臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1477號101年6月7日辯論終結原 告 陳世上
洪淑美上 一 人訴訟代理人 張恩浩 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 朱文和
安雪影王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月11日台財訴字第10000253250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更周賢洋、嗣再變
更為吳自心，茲據現任代表人吳自心具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件原告洪淑美受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日
到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告陳世上之民國（下同）94年度、95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶即原告洪淑美租賃所得為新臺幣（下同）495,990 元、70,225元及1,200,000 元、120,000 元，經被告以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算94年度、95年度租賃收入均為2,488,729 元、248,872 元，核定租賃所得1,734,945 元、248,
872 元及1,784,718 元、199,098 元，歸戶核定綜合所得總額8,25 4,263元、7,794,012 元，補徵稅額314,298 元、441,041 元。原告不服，申請復查，經被告100 年5 月10日財北國稅法二字第1000216820號復查決定（下稱原處分）追減94年度租賃所得49,774元。原告仍為不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠本件事實：原告2 人與張陳淑霞、丁陳賽媛、林王寶蓮、敖
芸芝等6 人共有臺北市○○區○○段○○段58、59及60地號土地（下稱系爭土地），該土地處於臺北市未經規劃之老工業區，94年以前因市場因素而閒置多年，為減輕龐大地價稅的負擔，原告等所有權人積極尋求出租機會，於93年9 月15日以空地（素地）出租予轅鑫股份有限公司（下稱轅鑫公司），作為該公司承包臺北市政府拖吊違規車輛臨時停車使用，當時系爭素地（空地）雜草叢生、垃圾堆積滿地，又面臨SARS來襲的慘境，經濟蕭條，人心惶惶，為申請拖吊停車場執照，需符合臺北市政府對停車場的要求，所需系爭土地整修美化工程所須費用全由承租人轅鑫公司負擔，原告等按土地現況以每月租金20萬元出租予轅鑫公司，因主管機關未如期核准該公司拖吊執照，該公司自94年1 月1 日開始支付租金，轅鑫公司承包臺北市政府工作，完全按政府會計規定做生意的企業，公司帳目每年都經過會計師查核認定，也依法將租金所得扣繳，並有扣繳憑單為憑，原告等依實際租金申報綜合所得稅。承租人轅鑫公司每月付款方式是開20萬元無記名支票，由訴外人陳沼濤將支票兌現後，依土地持分用現金分配給其他股東，對原告等提出之租約，租金支付流程及原告等所提供資料，被告從未爭執。市府對承包拖吊停車業有嚴格的規定，所有拖吊車輛數量由市府的停管處控管且有案可查，對被拖吊車輛所有者所收取的費用全部進入市庫，市府對每部被拖吊車輛停置停車場超過半個鐘頭停車費發給承包商200 元，據承租人的數據、每月拖吊車輛平均數目是1, 500輛，以上的事實均可查證。
㈡私有財產應予保障，憲法有明文規定。中央法規標準法第5
條：「關於人民之權利義務事項，應以法律定之。」，第6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之」。又參照司法院釋字第313 號略以：「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」，申言之，如要以授權命令取代法律構成要件之功能，必須符合⑴母法授權明確；⑵授權命令不得踰越授權範圍等兩個要件。所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定「..財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，關於基地租金，最高法院68年台上字第3071號判例要旨：「基地租金之數額，除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地的位置，工商業繁榮之程度，承租人利用基地之經濟價值及所受利益等項，並與鄰地租金相比較..」