臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1508號101年5月17日辯論終結原 告 鑫客國際股份有限公司代 表 人 劉瑞珠（董事長）住同上訴訟代理人 朱俊雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 吳定陽
陳昆卿上列當事人間之營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
100 年7 月4 日台財訴字第10000069450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為周賢洋，嗣再變更為吳自心，茲據被告現任代表人吳自心依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）125,382,358 元及營業成本115,266,722 元，經被告原查查獲漏報營業收入65,679,567元，乃併計核定營業收入191,061,925 元及營業成本169,780,763 元，應補稅額2,791,382 元，並按所漏稅額2,791,
382 元處1 倍罰鍰2,791,382 元。原告不服，申請復查，經被告100 年1 月13日財北國稅法一字第0990256537號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原處分及訴願決定無非以原告於99年11月9 日所提之交易過
程說明書，記載原告是買家亦是仲介商，且認定系爭貨物已交付大陸地區陽光集團常州美晶太陽能材料有限公司（Sun-light Group Inc.，下稱Sunlight公司），並未移出該公司常州廠，如貨有瑕疵，應屬違約爭議問題，與本件交易業已完成無涉，而認原告有漏報營業收入65,679,567元，並按同業利潤標準，認定系爭交易中原告之營業成本為54,514,041元云云，然：
⒈原告於復查階段稱系爭交易之買方為原告，復於訴願階段
改稱系爭交易之買方為Plenty Comptex International
Co.,Ltd.（設於汶萊，下稱Plenty公司），並舉互相矛盾之若干書證為證，惟被告未進一步詳為調查，即逕以原告於復查程序所主張者為其認定之基準，顯與行政程序法第36條行政機關調查證據應對當事人有利及不利事項一律注意，及訴願法第67條受理訴訟願機關不受當事人主張拘束等之規定不合。
⒉按原告乃依我國公司法設立登記之本國公司，依法自有獨
立之法人人格，而Plenty公司為在汶萊設立登記之海外公司，其目前唯一股東為李建德，此有Plenty公司登記資料影本可稽，Plenty公司固未在臺灣申請認許，但其既屬依外國法律完整登記之外國公司，其法律人格與原告迥異，兩者各自獨立，各擁有法律上獨立人格。
⒊Plenty公司唯一股東李建德，因同時為原告公司股東，故
兩公司間常有業務合作，本件交易係由Plenty公司向大陸南京禾榮工程配套實業有限公司（下稱禾榮公司）買進系爭太陽能矽晶片產品後，再轉賣予Sunlight公司，此有交易之初，Plenty公司出具之報價單（即Performance Inv-oice，形式發票）及Plenty公司與禾榮公司之買賣契約可證，而因此交易有諸多行政事務（例如報關、出貨、驗貨）須處理，故Plenty公司乃與原告協議，此等行政庶務由原告處理，相關費用則可向Plenty公司請款，該公司給予原告一定佣金。
⒋又原告於復查程序中，於99年11月9 日出具交易過程說明
書，之所以稱本件交易買受人係原告，蓋因本件交易之若干行政庶務，由Plenty公司委諸原告處理，致原告產生若干營業費用擬向Plenty公司申款，但經原告公司人員詢諸為原告記帳之大友會計事務所副理陳淑娟，伊稱如擬列為原告公司費用者，相關交易憑證須以原告為交易之相對人，是原告人員乃自作主張，將相關交易憑證之交易改以原告名義列出，亦因如此，本件相關交易憑證始會出現或由原告列為交易當事人之文件。
㈡原告於復查程序即檢具Plenty公司向禾榮公司採購系爭產品
之合約在卷，依該合約之採購總金額為美金1,846,000 元，如以原處分所認定之匯兌匯率32.36 元計算，則本件Plenty公司與Sunlight公司交易之營業成本，亦應為59,742,098元整（USD1,846,000×32.36 ），惟原處分不採上開Plenty公司與禾榮公司交易合約價美金1,846,000 元作為本件轉售予Sunlight公司之營業成本，而以所謂同業利潤核定，與卷內資料不符。
㈢退步言，本件交易當事人即使為原告，但被告純以報價單之
報價日期為96年12月12日，即認定該筆交易原告之貨款收入日期即屬96年度，與相關規定不符，說明如下：
⒈一般國際貿易交易，從報價、下單、備料到出貨、驗貨、
付款，常須經一定流程與時間，被告徒以系爭報價單之報價日期即作為交易收入之認列日期，與一般交易之法則及所得稅法第24條第1 項之所得額計算規定不符。
⒉再依報價單備註記載，其第1 點載明本報價單之單價係以
