臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1481號101年2月2日辯論終結原 告 潘明舜訴訟代理人 方正儒 律師
陳培道 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 吳祥豪
陳俊元鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日台財訴字第10000175160 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報及查得資料，以原告漏報其他所得新臺幣（下同）6,370,
000 元，營利、利息及租賃等所得計131,469 元，經審理違章成立，除歸併核定原告94年度綜合所得總額8,483,561 元，所得淨額8,127,172 元，補徵應納稅額2,328,052 元外，並按所漏稅額2,255,924 元依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,114,276 元。
原告就核定其他所得6,370,000 元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告100 年2 月23日財北國稅法二字第1000216501號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告所取得之1,274 萬元地上物補償費符合個人出售土地，
除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償費，免課所得稅之規定，應免予課徵個人綜合所得稅：
⒈按財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號函釋：「個人
出售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償費，免課所得稅。」（下稱財政部66年函釋）。系爭1, 274萬元為原告出售土地後，除土地價款外，另自買受人取得建物外地上物補償費：
⑴原告於94年1 月5 日與葉鈞耀簽立2 份土地買賣契約書
與1 份協議書，第1 份土地買賣契約書，為葉鈞耀向原告及子楊啟隆、楊啟川購買臺北市○○區○○段○○段
165、166、168、177、178、179、181、182、281 地號等9 筆土地持分部分，依據該買賣契約書附件土地持分明細表，葉鈞耀以3,018,561 元，購入原告及子楊啟隆、楊啟川合計持分土地計161.1 平方公尺，每平方公尺平均售價為18,737元，折合每坪售價約61,940元。
⑵原告與葉鈞耀簽立第2 份土地買賣契約書，原告向葉鈞
耀購買同地段159 、160 、161 、162 、169 地號等5筆土地部分持分，面積合計250 坪，每坪價格585, 000元，合計總價為146,250,000 元，本買賣標的物於契約書第9 條第1 項說明，即協議書所稱之B 基地，本契約書與買賣雙方所簽定之協議書有密不可分之關係。
⑶原告與子楊啟隆與葉鈞耀簽立協議書，就同地段原告與
子楊啟隆持有之161、162、169、175、176、180等6 筆地號之土地所有權持分與葉鈞耀159 、160 、161 、16
2 、169 地號等5 筆之土地所有權持分，進行土地互易與分割，就本事項，原告應給付葉鈞耀874 萬元做為找補款（協議書第2 條第2 項）。協議書第4 條，葉鈞耀同意補償原告地上物騰空及點交予其之金額1,274 萬元，地上物包括同地段163 、164 、165 、166 、167 、167-1 、168 、177 、178 、179 、181 、182 、183、184 、185 、186 、279 、280 、281 、282 等20筆地號土地上之養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹..等一切地上物。
⑷原告持有同地段161 、162 、169 、175 、176 、168
、177 、178 、179 地號之部分土地所有權持分，163、164 、165 、166 、167 、167-1 、168 、181 、1
82、183 、184 、185 、186 、279 、280 、281 、2
82 地號土地為原告親族所有。⑸協議書第4 條所列地上物，包括養雞設施、黑厝房子、