，有明確解釋基地租金的基礎非只有基地申報地價一項，最高法院判例固非法律，但其效力等同法律，而財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690號函釋：「土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5%計算」，該行政命令一概以5%計算而不問各街路巷段及其他各種因素，顯然抵觸上述判例，應屬無效，亦違反法律保留之原則，至為顯然；尤有進者，上開函釋係財政部於96年2月14日才發布，難道被告94、95年就能預測96年2 月14日財政部要發布「一般租金標準：依土地申報地價之5%計算」的函釋嗎？96年發布之函釋可以拿來用在94、95年綜合所得稅的租金調整？法律不溯及既往，被告以96年函釋執行94-95年綜合所得稅的租金調整，逾越法律至為明顯，這不是一個法治國家應有的現象。
㈢本件訴願決定書引用賦稅署77年11月9 日台稅一發字第7706
65851 號函釋「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據」，惟系爭土地為未開發之素地，被告依上述函釋以房屋之租金來比較素地租金，有如以餅乾的售價來比麵粉的售價，極為荒唐，麵粉的價錢當然會比餅乾的價錢低，被告以「鄰近房屋之租金作為核課（系爭素地）之依據」法源何在？㈣本件訴願決定理由謂「當事人約定之租金，縱使顯低於一般
租金屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整到一般租金標準..」。如此說法能成立，所得稅法豈不超越憲法及民法，民法為私法之大者，其中最大之精義乃有所謂私法自治原則，其中有規定借貸，租賃等等項，如照上述稽徵機關可隨意調整租金，那民法豈非形同虛設，有房子不能出借或出租給對過去有恩的親戚朋友，也不能低於一般租金標準，租賃是一種商業行為，成本及報酬率是因人而異，高成本與低成本的所有權人所訂的報酬率不同，有競爭力的人才能在市場上生存，如果照稽徵機關這種思維，臺灣電子業2 ～3%報酬率都低於一般產業標準，難道稽徵機關也以一般報酬率標準5%來課徵他們的盈餘？被告似乎在膨脹「一般租金標準」，要原告等找不到「一般租金標準」的承租人，只好把系爭土地閒置在那裏繼續長雜草及養蚊子，又要繳地價稅等稅金，如租金低於被告認定的膨脹的租金，又要補稅，這種干涉商業行為的做法，已經被全球有競爭力的國家所唾棄。
㈤被告於訴願答辯所提出鄰近租金之比較資料，雖其資料含糊
，經原告等實地查證，其鄰近性及類似性，不符合經驗法則，說明如下：
⒈被告提出臺北市○○段○○段每坪每月租金490元為例，根
據臺北市政府工務局地理資訊e 點通的資料，南港段一小段土地位於新的南港世貿中心展覽場對面，屬於住宅區，附近是南港經貿園區充滿價值每坪上百萬的豪宅，距離系爭玉成段一小段土地差不多公車6 個站牌，如果被告可以拿南港段一小段土地來比較，原告等提出反證，原告等之一所有部分持分之文德段五小段274 號土地大小與系爭玉成段土地相當，其地目與系爭玉成段一小段土地同屬工業區裏的素地，距離玉成一小段也差不多公車6 個站牌，然文德段五小段274 號土地所有權人只要求與系爭玉成段土地同樣的租金，20多年來無法找到承租者，一直被附近居民占用無償種菜，這個例子比被告提出之臺北市○○段○○段的例子更具有可以比較的類似性，很明顯系爭玉成段一小段素地的租金是高於當地一般租金標準，非被告所謂的明顯低於當地一般租金。
⒉被告於訴願程序提出每坪臺北市○○區○○段每坪每月租
金900 元為例，按向陽段是基隆河改道後○○○區○○○○○○段土地僅隔一條向陽路，惟地目全屬住宅區非工業區，稽徵機關所提之每坪每月租金900 元應屬裝潢不錯的住宅，因為系爭土地的承租人也在向陽段的向陽路258 巷37號該棟大樓租了一樓，每坪每月租金660 元（45坪每月
3 萬），租金相近，被告用鄰近住宅區房子的租金來判定系爭素地的租金過低，好比用巧克力蛋糕的價格來比麵粉的價錢，然後認定麵粉的價錢過低，極為荒唐；原告等於向陽段也持有一塊土地、向陽段25-1號，該地與系爭玉成段土地只相隔100 公尺位於向陽路的另外一邊，兩塊土地同屬素地，然原告等之向陽段25-1號素地，從88年以抵價地領回後，至今一直找不到承租人，原告等從未收過租金，被告應該以上開兼具有鄰近性及類似性的兩塊素地來做比較，方屬合理，也證明系爭玉成段一小段土地的租金是高於當地一般租金而非低於當地一般租金，被告故意忽略素地出租的困難度而隨意套用住家的租金來做比較，顯不合理，應予廢棄。
⒊訴願決定書引用被告所提供的一個含糊的例子「鄰近出租
土地供性質相近之收集廢五金轉運場之每坪每月租金為44
0 元」，因被告提供之資料含糊不全，原告只好對系爭土地所屬玉成段一小段整個區域做地毯式的收尋及查訪，該地段所屬工業區，蓋滿老舊廠房，沒有素地出租做五金轉運場，再經詢問多位居民，問到離系爭素地公車約3 ～4站距離有兩處所謂廢五金轉運場，一處位於南港段四小段，該區段屬於住宅區，且面積只有約40坪，遠小於系爭素地；另外一處位於玉成段三小段、有廠房非素地，且面積約200 坪，也小於系爭素地，上開兩處之地點、地目、大小、租賃標地附加價值等，及承租人使用基地之經濟價值及對附近環境的影響，與系爭素地迥然不同，根本不具比較原則，亦與經驗法則相違背。