現貨市場之價格為基礎，而第2 點亦記載，本報價單之高阻比率以工廠出貨時提供之比率及貴公司人員實際驗貨比率之均數，則依該兩點記載，該紙報價單僅屬報價單無訛，此其一。又該紙報價單僅有Plenty公司人員簽名，並無Sunlight公司人員簽名，當非是該公司之正式採購訂單，此其二。又依該報價單備註第3 點記載「貨款於貨品經貴公司分檢後之實際高低阻比率複算、銷帳」，因此，該報價條件，所謂銷帳即指Sunlight公司給付貨款而言，是如未經Sunlight公司分檢驗收貨品之高低阻比率是否符合規格完畢，則Plenty公司不能自先前Sunlight公司未下任何訂單前，而自先前之預付貨款中扣抵此次交易（Sunlight公司預付貨款原因，係96年期間，太陽能產業發展暢旺，各業者為競爭原物料，均在下單前即先預付貨款一筆，以取得下單採料之優先權）。不論係原告或Plenty公司與S-unlight 公司交易，均非以該報價單之出具日期（即96年12月2 日）或原告、Plenty公司之交貨日期為認列該筆交易之原告或Plenty公司營業收入之日期，必待Sunlight公司驗收無訛後，始得銷帳認列。
⒊系爭貨品經交貨後，確因品質不佳，Sunlight公司乃解約
並擬退貨，此有雙方往來之電子郵件可稽，而上開電子郵件亦可看出原告或Plenty公司遲至97年2 月份仍有在交貨於該公司，並同時處理Sunlight公司之退貨事宜，惟此後因Sunlight公司經營不善，幾度改組，至今群龍無首，甚至原保管於外高橋保稅區擬退回原告之系爭貨品，亦遭人取走，致無法退回，故至今均未為處理。
㈣被告主張系爭交易之當事人為原告，然系爭交易之當事人非
原告，已如前所述，且即或為原告，被告所引前揭證物，亦不過僅證明系爭交易之當事人為誰而已，至於該交易原告究收入多少款？有無因貨物有瑕疵，至貨款根本未收齊？果如是，又能否列入原告營收？即或應列入，又應係列入原告何年度營收？被告所引證物，均無一可證明。
㈤原告已提出原告或Plenty公司與Sunlight公司之交易資料及付款證明，被告不予採信，茲說明如下：
⒈被告係以報價單（原證2 ）作為原告與Sunlight公司交易
之憑證，姑不論該報價單之當事人欄為原告或Plenty公司，兩版本之實質交易內容均相同，而依前述備註欄第3 點所載「貨款於貨品經貴公司分檢後之實際高低阻比率複算、銷帳」，故須待Sunlight公司驗收符合交易條件之高低阻比率後，無論Plenty公司或原告，始能自Sunlight公司預先付款中扣抵本件交易之應收價款，因而本件交易既因Sunlight公司尚未驗收通過，則系爭交易並無營業收入，被告如認原告為系爭交易當事人，原告既無營收，自不能認列，被告以該報價單內容認定為系爭交易之內容及金額，無視其備註欄所載之合約付款條件是否成就，一律視為原告96年度確實有此營業收入，已嫌速斷。
⒉再證人李建德提出之Sunlight公司給付Plenty公司之美金
5 百餘萬元預付款匯款單等，係單純為Sunlight公司給與Plenty公司之資金往來，而非Sunlight公司之付款，交易並未達成，則被告究憑何證據認定本件交易當事人為原告且確已實際有此交易營業收入？實令人質疑。
㈥本件爭點重要者有二，其一為系爭交易之當事人究為原告抑
或為Plenty公司？其二為系爭交易之當事人如為原告，則原告就系爭交易究有多少營收？多少所得？營收及所得又應歸何年度？原告再說明如下：
⒈系爭交易之當事人為Plenty公司，非原告：
⑴Plenty公司係在汶萊設立登記之海外公司，其唯一股東
為證人李建德，此除有原告呈庭之Plenty公司公司之登記資料影本可證外，另證人陳淑娟於鈞院之庭訊，亦證稱「（法官）問：知道設立於汶萊的Plenty公司嗎？（證人陳）答：我知道，是我經辦該公司的相關事宜，該公司的負責人就是證人李（建德），當時是劉瑞珠找我幫忙處理的，證人李想要做生意，後來就透過我們的事務所成為Plenty公司的負責人..」，另證人李建德於同日庭訊亦供稱：「（法官）問：何時開始擔任原告公司股東？（證人李）答：..我後來為了要做生意，故成立了Plenty公司，當時是委託大友會計事務所成立該公司..（法官）問：Plenty公司的規模？股東、員工有幾人？（證人李）答：股東僅我一人，沒有員工..（法官）問：Plenty公司之營業項目為何？（證人李）答：是作國際貿易，當時我不想碰觸任何與大陸地區事務有關的營業項目，我只做太陽能方面的營業、是市場的開發，該公司登記於汶萊，我每年都有繳納規費約6 、7 萬元」，是依上述，Plenty公司為李建德所經營之公司，其法律上人格自與原告分立。按於境外設立之獨立公司，以從事交易經營，為企業慣用方式，尤以目前兩岸三地貿易熱絡，企業或出於投資保障，或出於節稅需求，或出於從屬控股，在境外設立獨立公司從事相關交易，更屬常態，是被告如僅以Plenty公司股東僅為李建德1人，即否定該Plenty公司之獨立法人資格，恐非的論。
⑵再系爭交易為Plenty公司與Sunlight公司間之交易，此
除有報價單（原證2 ）及禾榮公司合約影本（原證3 ）可證外，另證人李建德於鈞院庭訊亦證稱：「（法官）問：如何跟Sunlight公司作系爭交易？（證人李）答：