其他地上物及草樹等。養雞設施及黑厝房子已於94年被拆除，惟仍可由行政院農業委員會林務局農林航空測量所93年11月19日及94年8 月10日之空照圖，鳥瞰地上物拆除前後之狀況，磚造二層樓黑厝房子之照片，其他未於協議書中詳列之地上物，目前仍存在，包含水泥通道、階梯、平台、磚造雞舍、石造及磚造擋土牆等及於10
0 年4 月2 日於現場拍攝之錄像光碟。⑹原告約於86年起開始在系爭土地，進行草木清理、整地
等相關工事，由行政院農業委員會林務局農林航空測量所自84年至94年該地區空照圖可鳥瞰地貌變化之情形。
85年及88年該地區無空照圖。
⑺原告當時所居住之黑厝房子位於同地段175 、176 地號
土地上，黑厝房子並未辦理保存登記。部分雞舍位於16
9 地號。原告將175 、176 及169 地號之所有權持分，與葉鈞耀持分土地進行交換。
⒉訴願及原處分決定有適用法令錯誤及事實認定錯誤之違法：
⑴被告引用課稅之法令有誤：
①被告係以財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函
（下稱財政部74年函釋），而認個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第
1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅，為對原告課稅之依據。
②財政部74年函釋為國稅局對於個人遷離非自有土地及
房屋之搬遷補償費課稅之依據。但本件是土地互易及買賣所衍生之地上物補償，故被告援之作為對原告課稅之法規，顯有錯誤。
⑵被告對本件地上物補償費以搬遷補償費之性質據以課稅，事實認定有誤：
①被告認為原告取得之地上物補償費為搬遷補償費，以
原告無法提示成本費用資料，以搬遷補償費之半數為收入計入所得。被告認為系爭1,274 萬元為原告與葉鈞耀約定之地上物騰空補償金，為雙方合意之價款，無細項之鑑價資料，難以認定系爭補償費是用以補償原告所受之損害，且原告未能提示相關成本費用供核，故被告以該補償所得為搬遷補償費，以其中半數計入所得，對原告已屬有利。
②原告主張地上物補償是填補原告所受之損害之補償，
縱使無法舉證成本費用，也不能改變其為填補原告地上物損失之事實，於系爭協議書第4 條對於地上物補償列舉地上物之項目，該地上物皆屬無法搬遷之土地附著物，被告認定原告取得之地上物補償費全數為搬遷補償費，是對事實認定有誤。
⑶被告認為原告在本件多數基地上無土地所有權持分，猶
獲取地上物補償費，該補償費性質屬其他所得一節，事實認定有誤：
①訴願決定認於系爭地上物補償費，原告僅持有部分土
地所有權之部分持分，其餘均無基地所有權，葉鈞耀仍願意支付非原告所持有土地上地上物之補償金，顯見葉鈞耀應係為除去原告於系爭芝蘭段4 小段20筆土地地號上之使用權，俾取得系爭土地完整之所有權及使用權考量，核認與一般不動產買賣情形顯然有別，故核認系爭補償費之性質屬其他所得。
②葉鈞耀希望原告停止於系爭芝蘭段4 小段20筆土地地
號上及互易或買賣取得之土地上飼養雞隻是事實，但所支付的補償費是補償原告在該土地建築工事，必須拆除或廢棄所受損失之補償，為填補損害之性質。原告未保留系爭土地上建築工事之成本費用單據，但有客觀之照片及空照圖證明地上物存在之事實，仍遭被告指稱所述皆為空言主張，無足憑採。但在協議書上寫明為「地上物補償」，原告解釋為「搬遷費補償」，被告卻將「地上物補償」推論到有「其他所得」之性質，而為事實之認定，以達到套用其擬採用課稅法令之構成要件，實令人不服。
⑷被告認為原告與葉鈞耀在對地上物補償無鑑估明細之情
形下，就對地上物補償費金額表示合意，推定原告必有利得一節，不合經驗法則暨論理法則：
①原告在與葉均耀就本件土地買賣案係處於弱勢之一方
，葉鈞耀在本件土地所有權持分是向太平洋建設股份有限公司（下稱太平洋建設公司）價購而得，葉鈞耀繼受取得太平洋建設公司對 本件持有所有權土地持分之權利與義務。原告在與土地互易所取得之A 基地，及價購取得毗鄰之B 基地，兩基地為袋狀地形，有一狹小出入口，為尚未被徵收之8 米計劃道路，土地為私人所有，於系爭協議書第8 條第4 項及第5 項，特別對此事項進行約定：「前項計畫道路乙方（葉鈞耀）已取得之所有權及地役權部分，乙方同意將該部分道路土地提供予甲方（本件原告）無償共同使用..若有他人主張權利時，致甲方無法通行時，應由乙方及大都市建設負責排除供公眾使用」。原告受制於葉鈞耀，若不同意地上物補償條件，該土地互易、買賣及其他協議條件雙方就無法產生合意。
②原告在本件就地上物補償費，實際僅取得400 萬元現