⒋訴願決定書引用被告所提的二個例子「臺北市○○區○○
段每坪每月租金900元：臺北市○○區○○段○○段每坪每月租金為800元，平均每坪每月租金為850元，有土地租賃契約書..」，及引用被告所提的含糊例子：「且鄰近出租土地供營業使用之租金申報每坪每月租金670 元」；按向陽段為基隆河改道重劃後的住宅區，已如上述及舉證反駁。南港段○○段區○○○○○○段一小段土地約公車3 ～
4 站距離，位於中國電視公司南港大樓後面，經原告等實地查證，該區塊屬住宅區，素地租金「平均每坪每月租金為850 元」，比大樓公寓有裝潢的住宅租金還貴，必然是利用該基地有龐大的經濟價值及利益，與系爭土地有無合乎鄰近性及類似性的基本比較原則，被告應詳細說明。又「且鄰近出租土地供營業使用之租金申報每坪每月租金
670 元」，這些土地有無地上建築？地點位於何處？與系爭土地的類似性？及參照最高法院68年台上字第3071號判例對決定租金的其他要素，被告應提出具體說明，比較才有實質上的意義。
㈥原告就被告答辯補充下列理由：
⒈被告承認現行法制對個人綜合所得稅採取「收付實現制」
，原告等提出的租金所得資料，被告從未爭執，既然對市場交易上證實的租金所得沒有疑問，則依租稅法定原則，原告等已依法繳稅（多少所得繳多少稅），何來例外？且例外法須採嚴格解釋，以免從寬過多而否定原則法的規定。又原則法的舉證責任在於原告，原告等已舉證，如適用例外法，其舉證責任在於被告，故被告應證明原告等之舉證為不實，才可以推翻原告之主張。
⒉被告辯稱「當地一般租金標準依土地申報地價之5%計算」
與最高法院68年台上字第3071號判例並無矛盾之處，而無任何解釋，何以證明與判例無矛盾？最高法院判例有明確解釋基地租金的基礎非只有基地申報地價一項，怎麼會沒有矛盾之處？最高法院判例之效力等同法律，畢竟我們是以法治國，行政機關應該帶頭守法及依法行事，而不是隨意以行政權來藐視法律。
⒊法律不溯及既往乃法律基本原則，司法院釋字第605 號解
釋曾有田大法官協同意見書「法律不溯及既往原則，係法律主治的本質意涵，乃指人民按行為時法律所創設之秩序規範決定其舉措，因為在法治國家，不能期待人民於現在行為時遵守未來制訂之法令，此為法治國家基本原則之一。依此原則，法律僅能於制訂後向未來生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力」，被告以財政部96年2月14日台財稅字第09604512690 號函來執行94、95年綜合所得稅的租金調整，明顯違法，怎麼答辯狀還稱「亦未違反法律不溯既往原則及民法關於租賃之規定」？㈦兩造不爭執及爭執事項之整理：
⒈兩造不爭執事項：系爭土地出租前為雜草叢生的素地，原
告等以當時土地狀況出租。被告對原告等提出之租約，租金之扣繳憑單，租金之資金流程證明。被告對原告等提出之臺北市府對承包拖吊停車業的控管及停車給付。
⒉本件爭執事項：
⑴對課徵租金綜合所得稅法律上爭點：
①被告主張：依所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款及
同法施行細則第16條第3 項規定。即使承租者因當時商業不振，收入不如預期須降低租金，被告不管實際租金下降到什麼地步，也不管實際租金多少，被告只要認定租金低於一般租金標準，不管實際租金多少，就依財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號函釋、以土地申報地價之5%為當地一般租金標準計算租金收入。
②原告主張：
稽徵機關應以維護實質課稅之公平原則，依最近98
年5 月修訂的版本稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。且「然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則」，「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照，實質課稅及公平課稅原則的堅強法律基礎不容置疑，對於違反實質課稅之法律者應以廢棄。
依財政部頒布營利事業各業同業利潤標準，停車場
管理業（標準代號5241-00）的毛利率為71%，淨利為33% ，根據承租人表示每月拖吊車輛平均數目是
1 ,500輛，市府對每部被拖吊車輛停置停車場超過半個鐘頭才發給承包商200 元，故承租人平均每月停車收入300,000 元，土地租金成本200,000 元，試問：⑴如果依據上述同業毛利率71% 計算成本率為100%－71% ＝29% ，推算租金成本亦僅為87,000元（300,000 元×29% ）。⑵承租人平均每月停車收入300,000 元，扣除土地租金成本200,000 元後之毛利，只餘100,000 元（毛利率33% ），承租人尚須支付其它人事、管理費用，所剩不多；倘若，依照稅捐機關按申報地價之5%【（申報地價33,040元×137 平方公尺＋申報地價28,724元×1,127 平方公尺＋申報地價24,970.4元×2,509 平方公尺）×5%＝4,977,458 元】來計算租金則每年租金4,977,458 元，每月租金則為414,788 元，則承租人之毛利為負，承租人若年年虧損，勢必無法經營下去。實際上，承租人已經營多年，顯而易知，實際租金支出並非如稅捐機關按申報地價之5%來計算之租金，稅捐機關核定之租金偏離經濟事實甚遠。