我是透過網路知道美國有人要出售矽材料，我就問Sun-light 公司是否要交易。（法官）問：Sunlight公司成立於何處？如何與該公司有聯繫？（證人李）答：該公司成立於大陸南京，我先前曾與該公司往來數次，彼此建立信任關係後，該公司有存放一些預備款在我這裡，當時市場上的矽材料很搶手，該公司放了將近5 百萬元美金在我這裡當預付款。」，再按Plenty公司售予Sun-light 公司之貨物，亦係由證人李建德經營之Plenty公司向林九思簽約購買，同日庭訊，證人李建德供稱：「（法官）問：請證人回答下列問題：（當庭提示原證3（採購契約）予證人閱覽）該契約是否為Plenty公司向南京禾榮工程公司採購系爭矽晶片的合約？矽晶片交給S- unlight公司的過程中，該公司驗收結果如何？（證人李）答：是的，原證3 就是我與南京禾榮工程公司簽約的，我們是透過網路互相回簽的，當時是『林傳生』（南京禾榮工程公司負責人）作擔保人，實際跟我交易的是其子『林九思』，該約是我簽的，劉瑞珠並不知情，我簽約之前，與『林九思』曾有多次小額交易，因其均有履行，故始與其建立信任關係。因系爭貨品（晶片）不能以肉眼判斷、驗貨，須以機器判驗，惟因數量龐大，判驗進度很慢，存放倉庫3 、4 個月後，引起海關不滿，故後來以Sunlight公司名義先通關後，才逐一驗貨，後來驗收貨品僅20% 過關，故交易成空，因為是由Sunlight公司辦理通關，故關稅也由該公司繳納，我不知道繳多少錢。」。
⑶另證人李建德於鈞院庭訊時，亦提出Plenty公司與Sun-
lightp公司間就系爭交易之資金往來，包括96年10月8日，Sunlight公司確匯款美金5,353,760 元至Plenty公司所有之永豐銀行九龍分行帳戶，同年10月9 日Plenty公司應Sunlight公司要求，再由同一帳戶匯回美金935,
478 元予Sunlight公司，96年11月7 日Plenty公司使用同一帳戶，匯款美金100 萬元予林九思指定之原始貨主Rich Concept International（下稱Rich公司）收款帳戶，同年月9 日再匯款美金848,000 元，另同日則由P-lenty 公司再以同一帳戶，匯款美金140,000 元至林九思指定之禾榮公司帳戶，此筆美金140,000 元，即為林九思出售系爭貨予Plenty公司，伊所可賺取之差價（佣金），因系爭貨物確有瑕疵，未達Plenty公司與Sunli-
ght 公司契約間之約定高低阻比率，Plenty公司乃將伊帳戶內S- unlight公司原預付之美金5,353,760 元之結餘款美金535,332 元，先匯回Sunlight公司，是由上述Plenty公司與Sunlight公司之資金往來，足以證明系爭交易確實存在於Plenty公司與Sunlight公司間。
⒉退萬步言，縱系爭交易之當事人，即或認定為Plenty公司
，該交易亦因驗貨未通過，遭Sunlight公司全部退貨，並索回剩餘預付款，故無任何營業收入或所得：
⑴無論依原告提出之報價單（原證2 ），抑或被告主張由
原告簽名之報價單版，兩者簽名落款部分，一為Plenty公司，一為原告之部分尚有出入外，其餘記載均相同。則依該報價單備註欄第3 點之記載，「貨款於貨品經貴公司分檢後之實際高低阻比率複算、銷帳」，是有關系爭交易之貨款，因可由原告或Plenty公司對Sunlight公司原預付之美金5,353,760 元中扣帳抵充，但須經Sun-light 公司驗收合格符合約定之高低阻比率後，始能抵充之，非以貨物交付至Sunlight公司時，原告或Plent-
y 公司即可收取，須待Sunlight公司驗收無訛，始可自Sunlight公司先前之預付款中扣抵，被告以系爭交易係96年間交貨，即認定原告或Plenty公司貨款均已收足，而認定此筆交易所得完成為96年度，其認事用法已有違誤，亦與報價單上規定不符。
⑵又系爭交易之貨物確被Sunlight公司驗退，此除有Sun-
light 公司與代Plenty公司處理系爭貨物事宜之原告公司人員往來之電子郵件可證外，亦經證人李建德於鈞院庭訊結證屬實，且因系爭交易未通過驗收，Sunlight公司原給付之預付款美金5,353,760 元中猶剩餘之美金535,300 元，先匯還予Sunlight公司，亦有證人李建德提出之匯款資料可證，而嗣證人李建德，除就本件交易，確有以原告名義，求助財團法人海峽交流基金會（下稱海基會，因海基會僅處理台商赴大陸地區之投資糾紛，如係外商，海基會不會處理，故李建德始以原告名義向海基會求助），另伊亦向大陸相關單位，對林九思提出民、刑事告訴，此亦有證人李建德於庭訊提出之伊委任大陸律師民事起訴之證明，及提出告訴之報案紀錄在卷。至於本件交易過程，原告確僅居於協助地位，代為處理交貨等行政庶務，事成後再與Plenty公司各分享利潤一半，此業經證人李建德於鈞院庭訊結證屬實。
⒊對被告答辯陳述如下：
⑴觀被告答辯狀意旨，仍不外主張原告於申請復查及訴願
階段所為之陳述及提出之文件，系爭交易之當事人為原告，嗣又改稱交易當事人為Plenty公司，後者說法不可採，及系爭交易之交易時間及交貨時間均在96年，故屬96年度營收，嗣後即或Sunlight公司有所退貨，亦係銷貨折讓問題，並不影響已完成之96年度系爭交易云云。
⑵按當事人於訴訟中固可自認，但如與事實不符，訴訟中
亦許當事人撤銷自認，按原告之所以於復查階段稱本件交易當事人為原告，係因原告曾詢問證人陳淑娟，如本件交易原告墊支之相關憑證擬列作原告公司費用，應具備何交易憑證，經證人告知應提出與原告相關之單據、發票及收據等，此業經證人陳淑娟於鈞院庭訊證明屬實，為此，原告之法定代理人劉瑞珠，為將原告人員為本件交易所支出之差旅費能報作營業費用，始將相關交易合約，擅更名為原告，但於訴願階段，原告即回復為真實之供述，此為何以原告於復查及訴願階段有兩相迥異陳述之由來，但系爭交易之當事人確為Plenty公司，業如前述，故原告於復查階段所稱之交易當事人為原告乙節之陳述，即或有自認效果，亦因原告嗣後之更正陳述及舉證與事實確屬不符，可視為撤銷自認，被告仍再以原告前後陳述及提出之文件不符為由置辯，已屬無據。⑶又如前述，系爭報價單無論係原告名義出具版本或Ple-