金，餘款874 萬元用於抵充土地互易找補款項。葉鈞耀與原告對於地上物無鑑估明細，即在協議書中與原告合意地上物補償金額為1,274 萬元，是因為原告專注於土地互易及買賣之金額重大事項之協商，對於地上物找補金額，未詳與計較，但補償金額與土地差異找補之關係密不可分。原告認為，被告未考慮本件整體交易條件，逕將地上物補償部分合約內容切割而出，以課稅觀點單獨檢視，作法並不公允。
⒊原告主張本件訴願及原處分均撤銷，另為適法處分理由如下：
⑴本件因有個人出售土地之情事，因而取得買受人給予取
得除建物以外之地上物補償，兩者有因果關係，應符合財政部66年函釋，免課所得稅之規定。被告引用財政部74年函釋，為對個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，取得遷讓補償費之收入課稅之規定，本件之事實與被告所引用之法令構成要件不符，被告之處分並不適法。
⑵原告未能保存系爭土地地上物之建造成本費用單據，被
告不能為課稅目的，逕為認定該補償費為遷讓費之補償。買受人對非屬原告所有土地上之地上物補償，被告亦不能推定該交易與一般不動產買賣情形有別，核認該地上物補償顯有其他收入之性質。原告接受補償，不在非屬於原告所有的土地上養雞，但系爭土地之地上物為原告所投資興建，所受補償是填補原告所有地上物所受之損失。地上物確實存在，除於協議書列舉受補償地上物項目，也以照片及空照圖為佐證。
⑶被告不能以原告與葉鈞耀未對地上物明細進行鑑估，雙
方對地上物補償費合意，即推論原告一定受有利益。買賣雙方對於土地找補條件、交易之價金應與地上物補償金額與原告其他受限制之不利條件合併考量。
⑷本件土地交易與地上物補償之間具因果關係，不應切割
單獨檢視，本件應符合財政部66年函釋，對個人出售土地，取得買受人給予取得除建物以外之地上物補償，免課所得稅規定。
㈡退一步言之，原告自系爭土地交易案，所取得之地上物補償
金1,274萬元，遠低於原告在系爭土地上之建築工事之投入成本，縱使有補償費收入，但仍不足填補原告所受之損害，原告所受損害大於所獲補償，故毋需課稅：
⒈原告聘雇兩名工人，一為江道雄先生，一為曾文財先生，
兩人在系爭土地上清理草木、挖土、整地、修築階梯、修建擋土牆、雞舍等各項工事建築，由於山坡地地形陡峭，無道路讓大型機具可通行，故以人力替代機械，花費近十年時間建築而成。
⒉受雇工人，每天工作約8 小時，每週工作6 天，原告以每
日工資2,500 元支付受僱工人江道雄，另以每日工資2,00
0 元，支付受僱工人曾文財，若以較保守之估算，兩人自
86 年 工作至93年，共計8 年時間，每年工作280 天，則原告給付之兩人之工資金額約為1,008 萬元，其他材料成本費用若高於266 萬元，則高於受補償之金額。
㈢再退一步言之，原告取得系爭地上物補償，應有出售資產之
性質，如須課稅亦應以個人一時貿易所得利潤率6%，或最多以出售房屋之核定財產交易所得利潤率之23% 予以論課：⒈依系爭協議書第4 條內容，原告應於簽約之日起3 個月內
，應將地上物點交於葉鈞耀，事實上原告將居所遷離黑厝房子，及將雞隻遷離雞舍後，即將黑厝房子、雞舍及一切地上物皆點交予葉鈞耀，本件應有不動產或財產交易買賣性質。
⒉按財政部於95年1月27日台財稅字第09504509060號令，核
定94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，臺北市依房屋評定現值之23% 計算。原告依此標準，其應計入財產交易之所得約為293.02萬元。本件若將地上物視為個人一時貿易所得，出售商品之利潤率為6%。
㈣原告於100年7月29日（受理日）委託臺灣省土木技師公會對
本件臺北市○○區○○段○○段163 、164 、165 、166 、
167 、167-1 、168 、177 、178 、179 、181 、182 、18
3 、184 、185 、186 、279 、280 、281 、282 等20筆地號現存工程地上物進行鑑估，由該會指派許國維及詹尚宏土木技師負責辦理完成，並於100 年9 月6 日出具工程鑑估鑑定報告書。該鑑定標的物的構造包括上述地號土地地上物經拆除後尚存的石造擋土牆、磚造擋土牆、未拆雞舍、階梯及步道、已拆建物剩餘地坪平台、欄杆及鐵絲網等現存工程地上物，經臺灣省土木技師公會許國維及詹尚宏土木技師估算金額為3,593,400 元整（不包括稅捐費用）。該鑑估鑑定報告指出其鑑估範圍對於已拆除之構造、設施（如二層之黑厝、屋舍、雞舍）及坡地整地、挖填方、地上植栽等相關費用，因所述地上物業已遭拆除，且無原始測量及相關細部圖說等證明資料，故該等工程費用並無法鑑估。
㈤原告於91年4 月間與訴外人楊正義在羅寶鳳見證下，就臺北