⑶按申報地價之5%來計算之租金，訂為5%係認定不動產之租金投資報酬率，然近年來銀行利率水準已大幅降低，不動產之租金投資報酬率已大不如從前，然財政部並未根據每年經濟狀況，逐年調整一般租金標準計算公式，怠惰廢弛，便宜行事，沿用多年。
⑵對一般租金認定的爭點：
①被告主張：依所得稅法施行細則第16條第3 項「..所
稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，當事人約定的租金，縱使顯低於一般租金標準，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額；全部出租土地以當地一般租金標準，依土地申報地價之5%計算（財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號函）。
②原告主張：依租稅法定主義，核實課稅原則，固為政
府與人民均應遵守之原則，惟所得稅法施行細則第16條第3 項規定，顯然逾越法律授權範圍，課稅租金怎可任由國稅局訂定呢？國稅局豈不是球員兼裁判？基地租金是會因人、時、地、物而異，基地一般租金，最高法院68年台上字第3071號判例要旨，明確解釋基地租金基礎，非只有基地申報地價一項；且稅捐稽徵法第12條之1 第2 項稅捐稽徵應以實質經濟事實及利益歸屬為依據之規定，而對照被告所主張「土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5%計算」，明顯違法。退一步言，被告及財政部如認為一般租金標準可依土地申報地價之5%計算，則何不把該標準明列在所得稅法之上？⑶租金與公告地價爭點：
①被告主張：被告訴訟代理人辯稱以原告陳世上（持份
1/2）為例，租金每年收入1,200,000元，每年繳納系爭土地地價稅約704,000元，以系爭土地的價值，利潤偏低。
②原告主張：租金與地價稅或土地價值不能畫為等號，
租金與實際「使用價值」，「實質上經濟利益」及市場供需才有實際關係，其法律基礎：⑴最高行政法院81年判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨；⑵最高法院68年台上字第3071號判例要旨及⑶稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定。被告認為系爭土地租金偏低，不動產出租一定要有土地申報地價之5%的利潤嗎？如果沒有達到該利潤標準，土地閒置或空屋租不出去，難道被告要補貼所有權人嗎？被告的思維那來考慮出租人的權益？對於系爭土地租金低於當地一般租金標準的爭執，如被告同意以土地申報地價之5%的租金承租且保證5 年有穩定的租金收入，原告等與轅鑫公司的租約屆期後，願意將該3 筆土地租給被告。
㈧被告辯稱為防止租賃雙方藉故壓低租金以規避申報繳納綜合
所得稅為由，照當地一般租金調整計算租賃收入云云。惟：被告因懷疑原告等與承租方壓低租金故任意對本案調整提高計算租賃收入以增加稅收為由，原告等對該陳述強烈不服，我國是一個法治國家，行政機關認定不利於納稅人之事實，須依積極證據為之，法有明文，依稅捐稽徵法第12條之1 規定，就本案而言、原告已提供租約及租金資金流程，被告從未爭執；次因系爭土地94及95年係供臺北市政府南港區拖吊違規車輛停車使用，承租人轅鑫公司是向臺北市政府領取每部每天200 元停車服務費用，原告也建議向臺北市政府停管處調該兩年度付給承包商轅鑫公司停車費金額，用以證明原告與承租人沒有壓低租金之事，被告認為沒有必要；被告如果不相信原告或臺北市政府提供的資料，應該也很容易派員在系爭土地站崗實際估算停車收入，此為被告常做的事，為何如此輕而易舉之事，被告不做，又不提出具體證據，就任意以低於一般租金為由，加稅於人民，毫無法律觀念且浪費司法資源。然原告已依稅捐稽徵法12條之1 之規定盡到協力之義務，被告應依民事訴訟法第277 條規定對有利於己的事實，就其事實有舉證之責任，否則被告就是違反稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅規定等語；並聲明訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，係對納稅義務
人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。
㈡次按最高法院68年度台上字第3071號民事判例，係就請求調
