臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1495號100年11月10日辯論終結原 告 連淑貞
連重煌連淑玲連重慶連重任共 同訴訟代理人 王子文律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 莊純美
馮淑惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月19日台財訴字第10000206020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按行政訴訟法第22條規定，自然人有當事人能力；同法第
107條第1項第3款規定，原告之訴有原告或被告無當事人能力之情形者，行政法院應以裁定駁回之。
㈡經查原告連坤德於100年9月1日（本院總收文日戳）提起本
件行政訴訟前之98年11月16日即已死亡，本件行政訴訟繫屬（即起訴）於本院之際，並無權利主體存在，係屬不能補正之事由，該部分之起訴於法未合，應予駁回；且因原告連坤德係於起訴前即已死亡，並無當事人能力，自無當事人合法起訴後，於訴訟繫屬中死亡之承受訴訟制度之適用，是連坤德之繼承人於本院100 年10月24日準備程序期日當庭以行政訴訟陳報狀向本院聲明承受訴訟，於法無據，本應予駁回，惟原告連淑貞、連重煌、連淑玲、連重慶及連重任等5 人於本院100 年11月10日言詞辯論程序期日，當庭以行政訴訟陳報㈡狀撤回原告連坤德之起訴，經核與行政訴訟法第113 條第1 項前段規定並無不合，自應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人即原告之父連通盛於88年9月28日死亡，原告及
其他繼承人連坤德等人於89年3月22日辦理遺產稅申報，經被告所屬三重稽徵所（以下簡稱三重稅稽所）核定遺產總額為新臺幣（下同）16,696,753元、遺產淨額268,153元，應納遺產稅額5,363元，嗣繼承人並於89年5月16日繳清稅款。
迨至95年1月6日及95年1月17日，本件繼承人分別補報被繼承人連通盛尚遺有其他財產（即設定於原告連重煌所有坐落臺北縣三重市＜現改制為新北市○○市○○○段386、408、
457、489、528、533、574及586地號等8筆土地＜應有部分各4分之1，以下簡稱系爭土地＞之抵押權＜收件字號：67年重登字第005732號、72年重登字第039953號；以下簡稱系爭抵押權＞），遺產價額分別為1,500,000元及5,000,000元。
經三重稅稽所依申報核定補列該等遺產－「抵押權－重登字第005732號、重登字第039953號」，惟因已逾5年之稅捐核課期間，乃核發遺產逾核課期間案件同意移轉證明書，原告亦持該證明書於95年1月20日就系爭土地辦竣他項權利分割繼承登記。
㈡嗣原告連重煌於95年12月22日，將系爭土地出賣予訴外人陳
新基，並將部分所得價款匯入原告連淑貞、連淑玲、連重慶、連重任及連坤德等5人之帳戶，遭被告課徵贈與稅，原告及連坤德乃於98年7月29日提出說明書（以下簡稱原告98年7月29日說明書）函知被告，略以被繼承人連通盛與訴外人楊忠義因金錢借貸關係，於67、72年間將原為楊忠義所有之系爭土地為抵押權設定登記，嗣因楊忠義無力償還借款，而於
74、75年間將系爭土地讓售予連通盛，惟因系爭土地係屬農地，遂借名登記在具有自耕農身分之原告連重煌名下，是系爭土地乃屬被繼承人連通盛之遺產，出賣系爭土地所得之價款自應由繼承人即原告與連坤德等6人均分等語。
㈢被告乃於99年3月22日以北區國稅審二字第0990010129號函
（以下簡稱被告99年3月22日函）請原告說明是否有「其他所得」或「贈與」情事。原告連淑貞於99年9月27日（三重稅稽所總收文日戳）以遺產稅案件更正申請書（以下簡稱原告99年9月27日更正申請書），申請將前開補報之「抵押權－重登字第005732號、重登字第039953號」更正為「遺產－新北市○○市○○段386、408、457、489、528、533、574及586地號等8筆土地＜應有部分各4分之1＞」。三重稅稽所審理結果，於99年9月29日以北區國稅三重一字第0991040730 號函（以下簡稱三重稅稽所99年9月29日函），認依原告提示資料尚無足認其主張屬實，而予以否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部於100年1月31日以台財訴字第09900477600號訴願決定（以下簡稱財政部100年1月31日訴願決定），略以被告未究明原告之更正請求，是否係依行政程序法第128條規定之申請，即予否准，有欠允當，應於究明原告之真意與請求法據後，再審查其申請是否符合該規定之形式要件及實體事由，俾利後續法定程序之進行為由，撤銷三重稅稽所99年9月29日函，著由被告另為適法之處分。