nty 公司名義出具版，備註欄均載明貨款須於貨品經S-unlight 公司分檢後之實際高低阻比率，始得複算、銷帳，因兩造就系爭貨物之品質係以高低阻比率來定其品質，如高低阻比率不符原報價單所承諾，品質即有瑕疵，是當事人始會於報價單上明載須待Sunlight公司驗收符合約定之高低阻比率後，始能自Sunlight公司之預付款中扣款銷帳，此依約定方式，亦與一般交易貨須經驗收始會完成全部付款之交易方式相符，然被告竟謂系爭交易如有瑕疵退貨，係屬銷貨折讓問題，而非瑕疵退貨問題，不僅與系爭報價單上之記載條款不符，亦與一般交易常規相背，其辯自不足採等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷
四、被告答辯略以：㈠營利事業所得稅部分：
⒈原告申請復查時主張其為仲介業者，系爭貨物買賣未成立
，原核定依據之報價單為估計形式發票，僅為報價單性質，並非商業發票（Commercial Invoice），而原材料入庫檢驗單僅係貨品入庫檢驗之紀錄，並非買賣成立之憑證，又因系爭貨物品質未能達到買方Sunlight公司之要求，買方乃要求原告將系爭貨物移出Sunlight公司常州廠，惟原告已無力負擔後續之移出費、倉儲費及處置費等支出，故遲未將系爭貨品移出，本件仲介交易實際未完成，請予重核云云。案經被告復查決定以：
⑴依原告99年11月9 日之交易過程說明書，原告既是買家
亦為仲介商，依其與賣方林九思（擔保人禾榮公司之總經理助理）訂定之買賣合約書（原告為買方）及代報關之上海中遠國際貨運有限公司出具之證明書，原告買入系爭貨物之事實，洵堪認定。
⑵另依原材料入庫（Sunlight公司常州廠）檢驗單資料，
系爭貨物顯已交付Sunlight公司，亦為原告所不爭。系爭貨物既已交付該公司，又未移出該公司常州廠，復未能提示系爭貨物所有權仍屬原告之相關證明文件佐證，原告主張自不足採。縱系爭貨物部分品質有瑕疵而與買方發生爭議，係屬違約與否問題，尚不得以此主張交易未完成。
⑶況原告於99年11月9 日交易過程說明書中，復稱系爭貨
款由Sunligh 公司支付，再由原告轉付南京禾榮公司指定之帳戶，Sunlight公司既對系爭貨物進行檢驗，亦支付貨款，原告復主張交易未完成，自難採據。
⑷是以被告依所得稅法第3 條第1 項、第2 項、第24條第
1 項、第83條第1 項及所得稅法施行細則第81條按交易金額2,029,464.75美元及業經Sunlight公司簽章認可報價單之交易日（96年12月12日）美元對新臺幣匯率32.363增列營業收入65,679,567元（2,029,464.75美元×32.363）及營業成本54,514,041元，核定營業收入191,061,925 元及營業成本169,780,763 元，並無不合，遂駁回原告復查之申請。原告不服提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回。
⒉依原告於被告初查及復查階段提示之資料及證人李建德之
證詞，本件系爭交易主體為原告，並非Plenty公司，且交易性質為買賣，非如原告所指，忽而買賣，忽而仲介：
⑴依原告98年12月8 日提示之契約書所載，甲方為原告，
供應方為林九思，擔保方為禾榮公司，記載買賣標的（太陽能單晶硅片）、產品價格（單價美金142 元）、數量（13噸）、總價（美金1,729,000 元）、品質、驗收及異議時程、貨款結算程序及支付條款..等，均有原告、供應方林九思及擔保方禾榮公司簽名或蓋章，且原告與買方Sunlight公司96年8 月8 日簽訂之保密合作暨佣金協議書，亦為雙方簽章，報價單亦為原告及Sunlight公司雙方簽章。反觀原告於100 年4 月7 日提示之Plenty公司與Sunlight公司保密合作暨佣金協議書及起訴狀所附報價單（原證2 ）所示，僅有Plenty公司及證人李建德簽章，該協議書及報價單並無Sunlight公司之簽章，難認其為真實。又原告100 年4 月7 日提示向林九思採購之合約書採購單價及數量雖同為美金142 元及13噸（後附附件亦為13噸），訂約日均為西元2007年10月30日，惟總金額卻為美金1,846,000 元，而報價單係Plenty公司與與Rich公司簽章，數量卻為13.5噸、單價
132 ，總金額美金1,782,000 元，日期為西元2007年10月30日，顯與前揭合約書內容未臻符合，其後所提示之合約書是否涉及偽造、變造，或原告與Plenty公司同時向林九思進貨，實難辨認。
⑵系爭交易之買賣合約書、保密合作暨佣金協議書、報價
單均以原告名義簽訂，另委託劉亭良檢驗之勞動契約簽訂者亦為原告、上海中遠國際貨運有限公司開立之證明書，貨物所有權人為為原告英文名稱Think Internati-onal Co.,Ltd. 、嗣銷貨檢驗及交貨後爭議之陳情書及相關交涉資料，亦均以原告具名發文，並非Plenty公司。由此可得，原告與林九思及Sunlight公司簽訂之購貨契約及保密合作暨佣金協議書，顯然為原告委任證人李建德所簽訂。綜上，原告為系爭交易與買、賣雙方分別訂立合約，又投入人力檢驗貨物品質，系爭貨物為原告所銷售，事證至為明確。
⒊Plenty公司之永豐銀行0000000000000000帳戶資金，無足
以證明系爭交易為Plenty公司銷售或非原告所銷售：⑴經核前揭帳戶資料，該帳戶96年10月8 日由Sunlight公