市○○區○○路○ 段○○○ 巷2 號老舊磚木造房屋簽立讓渡書，讓渡金額未記載於讓渡書中，就原告尚保留之支付記錄金額為70萬元，該二層磚木造房屋經原告進行裝修後，外牆塗裝黑色漆料，即本案地上建築物黑厝房子。原告對該二層磚木造房屋，投入百餘萬元進行修繕及裝潢，惟未保留裝修費用單據，但可由二層磚木造房屋（即黑厝房子）裝修前後之照片，得知原告有投入資金進行房屋裝修之事實。
㈥就被告答辯之主張，說明如后：
⒈被告對本件地上物補償費之事實認定有錯誤，本件不是單
純的搬遷費補償，也不是被告推定的「葉鈞耀為除去原告系爭土地使用權所給付之補償費」。本件的事實是葉鈞耀及其合作建商負責人趙藤雄分別向原告、原告之子及其他親族，購買系爭土地之所有權持分，葉鈞耀另就系爭土地上的本人所有之地上物（養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹..等等一切地上物），因需被拆除或廢棄無法使用支付補償費及搬遷費。補償費用目的是用以填補原告地上物所受損害及搬遷費補償。
⒉本件非單純個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收
入，被告援以財政部74年函釋，適用條件是：⑴個人無房屋所有權。⑵個人無土地所有權。⑶個人取得遷讓補償費等；而本件原告⑴擁有系爭部分地號之土地所有權持分。⑵屋舍、雞舍、工程地上物為原告所有。⑶本件協議書第
4 條明訂為「地上物補償及搬遷時間點」，並非「搬遷補償」。故被告引用財政部74年函釋遷讓補償費之課稅規定為本件課稅之法令依據，不是合法之裁罰。
⒊原告與葉鈞耀在本件契約書或協議書條文中，無任何文句
說明地上物補償費是除去原告在系爭土地使用權所給付之補償，被告以契約書與協議書文義以外推論，作成與事實不符之所得性質認定，據以課稅加罰，不是合法之裁罰：⑴本件契約目的是訂約雙方以土地買賣、土地所有權交換
方式，各自換取完整建地以供建築使用，其中一份土地買賣契約是葉鈞耀購買原告及原告之子在系爭保護區土地，並訂立協議書，對於原告在原告、原告之子及親族所有之土地上所興建之雞舍、房舍及工程地上物給予補償。原告在系爭土地上無設定地上權、無土地使用租約，葉鈞耀以價購取得土地所有權方式取得土地使用權，被告推論葉鈞耀以給付原告補償金方式除去原告在系爭土地之使用權，是錯誤推論。
⑵被告以協議書中對地上物補償費未詳列明細，推論該補
償費非補償原告所受損害，亦是錯誤推論。本件協議書第4 條，如前述，已概括方式列舉地上物補償之項目（養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹..等等一切地上物），客觀證據證明地上物確實有存在之事實，養雞設施、黑厝房子、其他地上物被拆除，原告確實受有損害。
⑶改制前行政法院39年判字第2 號判例「..行政官署對於
人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認定為合法。」，本件被告就書面資料，以契約目的、條款的內容及補償費計算方式推定所得之性質，據以課稅並對原告課以處罰，原告在系爭土地上確實有地上物，拆遷時確實受有損害，被告僅憑契約內容，認定原告取得補償費之性質非填補損害性質，與客觀事實不符，本件課稅及罰鍰處分不能認定為合法。
㈦總結：
⒈因土地交易而附帶協議之系爭地上物補償金額1,274 萬元
，符合財政部66年函釋規定，被告對本件事實認定及引用法規皆錯誤，訴願及原處分均應撤銷，另為適法處分。
⒉退步言之，本件地上物皆需於所定期限內點交予葉鈞耀，
地上物皆為附著於土地之建築物或工事，應有不動產交易或財產交易之性質，被告若因原告無法提出地上物成本單據資料，其對於所得之計算方法，應以不動產交易所得推計方法計算，而非以搬遷費或其他所得推計。
⒊退萬步言之，目前系爭之地上物大部分皆已拆除，但尚存
部分地上工事，原告除擬傳訊地上物建造之工人為人證，另已請臺灣省土木技師公會對現存之地上物造價進行鑑估，原告另擬就尚有照片可參考之地上建築物進行合理之造價鑑估，其合併之加總之金額，應視為地上物損害金額，所受之補償為填補損害之性質不應課稅，餘為無法舉證之搬遷費或其他地上物成本，以其一半金額課稅，方為公允之課稅方法。
⒋本件補償費依協議書第4 條明訂為「地上物補償及搬遷時
間點」，不論依合約文義及客觀事實，原告主張本件應將補償費合理拆分為已可舉證之地上物所受損害之補償部分及因地上物已拆除無法鑑估與未能舉證成本之搬遷補償部分。可舉證之所受損害之補償部分，應無所得；取得地上物補償費扣除損害之補償部分，已難以舉證之搬遷費、地上物已拆除無法鑑估之損害及或其他無詳細資料可供鑑估之工程成本（坡地整地、挖填方、地上植栽等相關費用），再依所得稅法第14條第1 項第10類所得予以推計課稅，才是允當適法的課稅方式。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠其他所得部分：