㈣三重稅稽所依財政部100年1月31日訴願決定意旨，於100年2
月17日以北區國稅三重一字第1000002578號函（以下簡稱三重稅稽所100年2月17日函）請原告說明渠等申請更正之法條依據為何。原告於100年2月25日以說明書（以下簡稱原告
100 年2月25日說明書）函復，略以楊忠義既於74、75年間將系爭土地讓售予連通盛，並借名登記予連通盛之子即原告連重煌，是系爭抵押權業因債務清償而告消滅；僅因怠行塗銷抵押權登記，致原告誤報遺產，實應更正補報系爭土地，爰依行政程序法第128條規定申請變更原處分等語。三重稅稽所認原告至遲於分配系爭土地價款時已然知悉上情，自渠等知悉時起算，已逾行政程序法第128條程序重開之申請時限（即96年3月22日），又因被繼承人連通盛所遺財產性質為「土地移轉登記請求權」，非屬「土地」，綜原告主張屬實，亦有程序不合問題，自無實體審酌之必要，乃於100年3月14日以北區國稅三重一字第1000004742號函（以下簡稱三重稅稽所100年3月14日函，即本件重為處分）予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件被繼承人連通盛於88年9月28日逝世，原告於89年3月22
日辦理遺產稅申報，依稅捐稽徵法第21、22條規定，遺產稅核課期間至94年3月21日屆滿。本件補申報之「遺產－抵押權」或更正補申報為「遺產－土地」，均因逾核課期間，不涉及稅捐之核課或退還；單純為補申報內容錯誤，請求更正補申報之內容，並非因被告處分之文字記載或數字計算錯誤，或不服被告機關之處分，故無稅捐稽徵法第17條、第28條第1項、第2項及第35條第1項規定相關程序及形式要件之適用。
㈡原告於申請更正時，乃至二度提起訴願時，從未主張欲依據
行政程序法第128條規定重開程序，三重稽徵所99年9月29日函亦非以未符行政程序法第128條第2項規定，不准更正。原告100年2月25日說明書第三、八點，係受財政部100年1月31日訴願決定及三重稽徵所100年2月17日函誘導所致，並非原告本意，敬請鑒察。
㈢按行政程序法第128條規定之重開程序，係適用於法定救濟
期間經過後之情形。本件原告因自己補申報內容錯誤，請求更正補申報之內容，並非對於被告核定稅捐之處分有所不服，三重稽徵所依原告補申報內容核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，未有不利原告之處分，故不適用稅捐稽徵法第35條規定行政救濟之程序。既非屬行政救濟案件，當無「法定救濟期間經過後」之情形，應無行政程序法第128條規定重開程序之適用。本件訴願決定及重為處分，引據行政程序法第128條規定不准更正，認事用法顯然錯誤。
㈣按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複
印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」「當事人就第一項資料或卷宗內容關於自身之記載有錯誤者，得檢具事實證明，請求相關機關更正。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，為行政程序法第46條第1項、第4項及第43條所規定。是當事人對自身資料（含自己申報者如遺產等）有更正權，發現錯誤，得隨時請求更正，並無時限問題。受理機關亦應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。況實務上，稽徵機關對納稅人因申報錯誤（如扣繳資料、所得稅、遺產贈與稅等）而申請更正者，除另行論究是否補稅、處罰外，並無引據行政程序法第128條規定不予受理更正之情形。且縱然引據行政程序法第128條規定，原告仍得主張係依行政程序法第128條第1項第2款規定「發現新事實、新證據」，而新證據即係事後始發現之被繼承人連通盛生前所立聲明書。
㈤本件因土地登記簿所載之系爭抵押權未予塗銷，致原補申報
不存在之抵押權，應屬錯誤，實際應補申報者為被繼承人連通盛借名登記於原告連重煌名下之系爭土地。即應將原補申報之「遺產－抵押權」更正為「遺產－土地」，俾符實際：⒈依民法第860條規定，抵押權屬擔保物權，目的乃在確保債