司匯入美金5,353,747.09元，同年月9 日Plenty公司匯出美金935,510 元至Sunlight公司，96年11月7 日及同年月9 日Plenty公司匯出美金1,000,000 元及848,000元至Rich公司，96年11月9 日Plenty公司匯出美金140,
000 元至NANJING NATIONAL TREASURE SCIENCW ANDTECHNOLOGY TRADING CO.,LTD. （證人指稱係佣金，匯至林九思指定HK帳戶），97年7 月7 日匯出美金535,33
2 元至Sunlight公司。⑵按Plenty公司與Rich公司簽章之報價單金額既為美金1,
782,000 元，何以支付美金1,848,000 元（實際匯入Rich公司為1,847,961 元），又系爭交易既與林九思買賣，為何除支付貨款外，仍須再支付佣金予他人，該佣金如何計算及約定，原告及證人所提示之資料並無相關資料或指定支付貨款予Rich公司之相關證明文件，所訴核無足採。
⑶又前揭Plenty公司帳戶，因證人李建德（即Plenty公司
代表人）未提示除系爭交易外之其他交易資料（於到庭證稱與林九思及Sunlight公司系爭交易之前即有多次交易），究是否為該公司營運資金往來，抑或供原告營運資金使用，因相關資訊（不論商流、金流及物流均為原告或證人李建德所掌控）被告無從掌握，僅依原告於被告初查、復查階段及訴願、行政訴訟階段提示之資料，依據證據及合理論證予以辨認證據真偽，系爭交易雖由證人李建德簽訂，然均以原告具名交易，且原告亦為系爭交易投入相關人力（委任劉亭良檢驗貨物）與費用（支付劉亭良獎金及差旅津貼計3,630,000 元），縱證人李建德96年5 月5 日於境外汶萊註冊登記Plenty公司，惟其亦證述該公司為1 人股東（負責人即為證人李建德）且無員工，況李建德為原告之股東，於96、97年度又領有原告薪資312,000 元、570,000 元及營利所得31,720元、455,711 元，顯然李建德除為原告股東外，於該期間亦受僱於原告。Plenty公司之永豐銀行內湖分行帳戶顯與原告營運無從切割，證人李建德亦未提示Plenty公司96、97年度帳冊、憑證及報稅相關資料以實其說，實難僅憑Plenty公司之永豐銀行內湖分行帳戶往來資料，即認系爭交易主體為Plenty公司。
⒋系爭買賣交易確於96年度完成買進及賣出之付款及交貨，
且依原告及證人所提示之資料，難認系爭貨品有銷貨退回或折讓：
⑴依原告與買方Sunlight公司於96年8 月8 日簽訂保密合
作暨佣金協議書，雙方係就太陽能產業中之原物料及成品，如晶圓級圓片及破片、頭尾料及太陽能之成品、其他相關產品等之銷售、買賣進行長期合作（互為買方及賣方），另原告於96年10月30日與林九思簽訂購買太陽能單晶硅片之合約書。
⑵系爭交易標的13噸貨物，依原告98年12月8 日說明書之
附件所載該13噸貨物進出貨時間列，買方Sunlight公司於96年12月22日自香港運走，顯然原告於該日交貨予Sunlight公公司，至交貨後之檢驗未合格品，由原告依每公斤美金40元收回，或退回原告，惟尚無相關資料證明確有銷貨退回、折讓或由原告買回。
⑶另依原告與Sunlight公司96年12月12日之報價單，系爭
貨物共計13,012.87 公斤，金額總計美金2,029,464.75元，證人李建德雖證述系爭貨款Sunlight公司已於96年10月8 日匯入美金5,353,747.09元至Plenty公司永豐銀行內湖分行帳戶（隔日旋即匯回美金935,510 元至Sunlight公司，仍對本次交易付款無影響），系爭貨物之價款由前揭預收款抵扣，並用於支付買入系爭貨物之價款（96年11月7 日及同年月9 日Plenty公司匯出美金100萬元及848,000 元至Rich公司（證人指稱為原始供應商），惟李建德亦自承Plenty公司為1 人股東且無員工，且李建德96、97年度受僱於原告，顯然前揭Plenty公司永豐銀行內湖分行帳戶與原告營運無從切割，已如前述，是系爭交易既於96年度已完成交貨及付款，自應屬96年度之營業收入。至交易後發生之銷貨退回、折讓、再買回或其他事項，係於發生年度以期後事項處理的問題。
⒌原告或Plenty公司與Rich公司、林九思、禾榮公司或Rich公司之交易筆數，顯非僅此1 筆：
⑴依原告與林九思簽訂之購貨合約書所載，系爭交易總金
額為美金1,729,000元，卻支付美金1,848,000元予Rich公司，又證人李建德指稱另支付予林九思佣金指定帳戶美金140,000 元（詳證人李建德提示之匯款資料）、劉亭良檢驗相關費用3,630,000 元（USD112,165＝3,630,
000 元÷32.363），合計本次銷貨而發生之成本及費用高達美金2,100,1465元（1,848,000 元＋140,000 元＋112,165 元），與Sunlight公司之交易金額僅美金2,029,464.75元，而Sunlight公司預付款卻又高達美金4,418,237 元（USD5,353,747.09 元－USD935,510元），與一般營業常情不合；縱如證人所稱97年7 月7 日匯出美金535,332 元至Sunlight公司係退回款項，而非向Sunlight公司進貨支付之貨款，Sunlight公司付款金額亦高達美金3,882,905 元（USD4,418,237元－USD535,332元），顯雙方往來交易非僅系爭交易金額美金2,029,464.75元。