⒈原告及其子楊啟隆於94年1 月5 日與訴外人葉鈞耀簽訂協
議書，雙方約定互為提供臺北市○○區○○段○ ○段159、160 、161 、162 、169 、175 、176 、180 地號等多筆土地持分，進行土地分割及買賣（即協議書所稱之A 基地及B 基地），另由葉鈞耀向原告及其子楊啟隆、楊啟川購買同地段165 、166 、168 、177 、178 、179 、181、182 、281 地號等9 筆保護區土地持分，並於協議書第
4 條約定，原告同意將系爭土地上之一切地上物（養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹等）騰空及點交予葉鈞耀，由葉鈞耀補償原告1,274 萬元，扣除協議書第2 條約定之原告應給付予葉鈞耀之土地款874 萬元，開立400 萬元支票交付原告，有協議書等可稽；另依土地買賣契約書第9 條第2 項約定，原告依系爭協議書所取得或洽購之A基地及B 基地，係以興建建築改良物為目的，不得再有飼養及興建相關設施，違者應賠償葉鈞耀所受損失。是葉鈞耀顯然以興建建築改良物為目的，與原告進行相關土地分割及買賣事宜。
⒉次按系爭協議書第4條所揭系爭土地，位於上開A 基地及B
基地周邊，除其中同地段163、164地號土地原告仍持有土地所有權持分，同地段168、177、178及179地號為原告出售予葉鈞耀之保護區土地外，其餘地號土地原告均非所有權人，有相關地籍圖謄本可稽。系爭協議書第4 條約定雖稱「地上物補償及搬遷時間點」，惟核其內容係原告將其所有地上物（位於系爭土地上）自協議書簽訂之日起3 個月內騰空及點交予葉鈞耀，如未於前開搬遷期限內騰空及點交，則逕由葉鈞耀接管並全權處理系爭土地及其上地上物，葉鈞耀另同意補償原告騰空及點交地上物金額1,274萬元。
⒊再者，經被告函請葉鈞耀就系爭補償金額之計算方式提出
說明，葉鈞耀復稱系爭金額1,274 萬元之地上物騰空補償金，乃雙方合意之價款，並無補償細項之鑑價資料，有卷附葉鈞耀100 年1 月11日出具之說明書可稽，顯見系爭補償費乃原告將地上物騰空及點交（含系爭土地接管）予葉鈞耀，由葉鈞耀以1,274 萬元合意換價之款項，是無論從契約目的、條款內容及補償費計算方式以觀，均難認定系爭補償費係用以補償原告地上物所受損害。原告所訴僅係原告以1,274 萬元與葉鈞耀達成系爭補償費協議金額之動機，尚無法證明系爭補償費具有填補所受損害性質，所訴核不足採。至原告所援引財政部66年函釋，是以民法損害賠償範圍包括所受損害及所失利益，必須係填補所受損害（即固有利益）為前提，始可免課所得稅，且縱係固有利益填補，亦有可能產生所得，此參諸財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函意旨自明，亦經鈞院94年度訴字第3323號判決予以闡明。
⒋原告取得系爭補償費，非屬填補所受損害性質，係新財產
之取得，核屬其他所得，且原告未能提供相關成本費用供核，原應以全額認列課稅，被告以系爭所得屬搬遷補償性質，乃比照財政部74年函釋，以系爭補償費之半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利。
⒌又依所得稅法第9 條規定，本法所稱財產交易所得，係指
納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，並因「買賣」或「交換」而發生之增益；同法施行細則第12條規定，本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，係指非營利事業組織之個人「買賣」商品而取得之盈餘。系爭補償費實質係葉鈞耀完成接管系爭土地為目的，非原告從事營利行為因「買賣」商品而取得之盈餘，原告稱補償費具有財產買賣交易性質，應比照房屋交易課徵財產所得或一時貿易盈餘課徵營利所得云云，顯係誤解。⒍另原告聲請傳訊曾文財說明各項地上物建築工事成本（含
工人薪資及材料費），以證明縱有補償費收入，亦不足填補其所受損害一節，惟系爭補償費非屬填補原告地上物「所受損害」，自無傳訊曾文財之必要。至原告另提出臺灣省土木技師公會對系爭土地上現存地上物進行造價鑑定報告，或續對已不存在，但尚留存照片可考之地上物提供合理造價參考，亦無法改變系爭補償費非屬填補原告地上物所受損害之性質，且鑑定報告，為訴訟階段始補具，非原告與葉鈞耀協議系爭補償費時存在之事證。另原告提出之（黑厝）讓渡書及支付紀錄，其未經讓渡書讓與人署名，復無相關資金流程供核，難憑信為真。