務之清償，而抵押權具有從屬性，其成立、存續、消滅，均從屬於主債權，不得與主債權分離而單獨存在，亦即借款債權因清償而消滅，抵押權亦隨之消滅。系爭抵押權本應於債權人連通盛受讓系爭土地時，因債權已獲清償而消滅，然因債務人怠忽行使塗銷，迄95年1月6日、1月17日補申報遺產稅時，該以連通盛為權利人、楊忠義為義務人之系爭抵押權，於系爭土地已過戶登記於連重煌名下之後，迄今仍記載於連重煌之土地登記簿。
⒉此自債務人（即義務人楊忠義）以債權人（即權利人連通盛
借名登記於其子即原告連重煌名下）之土地，設定抵押權給債權人（連通盛）之不合常理現象即知。又系爭土地係屬農地，囿於當時法令，借用有自耕農身分之長子即原告連重煌名義辦理登記，有被繼承人連通盛75年2月14日立書為證。
且系爭土地辦理過戶登記時，連重煌年僅23、4歲，尚無財力可資購買。另系爭土地應為被繼承人連通盛所有，此有被告99年3月22日函所認定。末系爭土地出售所得價款於扣除相關費用後，由繼承人等6人均分，依論理及經驗法則，並衡諸社會常情，若非遺產，豈有出賣己之名下土地所得價金不贈與子女，卻分配予兄弟姊妹者。
⒊原告初誤認債權仍存在，致生上述補申報及三重稽徵所核發
同意移轉證明書等情事。然依前揭說明，抵押權既不得與主債權分離而單獨存在，雖債務人怠忽行使塗銷，實質抵押權已隨之消滅。原補申報遺產－抵押權價額1,500,000元及5,000,000元顯然錯誤，其後續由三重稽徵所核發同意移轉證明書及向地政機關辦理土地他項權利分割繼承登記亦隨之錯誤，致有必要請求更正，俾符實情；並聲明求為判決本件訴願決定及重為處分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告申請將原補報之「遺產－抵押權」更正為「遺產－土地
」，請求被告更正被繼承人連通盛遺產稅，即屬對原已確定之行政處分提出申請重新審理，應依行政程序法第128條關於重開行政程序之規定辦理，合先敘明：
⒈按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵
機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。……」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、……二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」，為稅捐稽徵法第34條第3項及第35條第1項第2款所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，為行政程序法第128條及第129條所規定。
⒉本件原告於95年1月6日及1月17日補報系爭抵押權，遺產價
額分別為1,500,000元及5,000,000元，經三重稽徵所更正核定補列該等遺產－抵押權，並於同日核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，因原告未依限申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項及第35條第1項第2款規定，全案於得申請復查之法定期間屆滿日(即95年2月16日)已告確定。故原告嗣後申請將原補報之「遺產－抵押權」更正為「遺產－土地」，請求被告更正被繼承人連通盛遺產稅，即屬對原已確定之行政處分提出申請重新審理，而應依行政程序法第128條關於重開行政程序之規定辦理。
㈡關於原告陳稱因債務人怠忽行使塗銷抵押權，致原告等繼承
人誤認債權仍存而誤報遺產稅一節。查按土地登記規則第145條規定，他項權利塗銷登記，得由他項權利人、原設定人及其他利害關係人單獨申請之。本件縱債務人怠忽行使塗銷抵押權，仍得由他項權利人（本件被繼承人連通盛）或利害關係人（原告連重煌）單獨辦理之。又本件如係借名登記，則連重煌（出名者）理應知悉系爭土地實質所有權人為被繼承人連通盛，何以迄系爭土地售予第三人，仍未盡申報協力義務將借名登記之系爭土地申報遺產稅。
㈢按行政程序法第128條第2項前段規定，原告得向被告申請更
正之時限，應自法定救濟期間經過後3個月（即95年5月16日）內為之，原告遲至99年9月23日，始具文向三重稽徵所請求變更原處分，顯已逾申請程序重開之法定不變期間；又縱依原告所稱，略以系爭土地於95年12月22日出售予陳新基，所得價款，扣除相關費用後，由繼承人6人等分。依論理及經驗法則，並衡諸社會常情，如果不是遺產，豈有出賣自己名下土地所得之價金不贈與其子女，欲將之分配給其兄弟姊妹云云，渠等至遲於分配價金時應已知悉遺產究係土地或抵押權，依行政程序法第128條第2項後段規定，其事由知悉在後者，自知悉時（即95年12月22日）起算，是原告於99年9月23日始申請更正重開被繼承人連通盛遺產稅之核定程序，亦已逾知悉時起算之3個月期間，三重稽徵所以程序不合為由否准其申請，並無不合。