⑵依原告於訴願階段提示Plenty公司李建德與林傳生之97
年3 月5 日承諾書內容，爭執產品係林傳生於00年00月30日銷售156mono wafer 20,500pcs ，單價USD9.7/ ㎏
s ，貨款美金198,850 元，核與原告向林九思購進之貨物IC grade silicon maerial holwafer/broken wafer
and tops/tails Maker：MEMC，單價USD142，數量13TONS，總金額USD1,729,000未合，為2 筆不同交易。
㈡罰鍰部分：
原告96年度漏報營業收入65,679,567元，致漏報所得額11,165,526元，被告初查按所漏稅額2,791,382 元處1 倍罰鍰2,791,382 元。原告不服，申請復查，案經被告復查決定略以，按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告既有前述交易，漏未記載及申報系爭營業收入及營業成本，致漏報所得額，縱非故意，亦有過失，自應受罰。被告按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無不合等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報取自Sunlight公司貨款之營業收入，予以補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰，有無違誤？本院查：
㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅。營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為行為時所得稅法第3 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第83條第1 項、所明定。上述規定之立法目的係因稽徵機關為課徵所得稅，應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責，惟稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，固可正確核算課稅所得，達成實額課稅目的，但若納稅義務提出之帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，稅法不得已始允許稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，乃有上開規定，然推計方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明，推論過程應合乎一般經驗及論理法則，所為證明亦須達合理可信之程度（司法院釋字第218 號解釋理由書參照）。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法施行細則第81條第
1 項所規定，核屬對上開所稱納稅義務人未提示帳簿文據，稽徵機關依查得營業資料或同業利潤標準核定所得額之釋示與說明，為本於主管機關之職權，就法律之規定為補充性之解釋函令，尚未逾越母法授權範圍，自得予以援用。
㈡又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第
1 項所明定。其原立法理由為：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，足見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，如有逃漏稅違章情形，稽徵機關依本條規定得予裁罰。另按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院39年判字第2 號著有判例。㈢查原告為經營電子材料、設備批發業，96年度營利事業所得
稅結算申報，列報營業收入125,382,358 元及營業成本115,266,722 元，經被告原查認有漏報銷售予Sunlight公司13噸矽晶材銷貨收入美金2,029,464.75元，依96年12月12日美元對新臺幣匯率32 .363 換算，計漏報營業收入65,679,567元；又原告未能提示相關憑證，被告依進貨買賣契約，其進貨金額標示為55,955 ,627 元（美金1,72 9,000元），因原告未能提示相關憑證，致成本無法查核，被告對該部分乃按該業（行業標準代號：4542-11 ）同業利潤標準毛利率17﹪，核定營業成本54,514 ,041 元〈營業收入淨額65,679,567元×（1 －17﹪）〉，故併計核定營業收入191,061,925 元及營業成本169,780,763 元，有原告96年度營利事業所得稅結算網路申報書、被告審查報告書、原告與林九思簽訂之買賣契約書、中央銀行新臺幣對美元銀行間成交收盤匯率紀錄、被告於98年12月30日核定上述結算申報核定通知書等件可證（見處分卷第33、121 、170-175 、186 、354 頁）。依前揭規定及說明，被告依上述事證，核定原告補徵稅額2,791,
382 元，於法並無不合。㈣原告雖主張其非系爭交易之當事人，而係訴外人Plenty公司