⒎原告訴稱本件非單純個人遷讓非自有房屋、土地取得之補
償費收入，不應引用財政部74年函遷讓補償費規定課稅加罰云云，惟：
⑴自契約目的、條款內容及補償費計算方式以觀，系爭補
償費性質屬搬遷補償費，被告並非援引上開財政部函釋據以認定原告取得系爭補償費屬性。該補償費核屬其他所得，其直接相對應成本或必要費用，如取得系爭補償款所付出搜尋或締約成本（例如介紹費或律師費支出）、取得系爭補償款所付出必要費用（例如搬遷、拆除、點交系爭土地或地上物過程所生費用），均可予以減除，但原告自行建造或取得系爭土地地上物之原始花費，並非原告取得系爭補償費相對支出之成本及必要費用，基於收入與費用配合原則，尚不得自補償費中扣除。⑵另原告既未能提供相關證明文件供核，依所得稅法第14
條第1 項第10類規定暨前揭改制前行政法院判例意旨，原應以全額認列課稅，被告以系爭所得既屬搬遷補償，雖與財政部74年函釋遷讓非自有房地取得補償費收入前提事實不同，但其經濟實質均為所得人遷出自行管領場域所獲相對補償費代價，其為履行搬遷事宜所生成本費用應有類似性，乃比照該函釋意旨以系爭補償費之半數計入所得，即最少已認系爭補償收入之半數為成本費用，對原告已屬有利。
㈡罰鍰部分：
原告取得系爭所得應注意能注意卻未善盡其注意義務，以據實辦理結算申報，另短漏報營利、利息及租賃所得合計131,
469 元，致漏報所得額2,255,924 元，自應處罰。被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，審酌原告係過失漏報所得，對自動誠實申報制度影響雖非顯然重大，但漏報所得額高達2,255,924 元，亦難謂非鉅等違章情節，並按所漏稅額依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單等情，處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1, 114,276元，已屬考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語。
四、查原告與子楊啟隆、楊啟川與訴外人葉鈞耀於94年1 月5 日分別訂立土地買契約，雙方互為買賣土地，原告等出售其所有9 筆土地持分予葉鈞耀（計161.1 平方公尺、金額3,018,
561 元），而原告等亦向葉鈞耀買受5 筆土地部分持分（計
250 坪、金額146,250,000 元），有原告提出之買賣契約書可按（見本院卷第42-59 頁）。雙方並就與上開土地或相關土地進行土地互易與分割，由原告、楊啟隆與葉鈞耀另簽訂協議書，其中第4 條約定：「乙方（指葉鈞耀）同意補償甲方（指原告等）地上物騰空及點交予乙方之金額1,274 萬元整..（上述地上物為包含同地段( 臺北市○○區○○段○ ○段)163、164 、165 、166 、167 、167-1 、168 、177 、
178 、179 、181 、182 、183 、184 、185 、186 、279、280 、281 、282 地號等20筆土地上之一切地上物（包括養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹..等一切地上物等）；甲方亦同意最遲自本協議書簽訂之日起參個月內將地上物點交予乙方接管。如有逾期，前揭土地及其地上物得由乙方逕為接管並全權處理，甲方絕無異議..。如因第三人之主張，致未能如期點交，則以甲方違約論。」等語，有原告提出之協議書可按（見本院卷第62-63 頁）；被告依據北區國稅局通報及查得資料，以系爭1,274 萬元原告未提出成本費用等資料，乃依所得稅法第14條第1 項第10類規定及財政部74年函釋，按系爭補償費1,274 萬元之半數核定原告94年度取有其他所得637 萬元，併課其94年度綜合所得稅，為兩造所不爭執。