㈣關於原告陳稱系爭土地為被繼承人連通盛所有，亦為被告99
年3月22日函所認定一節。經查被告99年3月22日函係被告查核97年個案調查陳新基案，衍生查得原告連淑貞等5人涉及綜合所得稅及贈與稅應補徵事項，而函請原告等人說明相關案情之調查函，核與本案無涉。況依該函說明三（一），略以「是以臺北縣三重市○○段○○○○號等8筆土地，既係連通盛君所有並於75年間借名登記於子連重煌君之名下，則連通盛君就該等土地對連重煌君有土地登記返還請求權之權利，連通盛君88年死亡時，繼承人連重煌君、連淑玲君、連重慶君、連淑貞君、連坤德君及連重任君6人即繼承該等土地之土地登記返還請求權-債權。」等語，是以，被告於個案調查時，係認定連通盛遺有系爭土地之「返還登記請求權」，而非「土地」本身，惟本件既屬程序不合，則無進一步審酌實體之必要。
㈤有關原告陳稱依行政程序法第46條第1項、第4項規定，當事
人對自身資料（含自己申報者如遺產等）有更正權，發現錯誤，得隨時請求更正，並無時效問題一節。經查行政程序法第46條之立法目的，係因當事人或利害關係人於行政程序進行中，為能適時主張權益，必須對程序進行之情形有所瞭解，爰賦予其等有申請閱覽卷宗之權；同法條第4項規定，當事人就第1項資料或卷宗內容關於自身之記載有錯誤，得請求相關機關更正。本件原告要求被告更正之資料，係原告自行申報，且經被告依其申報核定在案，尚難謂被告依其提供之資料，有記載錯誤而應行更正之情事，應無前開行政程序法第46條第4項因關於自身之記載有錯誤，得請求更正之適用。況系爭之補報遺產－抵押權，業經被告依其申報核定補列系爭遺產－抵押權，並核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書在案，因原告未依限申請復查，全案已告確定。原告嗣後申請將原補報之「遺產－抵押權」更正為「遺產－土地」，請求被告重新核定被繼承人遺產稅，即屬對原已確定之行政處分提出申請重新審理，本應依行政程序法第128條規定關於重開行政程序之規定辦理，自不待言。退步而言，縱如原告主張得依行政程序法第46條第4項規定申請更正，本案係屬逾核課期間案件，且原告業於95年1月20日持遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書洽地政機關辦妥繼承登記，並於95年12月25日辦妥抵押權塗銷登記，及於95年12月28日由原告連重煌以「買賣」原因移轉所有權予第三人，已無核發更正後逾核課期間案件同意移轉證明書俾憑辦理移轉登記之必要，故就遺產稅範疇，亦無更正之實益。
㈥末就原告陳稱從未依據行政程序法第128條規定申請重開程
序，係受財政部100年1月31日訴願決定及三重稽徵所100年2月17日函誘導所致一節。查依前揭財政部訴願決定撤銷意旨，係囑三重稽徵所應查明申請人之請求法據，審查其申請是否符合該規定之形式要件及實體事由後，以依法定程序處理。三重稽徵所遂以100年2月17日函，略以「台端申請更正被繼承人連通盛君遺產稅乙案，因未具體指明適用之法條依據，本所有究明之必要，請於文到10日內提出說明，俾憑辦理。」等語，請原告釐清申請依據，該函尚無誘導之字眼。三重稽徵所係依原告100年2月25日說明書，釐清原申請案之請求法依據為行政程序法第128條，經審理原更正申請，已逾該條第2項所定之申請時限，乃否准所請，於法尚無不合，原告所訴，顯係卸責之詞，委無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告就其前補申報案（即系爭抵押權），請求被告依行政程序法第128條、第46條第4項規定重開程序並應作成准予更正之行政處分，於法是否有據？本院之判斷如下：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128 條定有明文。
㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128 條第1 項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢次按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈣經查本件原告不服三重稅稽所100年3月14日函，以行政程序