，該公司由證人李建德另在中華民國境外地區向汶萊國申請登記設立，為1 人公司，原告僅協助Plenty公司，居中代為處理報關、送貨、交運貨行政庶務，派員支援驗貨，兩者法人各自獨立，其與Sunlight公司間無直接買賣關係，被告以報價單等作為原告與Sunlight公司交易憑證，認定原告為出賣人，而漏報營業收入，係屬違誤云云，並以證人李建德、陳淑娟證言為據，惟查：
⒈原告於98年12月8 日答覆被告查詢時即稱：「本公司與常
州美晶公司（Sunlitht）買賣矽材料約13噸交易時程..本公司為確認整批矽晶品，在96年12 月22 日即委派專員劉亭良至香港貨倉查驗..到12月22日才由Sunlight公司接手..該筆交易，因Sunlight公司迄今未付貨款，並以瑕疵比率偏高為由拒付款項..」等語；原告於99年1 月21日再向被告補充說明：原告於96年12月11日仲介大陸商人林九思與寧波之Sunlight公司間1 筆13噸矽材料交易，最後證實賣方林九思以不實成份之不良品交貨等語，並提出買賣契約書1 份，其上載採購方即原告、供應方為林九思、擔保方為禾榮公司，並約定原告因業發展需要，向供應方林九思購買太陽能單晶硅片，單價為美金142 元，數量13噸，總金額1, 729,000元，有原告說明書及買賣契約可按（見處分卷第170-175 、178 、180 頁）。然原告於99年6 月10日復查申請書又說明：其96年度向禾榮公司仲介一批太陽能商品，曾發出同份報價單予10數位潛在買家，後有Sunlight公司與原告協議，且聘僱檢驗人員，並負擔檢驗費用等，本案仍屬仲介驗貨期間自始即未出售成交，原告與律師等仍在催討帳款等語（見本院卷第357-358 頁）；原告於99年11月9 日答覆被告詢問之交易過程說明書復稱：「..敝公司為小貿易公司..沒有任何財力可買斷這麼貴的一批貨..只能用我們公司的名義對各可能買家發出報價單..潛在買家如有意願..我們居中將買賣雙方的異同、協調、搓合..原本是潛在買家（Sunlight Group陽光集團）有意要買貨..我們全力配合操作，為了防患未然，先與賣方（貨主南京禾榮）簽立協定來降低交易風險..法律作保障，讓供應方（貨主南京禾榮）有所警惕，如實提供貨物..，基於上述理由，我公司以第一人稱的買家與供應方（貨主南京禾榮）簽立約定書及賣家的身分提供報價單給S-unlight Group 實屬必然..」等語（見處分卷第286-287頁），是以原告於被告原查時均以其自己名義與Sunlight公司間交易，均未提及Plenty公司。
⒉原告至100 年4 月7 日向財政部復提出說明書，始改稱本
件交易是為外商公司Plenty公司代理仲介業務，與原告無關等語，有說明書可按，並提出汶萊出具Plenty公司之證明書等為證（見處分卷第417 頁）。該Plenty公司負責人為證人李建德，其於本院調查時證述：其以美金2 萬元購入Plenty公司，任負責人，該公司為1 人公司，其亦為原告公司股東，股份約占1 半等語（見本院卷第99頁），而李建德亦為原告公司員工，96、97年度受領原告薪資為312,000元、570,000 元及營利所得31,720元、455,711元，有被告提出之李建德之綜合所得稅各類所得資料清單可按（見本院卷第219-220 頁）；又依原告提出與Sunlight公司共同簽署之報價單，蓋有原告公司印文及Andrew Lee之簽名（見處分卷第170 、251 、353 頁），而Andrew Lee即為證人李建德，此亦據李建德到庭陳述在卷，亦有其簽署之保密合作暨佣金協議書可按（見本院卷第106 頁、處分卷第408-410 頁），而李建德亦以原告董事長身分請海基會函大陸海峽交流協會協助其向大陸地區人民林九思追償，有海基會覆函可按（見處分卷第179 頁）；證人陳淑娟即原告委託之大友會計事務所職員證述：Plenty公司為原告現任負責人劉瑞珠委託處理，向汶萊辦理設立登記，由李建德為負責人，費用約1 千多元美金等語（見本院卷第107 頁）。
⒊再上述貨物由上海中遠國際貨運有限公司代為報關，其出
具證明書記載報單貨物所有權人為原告，進貨之Sunlight公司材料入庫檢驗單亦記載原告為供應商（見處分卷第138-141 頁）。原告負責人劉瑞珠對外又以Plenty公司執行長名義與人洽談事務，有被告提出之名片可按，亦為證人李建德所不否認（見本院卷第106 頁、處分卷第312 頁）。
⒋證人李建德另證述：Sunlight公司曾先行匯款美金500 多
萬元之預付款，其不須提供任何形式擔保，雙方先前已往來一段時間，因系爭交易過程繁複，沒有辦法同時作驗收、文書認證、海關通關等手續，所以找原告負責人劉瑞珠分擔部分工作，會於交易完成後與原告平分利潤等語，並提出永豐銀行九龍分行Plenty公司帳戶紀錄（見本院卷第165-172 頁），其雖顯示Sunlight公司於96年10月8 日先行匯入美金5,353,747.09元，隨即於翌日匯回Sunlight公司935,510 元，96年11月7 日及9 日匯出美金100 萬元與848,000 元至林九思所仲介之真正供貨廠商美商Rich公司，有其提出之帳證資料可按（見本院卷第124-125 、128、129 頁）；惟Plenty公司與Rich公司簽署之報價單（Performa Invoice，或稱形式發票）為美金1,782,000 元，何以支付美金1,848,000 元？再系爭交易依其證述為其與林九思間之買賣，為何須再支付佣金予他人？該佣金如何計算及約定？證人李建德未提出相關資料，且證人李建德未提示Plenty公司96、97年度帳冊、憑證及報稅相關資料，而P- lenty公司於96年5 月5 日登記，有原告提出之登記資料影本可證（見本院卷第51頁），96年10月8 日即獲得Sunlight公司美金5.353,747.09元之匯款，而無須提供任何擔保，則何以Plenty於成立4 個月期間即可有此鉅額信用？然證人李建德僅說明雙方先前往來一段時日等語（見本院卷第100 頁），並無具體證據提出。