五、歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得637 萬元，予以補徵稅額並裁處原告罰鍰，有無違誤？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：..第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。..」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第14條第1項第9 類規定（現行條文為第10類）減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納所得稅。」為財政部74年函釋在案。上開函釋究其性質，核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，對個人遷讓非自有房屋、土地獲得補償收入之認定與舉證方式等，為簡化稽徵作業所為技術性、細節性事項加以規定，未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，本院自可適用（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第
650 號解釋意旨參照）。㈡次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。..」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
㈢經查，原告與葉鈞耀因上述地段第159 、160 、161 、162
、169 、175 、180 地號土地（即協議書第3 條、第5 條所稱之A 基地及B 基地），原告與葉鈞耀簽訂之土地買賣契約書第9 條特別約定事項約定，該等土地以興建建築改良物為目的，原告「不得再有飼養之行為及興建相關設施」（見本院卷第54頁），並由葉鈞耀依協議書第4 條約定支付補償費1,247 萬元予地上物所有人即原告，原告及子楊啟隆依同條約定自簽約日（94年1 月5 日）起3 個月內，將毗鄰A 基地及B 基地之芝蘭段4 小段163 地號等20筆土地上之地上物騰空並點交予葉鈞耀，原告依協議書第2 條約定應給付土地價款874 萬元，葉鈞耀扣除此部分費用，交付由莊紹耿簽發面額400 萬元支票予原告，雙方已按協議約定交付補償費及點交騰空在案，有原告致被告說明函可按（見處分卷第25頁），而系爭地上物（包括養雞設施、黑厝房子、其他地上物及草樹等）雖為原告所有，然未辦理建物所有權登記，則被告依此事實，認定系爭1,274 萬元為遷讓補償費，依所得稅法第14條第1 項第10類規定及前揭函釋，按該費用半數637 萬元核定為原告94年度取有之其他所得，並無不合。
㈣又按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自
行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告94年度既有領受系爭1,274 萬元之補償費收入，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有所疑義，應於申報綜合所得稅前，查詢相關法令或可向稅捐稽徵機關查明後辦理補報，原告對此應注意並能注意，卻未注意而漏報系爭補償費收入，經被告合併原短報之營利、利息及租賃所得後，核定所得額2,255,924 元，被告依所得稅法第11
0 條第1 項規定，審酌原告過失漏報所得，按所漏稅額依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單等情，處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,114,276 元，亦無違誤。
㈤原告主張系爭1,274 萬元為損失補償，而非被告所認定之搬
遷補償，原告在上述系爭20筆土地上飼養雞隻已有數10年，該地上物為原告所建，地上物確實存在，被告不能以原告提出地上物之建築工事成本，即推論一定受有利益，被告應依財政部66年函釋對該地上物補償費核定免稅，惟都援用財政部74年函釋規定課稅，被告之事實認定及法律適用錯誤云云，並提出空照圖、臺灣省土木技師公會工程鑑定報告、讓渡書、照片等，並聲請訊問證人為證（見本院卷第114-141 、195-284 、285-289 頁、）。惟：
⒈依上開協議書第4 條約定用語，為葉鈞耀「同意補償」原
告，且約定原告逾期點交，則由葉鈞耀逕為接管並全權處理；而葉鈞耀於97年7 月23日致函被告調查時說明略以：
其出售5 筆土地予原告約250 坪，而原告亦出售土地，其同意比照太平洋建設公司之條件，補貼原告土地，原告給付補貼款874 萬元，乃「同意補償」原告1,274 萬元之地上物補貼款，先支付400 萬元，因原告應給付其上述874萬元補貼款，故互不再為付，因地主惜售，所以給付較為優渥條件，無贈與情事，1,274 萬元為雙方合意之價款，未經第三方價值鑑定等語，有葉鈞耀97年7 月23、99年12月30日、100 年1 月11日之說明書可按（見處分卷第26頁）。故係在未經第三人鑑價情形下，原告與葉鈞耀合意約定該費用數額，原告同意騰空地上物，係交換對方給付之1,274 萬元，如逾期未為點交將構成違約，由對方逕為接管，則原告接受此項約定，自係於衡量地上物之經濟利益後而同意以1,274 萬元為補償費收入，雙方所約定者是以土地接管交換地上物補償為目的，非填補原告所受損害，核其性質屬搬遷補償費。