法第46條第4項、第128條規定為據，主張原補報之「遺產－抵押權」應更正為「遺產－土地」云云。惟查：
⑴第以稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各
式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，先予說明。
⑵次由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．
」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。
⑶又按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」，稅捐稽徵法第17條定有明文。上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。然稅捐稽徵法第17條之查對更正事件（此部分並無復查程序規定之適用，亦不得展延原應繳納稅款期間）乃「據以申請事件」，本非就系爭遺產稅本稅之核課處分所為之爭執，此應加以辨別。
⑷再稅捐稽徵法第28條第1項明定：「納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」。準此，納稅義務人對於稅捐稽徵機關繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，於規定期間內得要求稅捐稽徵機關查對更正；又對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分有不服，亦得依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，向稅捐稽徵機關申請復查；另納稅義務人有自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，得向稅捐稽徵機關申請退還。是以，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，有上開多種途徑可資請求，用以確保權益；即使稅捐稽徵機關核定稅捐之處分於法定救濟期間經過，亦可依首揭行政程序法第128條規定申請行政程序重開。故納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分，未於法定期間提起救濟，而告確定在案，納稅義務人如有上開規定之事項，亦得依法向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更之。從而，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，既有上述諸多且尚稱完備之法條規定得以救濟，自不得對已確定之核稅處分，另創設其他管道，請求稅捐稽徵機關變更或撤銷之，至為灼然。
⑸本件被繼承人連通盛係於88年9月28日死亡，原告及其他繼
承人連坤德等人於89年3月22日辦理遺產稅申報，經三重稅稽所核定遺產總額為16,696,753元、遺產淨額268,153元，應納遺產稅額5,363元，原告等繼承人並於89年5月16日繳清稅款，自堪認系爭遺產稅之核課處分未經本件繼承人申請復查，已於89年9月9日確定在案無訛。迨95年1月6日及95年1月17日，本件繼承人復分別補申報被繼承人連通盛尚遺有其他財產（即系爭抵押權）分別為1,500,000元及5,000,000元，經三重稅稽所以已逾5年稅捐核課期間，予以核發「遺產逾核課期間案件同意移轉證明書」等情，有遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書及遺產稅繳清證明書、遺產逾核課期間案件同意移轉證明書等件影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為真正（上開流程詳如被告所製作之「連通盛（死亡日期：88年9月28日）遺產稅申報情形表」，如附件所示）。是本件遺產稅事件關於被繼承人連通盛所遺財產，其中經繼承人於95年1月6日及95年1月17日之補申報系爭抵押權部分，其實從未經三重稅稽所予以實質審理，亦即本件並無該部分之核稅處分，即堪以認定。
⑹經查本件被繼承人連通盛之遺產稅事件，原告等繼承人於89