整租金事件，除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地之位置，工商業繁榮之程度，承租人利用基地之經濟價值及所受利益等項，並與鄰地租金相比較，以為決定，並非必達申報總地價年息10% 最高額。至財政部95年1 月19日、96年2月14日函釋核定94、95年度土地之當地一般租金標準：「依土地申報地價之5%計算」，係財政部賦稅署依據首揭所得法施行細則第16條第3 項規定，於95、96年初邀集財政部各地區國稅局及財稅資料中心會商結果訂定「當地一般租金標準」後送財政部備查，作為稽徵機關調整計算94、95年度土地租賃收入之依據，此與前揭最高法院民事判例，並無矛盾之處，亦未違反法律不溯既往原則及民法關於租賃之規定。
㈢又財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851 號函
釋，係就納稅義務人如對稽徵機關設算核定之房屋租賃所得有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，而本件系爭租賃標的為土地，與鄰地租金比較，乃類推援引上開規定，並非原告所稱以鄰近房屋租金與本件系爭土地租金比較。
㈣末按鄰近土地（均為素地）出租供營業使用及租金申報情形
，臺北市○○區○○段4 筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為94,300元）每坪每月租金為900 元，建造鋼筋水泥房屋作為汽車旅館使用；臺北市○○區○○段○ ○段2 筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為112,627.50元）每坪每月租金為800 元，搭建鐵皮屋作為汽車修理廠使用；臺北市○○區○○段○ ○段9 筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為57,529.78 元）每坪每月租金為440 元，作為收集廢五金等轉運場使用，鄰近土地平均每坪每月租金為713 元，有土地租賃契約書、公證書及協議書可稽，較本件設算租金每坪每月租金364 元為高。又本件系爭土地與前揭鄰近土地94年度之每平方公尺土地公告現值平均值各為90,730.67 元、88,152.43 元，兩者相當，且均坐落於臺北市南港區之素地，有地籍圖及空照圖可稽，是被告以該等土地之租金與本件系爭土地之設算租金比較，並無不妥。從而，原告等將所有系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定之租金既顯較當地一般租金為低，爰按全部出租土地參照當地一般租金標準，即依土地申報地價之5%計算租賃收入，減除必要費用─地價稅後，按持分土地計算核定原告等租賃所得，未違反法令等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告94、95年度綜合所得稅結算申報，申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算原告之94、95年度租賃收入，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：..第5 類：租賃所得及權利金所得：..財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。..財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1 款、第5 款所明定。立法目的係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。又現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，此屬法定推計課稅，亦與租稅法律主義無違。惟依此規定，財產租賃雙方約定之租金，是否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。
㈡次按「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一
般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法施行細則第16條第3 項所規定。財政部賦稅署依上開規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之94、95年度就土地之當地一般租金標準依土地申報地價之5%計算部分，作成財政部95年1 月19日台財稅字第09504503350 號函、96年2 月14日台財稅字第09604512690 號函准予備查（附於處分卷第38、102 頁）。
此乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款有關之細節性及技術性事項作成行政規則，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，並未欠缺授權依據。惟按「土地部分一律以土地申報地價之5%計算，而該租金標準未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照申報地價5%計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政部核備之『當地一般租金標準』為低，即當然得由稽徵機關依『當地一般租金標準』調增其租賃收入。申言之，倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之『當地一般租金標準』調增其租賃收入。財政部賦稅署77年11月9 日台稅發字第77066585
1 號函示：『綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）外之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則。」（最高行政法院96年度判字第1445號判決意旨參照）。準此，納稅義人雖提出證據證明實際租金支付之事實，惟稽徵機關切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低，稽徵機關得依財政部賦稅署77年11月9 日台稅發字第770665851 號函辦理，即設算租金高於鄰近租金則改課，低時則維持原核定。
㈢經查：
⒈本件原告與原告配偶洪淑美及訴外人丁蔡賽媛、林王寶蓮
、張陳淑霞、敖芸芝等6 人，94、95年度將其等共有之系爭土地出租予轅鑫公司作為拖吊停車場使用，每月租金200,000 元，有原告提出之系爭土地租賃合約書影本、94-9
5 年轅鑫公司開立予原告之租金扣繳憑單、94-95 年租金支付存摺影本為證（見原證1-3 ）。原告94、95年度綜合所得稅結算申報，按其及配偶洪淑美應有部分1/2 、1/20計算租賃收入均為1,200,000 元、120,000 元，94年度減除必要費用地價稅704,010 元、49,775元後，申報租賃所得495,990 元、70,225元及1, 200,000元、120,000 元，有原告與配偶94、95年度綜合所得稅結算申報書可按（見處分卷第80-82 頁）。
⒉經被告查核系爭土地之出租金，按上述財政部核定之申報
地價5%計算當地一般租金標準，原告部分為2,788,729 元、248,872 元（玉成段1 小段58地號申報地價2,263,240元＋同地段59地號16,185,974元＋同地段地號31,325,366.8元，總計49,774,580.5×5%），原告配偶洪淑美部分為248,872 元（玉成段1 小段58地號申報地價226,324 元＋同地段59地號1,618,597.4 元＋同地段60地號3,132,536.
7 元，總計4,977,458.1 ×5%），有被告提出之計算表可按（見處分卷第32頁）。被告依系爭土地鄰近土○○○區○○段1 小段989-3 、994 地號土地9 ○○○區○○段13-12 、13-13 地號土地4 筆，核算認系爭土地之租金低於當地一般租金標準，有被告之系爭土地與鄰近土地租金計算暨比較表與鄰近土地租賃契約、民間公證人公證書可按（見處分卷第12-21 頁），經減除必要費用即系爭土地之地價稅753,784 元、0 元及704,011 元、49,774元（見系爭土地地價稅課稅明細表，處分卷第22-30 頁），原核定原告2 人94年度租賃所得分別為1,734,945 元、248,872元及95年度租賃所得1,784,718 元、199,098 元，並歸戶核課綜合所得稅。
⒊原告不服檢附申請以實際租金情形重新核定，經被告復查
決定以，依臺北市稅捐稽徵處南港分處提供之94年度地價稅課稅明細表（見處分卷第25-26 頁），原告及配偶洪淑美94年度地價稅為704,011 元、49,774元，原核定原告配偶洪淑美之94年度租賃所得248,872 元應予追減49,774元，變更核定為199,098 元（核定租賃收入248,872 元－地價稅49,774元）；至原告94年度租賃所得應為1,784,718元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定之1,734,945 元，依前揭規定及說明，並無不合。
㈣原告雖主張其與共有人共同持有系爭土地，該土地閒置多年
，出租予轅鑫公司均有契約收付憑證、租金扣繳憑單等證明，並據實申報，被告依96年2 月14日台財稅字第0960451269
0 號函，任意調高租金收入，干涉人民商事行為，牴觸私法自治原則，亦與最高法院68年台上字第3071號判例意旨不符，更違反法律保留、授權明確與法律不溯及既往原則；被告提出之鄰近租金比較資料，其鄰近性與類似性不符合經驗法則等語，並提出原告無法出租另○○○區○○段之空地謄本等件為證（見原證9 、10）。惟：
⒈如前所述，所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，授