⒉又上開建築基地（A 基地及B 基地）位於芝蘭段4 小段16
3 地號等20筆土地範圍之外，葉鈞耀知原告除持有芝蘭段
4 小段163 及164 地號土地50.62 平方公尺及37.98 平方公尺，另有同地段168 、177 、178 及149 地號土地（位於保護區內）持分11/100、1/32、1/32及1/32外，其餘均無基地所有權，猶願支付1,247 萬元予原告，並從土地價價款中扣除，顯見葉鈞耀是為除去原告於芝蘭段4 小段20筆土地上使用權，俾取得系爭土地完整之所有權及使用權考量，與一般不動產買賣情形有別，被告認屬補償費，亦無違誤。
⒊系爭1,274 萬元於94年1 月5 日訂立上述協議書時，未經
鑑價，為雙方合意之價款，則原告同意接受系爭補償費，原告再提出空照圖、臺灣省土木技師工鑑定報告，僅為證明其建造地上物之原始費用，而非原告為取得系爭補償費所支付之成本，是尚不足為原告有利之證明。原告雖援引財政部66年函釋規定，惟該函所稱「自買受人取得建物以外地上物補償費，免課所得稅」，其前提須出賣人受有損害，即出賣人地上物之固有利益喪失，受有積極損害為要件。此與本件原告交換上開土地接管而未受有損害之情形不同，自不適用該函釋。
㈥原告雖主張目前行業已無50% 利潤者，營利事業未保留成本
費用單據，其同業利潤亦僅10% 至20% 之間，原告僱工在上開土地整地、飼養雞隻，亦有投入成本，被告依財政部74年函釋，以50% 計入所得課稅，並不合理等語。惟：
⒈按司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵
機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」。又按「良以申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義人並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。」（最高行政法院94年度判字第2030號判決參照），故稅捐機關以推估計算方式課稅，係基於公平課稅理念而產生，使不為協力合作之納稅義務人不因此而獲利，此為確保國庫稅收、防衛稅務之一種不得已之手段，各國立法例多採之（德國租稅通則第162 條、美國內地稅法第446 條
b 項、日本所得稅法第156 條），稅捐機關所採之推估方法，只要客觀且具有相當理由，能適用處於相同地位之多數納稅義務人便為已足，期其應完全接近各個納稅義務人之實際所得，不顧稽徵之實際困難，實嫌奢求，有違推估計算原則之立法精神（參司法院釋字第218 號解釋劉鐵錚大法官不同意見書）。
⒉本件財政部74年函釋係以個人遷讓「非自有房屋、土地」
取得之補費收入為前提要件，亦即個人受領補償費收入，非因自己固有財產因犧牲而受有積極損害或喪失消極利益，與所得稅法第83條所採取之同業利益比較法而核定同業利潤標準作為課稅依據之情形不同，上開函釋以補償費收入50% 為所得額申報繳納綜合所得稅，係在納稅義務人未提出該非自有房屋、土地之增減、收入或支出之狀況，無法由各該年度之各種所得或損失之金額等比較因素，而採取此項比例，客觀上具有相當理由，並能適用處於相同地位之多數納稅義務人，符合社會一般之獲利狀態，尚難謂有何有失公平之處。
⒊本件原告於94年間自葉鈞耀受領系爭補償費收入1,274 萬
元，經被告審核，依原告提出之臺北市○○區○○段○ ○段165 地號土地之地政異動檔均非原告所有，原告就此並未爭執，依前揭說明，被告依財政部74年函釋，以補償費收入50%核課所得額，並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，並不足採。原處分以原告漏報其他所得637 萬元及歸併利息與租賃等所得，核定原告應補徵稅額2,328,052 元，及按所漏稅額2,255,924 元按已填報扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,1414,276元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
書記官 何閣梅