年3月22日辦理遺產稅申報，該核稅處分因未經提起行政爭訟，已於89年9月9日確定在案（並於89年5月16日完納稅款），業如前述。是原告以行政程序法第128條第1項規定為據，主張有該款之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予更正之處分），於99年9月23日（被告收文日期為99年9月27日）所為更正申請，既與系爭核稅處分相距長達10年餘之久，核與行政程序法第128條第1項但書「自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請（重開程序）」規定相當，其申請重開程序為不合法，應予駁回。
⑺至被告所稱本件申請重開程序之期間，自三重稅稽所於95年
2月16日（即原告第2次補申報遺產案，該所核發「遺產逾核課期間案件同意移轉證明書」之確定日期）後，起算3個月，至95年5月16日即告屆滿；且由原告6人於100年2月25日（三重稅稽所總收文日戳）所提出之說明書第7點坦承「（系爭）上述土地係於95年12月22日出售予陳新基，所得價款，扣除相關費用後，由繼承人6人等分（附件4）。」等語，足證原告至遲於95年12月22日亦已知悉上情，故本件申請重開程序之法定救濟期間，至96年3月22日已告屆滿，則原告於99年9月23日（被告收文日期為99年9月27日）提出之更正申請書已逾本件申請程序重開之期限等語，顯係將三重稅稽所針對繼承人於95年1月6日及95年1月17日補申報系爭抵押權部分，僅核發之「遺產逾核課期間案件同意移轉證明書」（即未為任何實體審查）誤為核稅處分，自有法理上之謬誤，然此並不影響原核稅處分之法效（已於89年9月9日確定），特此指明。
⑻由是以觀，原告請求重開程序及被告應作成准予更正之處分
，其前提既係基於95年1月6日及95年1月17日補申報案而來，惟該2次補申報案既無任何有關系爭抵押權部分之核稅處分存在，尚無所謂「實體審理」之問題，則原告系爭申請顯屬無據，自應予駁回。況原告所謂申請重開程序之「依據」，係指被繼承人連通盛於75年2月14日之立據（原處分卷第7頁參照），然查此並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，從而三重稅稽所以原告申請重開程序為不合法（另有被繼承人連通盛所遺財產性質為「土地移轉登記請求權」，非屬「土地」之程序不合問題），而以重為處分予以否准所請，即非無憑。
⑼復按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、
複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」、「當事人就第1項資料或卷宗內容關於自身之記載有錯誤者，得檢具事實證明，請求相關機關更正。」，亦分別為行政程序法第46條第1項及第4項所規定。另按所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑽本件原告雖主張其係依行政程序法第46條第4項規定，作為
本件申請更正本件遺產稅事件申報內容之請求權依據云云。惟查原告向三重稅稽所申請更正，係以95年1月6日及95年1月17日補申報案為基礎前提，該2次補申報遺產財產均係原告自行申報所提出，並非被告依其提供之資料而記載，自與行政程序法第46條第4項規定之要件有間，其請求更正於法洵屬不合。退萬步言之，縱原告所稱系爭8筆土地實屬被繼承人連通盛所留遺產，僅係借名登記在連重煌名下一節屬實，惟被繼承人連通盛在本件繼承事實發生（即連通盛於88年9月28日死亡）時，既未就登記名義人連重煌名下所有系爭8筆土地申請回復所有權為其所有，徵諸前揭說明，即便有借名契約存在，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即連重煌）為所有權人甚明。是被繼承人連通盛於88年9月28日死亡時，既非系爭8筆土地之所有權人，自無遺有該8筆土地財產，此乃原告於本件遺產稅事件申報時所得以知悉（另由系爭8筆土地係以原告連重煌為出賣人，亦足徵之），此外別無其他新具體事證足資證明原告等繼承人於89年3月22日辦理系爭遺產稅申報時有錯誤列報之情事，自非有發生新事實或發現新證據之情形，亦無行政程序法第128條第1項各款所規定之事由，三重稅稽所予以否准，理由雖與本院上述有所不同，然結果並無二致，洵屬正當。
綜上所述，本件三重稅稽所所為否准原告申請重開行政程序及更正之重為處分（即三重稅稽所100年3月14日函），揆諸首揭條文規定及前述法院判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予更正之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 劉 育 伶