告依比例獲分配之款項，是否為遺產稅（已逾核課期間）之範圍？
二、系爭土地之售價，原告依比例獲分配之款項，是否為所得稅法第4 條第1 項第16款之個人出售土地等免徵所得稅範圍？
三、系爭土地已繳納增值稅，原處分再就原告分得之系爭款項課徵所得稅，有無重複課稅？
四、原處分依系爭土地公告現值認列原告系爭收入之成本，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
（二）民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」
（三）民法第1148條第1 項前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」
二、系爭土地之售價，原告依比例獲分配之款項，並非為遺產稅（已逾核課期間）之範圍：
（一）原告之配偶陳德明係於68年間與案外人陳正雄等9 人合夥購買系爭農地，並約定以陳正雄為名義上之所有權人，嗣84年間爭農地經政府區段徵收，86年間由政府發還抵價地即系爭土地，仍登記在陳正雄名下，87年3 月14日陳德明死亡，原告自該日起繼承取得陳德明於系爭土地上之權利，其所繼承之權利價值為何？應否課徵遺產稅？應以該日為基準點來計算。嗣後陳正雄擅自於95年間自行出售系爭土地，原告是基於已取得多年之系爭土地可分配之權利，以自己名義，對陳正雄主張給付分配款，該分配款已不再是遺產，自無遺產稅已逾核課期間之問題。
（二）原告雖主張被繼承人陳德明系爭之遺產，業經被告於99年10月4 日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅云云，惟查前揭已逾核課期間之「遺產」，指87年3 月14日陳德明死亡時系爭土地之權利，該遺產經原告繼承取得後，迄95年陳正雄擅自出售系爭土地時止，土地價值已經提高，原告可得請求給付之金額亦已提高，且係基於原告自己之權利，向陳正雄請求返還分配款，並非被繼承人陳德明之權利，陳正雄所返還之該分配款，自非遺產，無逾核課期間而免稅之問題，原告主張尚不足採。
三、系爭土地之售價，原告依比例獲分配之款項，並非所得稅法第4 條第1 項第16款之個人出售土地等免徵所得稅範圍：
（一）按所得稅法第4 條第1 項第16款之個人出售土地免徵所得稅範，僅土地所有權人可得主張，至其他可得向土地所有權人請求給付土地價款之人，其所得來源是基於對土地所有權人之請求權，並非來自直接出售土地之所得，自無免徵所得稅之適用。
（二）原告雖主張本件係「信託關係」，並非「借名登記」，系爭土地出售款項，原告取得部分，屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，且「信託關係」並無規避稅捐考量，信託財產縱未登記，僅不得對抗土地受讓之第三人，仍可對抗稽徵機關云云。
（三）惟系爭68年5 月12日承諾書載明「……二、本人（按陳正雄）與陳德明等九名，共同承購土地，因權利狀登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，包括權利狀登記人在內不得擅自處理……」，並未約定委託人（原告配偶等人）授與受託人（上開土地登記名義人陳正雄）超過經濟目的之權利，亦未載明上開經濟目的為何，及受託人僅能在上開經濟目的範圍內行使權利之何種法律行為，更未於85年信託法制定公布後，依信託法第4 條第1 項依法登記，故不得對抗包括被告在內之第三人，上開承諾書，至多只是原告配偶陳德明等人約定將經登記土地之財產，以陳正雄為登記名義人之借名登記契約（或借名契約），非原告主張之信託關係（契約），況承諾書上記載之土地，於86年間經台北市政府徵收，另新發給抵價地，而該抵價地已非農地，並無「自耕能力始能登記」之限制，縱認系爭68年承諾書為信託關係，亦因信託標的由農地變更為非農地而目的已達成而終止，原告取得之系爭分配款，顯非信託財產之歸還。縱認有信託關係，其未經登記，亦不得對抗被告，亦原告不得對被告主張有所得稅法第3 條之3 第1 項第3、4款信託財產移轉免稅之適用，原告主張自不足採。又原告並非出售土地等「財產交易」而取得系爭金額，而是依據上開借名登記契約之法律關係，自陳正雄處取得系爭金額，係屬其他所得，而非財產交易所得，原告主張殊難可採。
四、系爭土地已繳納增值稅，原處分再就原告分得之系爭款項課徵所得稅，並無重複課稅：
查原告配偶並非系爭土地所有權人，並無繳納土地增值稅之義務，原告自陳正雄處取得系爭土地比例分配之出售款，係基於借名契約實行之結果，原告既有所得即應課稅，縱有依承諾書內部約定「分擔」增值稅之事實，亦屬原告與登記所有權人陳正雄內部借名契約間之關係，原告並非因土地所有權之移轉，而直接繳納土地增值稅，原告應繳納之稅款，與陳正雄已繳納之「土地增值稅」，課稅對象不同，課稅標的亦有異，並無「重複課稅」之問題，原告主張亦不足採。
五、原處分依系爭土地公告現值認列原告系爭收入之成本，並無違誤：
（一）原告雖主張原處分按抵價地之「土地公告現值」作為成本，而費用則以87年至95年間該抵價地已納之地價稅等作為所謂「成本及必要費用」，顯違反公平原則云云。
（二）惟查：系爭土地實際購入成本，即68年之購入農地之成本等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537 號解釋之意旨自明，原告既未提出系爭農地68年實際購入成本，亦未提出計算購買土地成本之計價方式，被告乃就該土地出售款，扣除繼承時（陳德明於87年3 月14日歿）原告可得向陳正雄請求給付之時價（即系爭土地86年度公告現值），及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告已繼承取得之受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536 元【13,545,511元－﹝（127,782,909 元＋2,459,374 元）×3.333%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得6,259,084 元、2,945,452元，歸課原告各該年度綜合所得稅，已然公平推計原告系爭收入之取得成本，尚無不合。
六、從而，原處分（含復查決定）命原告補稅部分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
書記官 簡若芸