權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，屬收付實現制之例外，是以約定之租金「顯較」當地一般租金為低，法律賦予稽徵機關調整至一般租金之標準。故本件之爭執為原告約定之租金有無「顯較」當地一般租金為低，而非以原告每月自轅鑫公司實際收取之租金為據，原告如實際收取之租金較當地一般租金為低，被告基於所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定即得調整計算租賃收入，行政法院亦僅能審酌稽徵機關調查是否切實，所為法定推計方式有無違誤。
⒉系爭土地以原告主張之每月租金200,000 元計算，則每月
每坪租金為175.28元（（200,000 ×12）÷1,141 ），經被告初核，按上述當地租金標準核算，每月每坪為364 元，被告於原核定程序中，再將系爭土地與上述鄰近土○○○區○○段○ ○段989-3 、994 地號等9 筆土地（出租面積1,169 坪、每坪每月租金440 元）、臺北市○○區○○段13-12 、13-13 地號4 筆（出租面積744.35、每坪每月
900 元），兩者平均670 元，並有前述鄰近土地租賃契約書等件為證（見處分卷第13-21 頁），被告亦於本件訴訟程序中提出系爭土地與比較案例土地相關位置圖7 紙為證（見本院卷第164-170 頁），證明該等土地與系爭土地相鄰。依此，原告與轅鑫公司所約定之租金「顯較」當地一般租金為低。此亦可由被告所屬南港稽徵所於98年12月11日查得轅鑫公司「於98年1 月1 日將承租之系爭土地作為拖吊場業務頂讓與訴外人勝倫國際有公司，並將此保管場約50格汽機車停車格位及附屬辦公室設施（經實地勘查約為該保管場土地之2 分之1 ），以每月租金27萬元分租予勝倫公司。」等情可徵，有該所98年12月11日財北國稅南港綜所字第0980204442號函可稽（見處分卷第41頁），是以原告出租系爭土地租金確屬較低。
⒊原告雖以被告提出之上述臺北市○○段○○○段土地，係
作為收集廢五金轉運場或作汽車旅館使用，與系爭土地係素地不能同等比較等語，然系爭土地附近並無可資作拖吊車場之素地提供比較，被告係以系爭土地與比較案例土地之公告現值為參據，即94年度臺北市○○區○○段4 筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為94,300元）、臺北市○○區○○段○ ○段9 筆土地每平方公尺57,529.78 元），而系爭土地每平方公尺公告現值為90,730.67 元，有被告提出之公告地價及公告現值表可按（見處分卷第107 、108-11 5、123-127 頁），因此，以相近之土地公告現值為比較，尚難認為不合理，亦無違反經驗法則。
⒋原告援用之最高法院68年台上字第3071號判例，其案例事
實為出租人就其出租之土地，以稻穀計算之租金，因10年未調整而起訴請求法院判決調整，其請求依據為土地法第
105 條、第97條規定，聲請法院將兩造租賃契約之租金按申報地價10% 調整等情，此為出租人因物價上漲而聲請法院調整租金，為私人間之紛爭，最高法院斟酌租金調整之因素揭示土地法第105 條、第97條之規定意，與本件係由稅捐機關就當事人約定之租金有無「顯較」當地一般租金標準為低，俾作為可否調整納稅義務人之租賃收入之情形不同，前者以出租人與承租人間租賃契約為據，該租金收入亦受所得稅法之規範，後者則以納稅義務人實際受領之租金確有過低情形，基於所得稅法賦予稅捐機關之權限推計調整，兩者規範依據並不相同，是以該判例不適用於本件。
⒌原告所指財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號
函，為針對95年度綜合所得稅各房屋及土地之「當地一般租金標準」之核定，而95年度綜合所得稅依所得稅法第71條規定，於96年5 月間申報，另94年度「當地一般租金標準」部分，財政部另有95年1 月19日台財稅字第09504503
350 號函可據，而94年度綜合所得稅依上開規定，亦於95年5 月間申報，故非納稅義務人於各該年度申報綜合所得稅後才發布之函釋，並無法令溯及適用問題。又如前所述，上開2 函釋為財政部基於所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款及同法施行細則第16條第3 項之授權規定而訂定，地房屋及土地之當地一般租金標準核定，供所屬各機關作為處理相關案件之依據，其性質屬行政規則，既經法律授權，並無違反法律保留及授權明確原則。原告上述主張，並不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，並不可取。原處分以原告將所有系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定租金既顯較當地一般租金為低，依土地申報地價之5%計算租賃收入，並減除地價稅之必要費後，按土地應有部分計算核定原告租賃所得並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 何閣梅