⒌依上述事證，原告於被告初查時，均以原告與Sunlight公
司為交易當事人為主張，於被告復查時始改稱其係為Ple-
nty 公司處理行政庶務，而關係此重要之交易內容，卻有前後不同之陳述，已難採信；又自Plenty公司之成立係由原告現任代表人劉瑞珠委託證人陳淑娟代辦，且只有證人李建德1 人，無任何員工，而李建德未提出Plenty公司之相關帳冊資料，復以原告公司負責人名義簽署契約及申請海基會協助，原告之負責人劉瑞珠又以Plenty公司執行長名義對外執行業務等情可知，Plenty公司與原告之營運無法區分，原告亦未提出其願為Plenty公司服務之動機與目的，而Plenty公司業績如何，無相關帳簿憑證可為勾稽，又如何能與原告平分利潤，是難僅憑證人李建德證言及其提出之銀行帳戶資料而可認與Sunlight公司間交易主體為Plenty公司，是原告此部分主張，並不可採。
㈤原告又主張縱認其為本件交易賣方，然依國際貿易實務，被
告不應以報價單記載日期96年12月22日，即認為原告於96年度有營業收入；又被告應就Plenty公司向禾榮公司採購之金額1,846,000 元核認為營業成本，被告逕以同業利潤標準核定，亦有違誤云云；惟：
⒈原告與買方Sunlight公司於96年8 月8 日簽訂之保密合作
暨佣金協議書（見處分卷第269-271 頁），雙方就太陽能產業中原物料及成品、其他相關產品等銷售、買賣進行合作，另原告於96年10月30日與林九思簽訂購買太陽能單晶硅片合約書（見處分卷第252-258 頁），均為96年度。原告98年12月8 日說明書（見處分卷第177-178 頁）敘述：
買方Sunlight公司於96年12月22日自香港運走等語，另依原告與Sunlight公司96年12月12日之報價單（見處分卷第
251 頁）顯示，系爭貨物計13,012.87 公斤，金額總計美金2,029,464.75元，而證人李建德受領Sunlight公司96年
10 月8日匯入美金5,353,747.09元作為預付款，而其於96年11月7 日及9 日自Plenty公司帳戶匯出共計美金1,848,
000 元予原始供應商Rich公司，因之，李建德已向原供應商付款，而Sunlight公司亦於96年12月12日將該貨物運走，則雙方已完成價金支付與貨物交付，買賣契約之構成要件已完成；再證人李建德受僱於原告，其與原告之營運難以區分，實質上原告應為系爭交易出賣人，業如前述，則系爭交易於96年度完成買進及賣出之付款與交貨，被告認屬原告之96年度營業收入，並無不合。至原告交付之貨物品質有瑕疵而與買方Sunlight公司發生爭議，屬違約問題，該公司現因經營不善，原貨品現無法退回，此為交易之風險，並不影響系爭交易完成之認定。
⒉依原告與林九思所簽訂之購貨合約書載，系爭交易總金額
為美金1,729,000 元，然支付美金1,848,000 元予Rich公司；證人李建德指出支付予林九思佣金指定帳戶為美金140,000 元，有其提出之匯款資料可按（見本院卷第171 頁）、原告支付員工劉亭良檢驗相關費用3,630,000 元，有勞務報酬收據可稽（見處分卷第98頁），換算美金為112,
165 元，合計本次銷貨成本及費用達美金2,100, 165 元（1,848,000+140,000+112,165 ），與Sunlight公司之交易金額僅美金2,029,464.75元，其預付款高達美金4,418,
237 元，與一般常情不合；又原告於訴願程序中提出Ple-
nty 公司李建德與禾榮公司林傳生之97年3 月5 日承諾書（見處分卷第388-393 頁），顯示林傳生於00年00月00日銷售貨款美金198,850 元，與原告向林九思購進之貨物單價美金142 元、數量13噸、總金額美金1,729,000 元，亦不相符，是為不同之交易，被告難以辨認。因之，原告未提出系爭交易之確實帳簿憑證，被告依所得稅法第83條第
3 項依查得之報價單資料及同業利潤標準核定其所得額，並無違誤。故原告主張應按Plenty公司向禾榮公司採購之金額1,846,000 元作為營業成本，亦不可採。
㈥原告另主張其無漏報營業收入，自無漏稅事由，被告不應對
其裁罰等語，惟營利事業之會計事項應依商業會計法及財務會計準則公報據實記載，此為原告之法定義務，原告96年既有前述交易事實，就上述交易過程可知，原告非僅係為Ple-
nty 公司辦理行政庶務，而係實質上與Sunlight公司交易，因此，原告及證人李建德固稱要向大陸地區林九思等人追償，然原告未依法如實申報其營業收入，顯欠缺法定注意義務，被告依所得稅法第110條第1項規定，按原告所漏稅額2,791,382元，裁處1倍罰鍰2,791,382元，並無違誤。
六、綜上所述，原處分認原告漏報售予Sunlight公司營業收入65,679,567元，核定補徵稅額2,791,382 元，並按所漏稅額處以1 倍罰鍰2,791,382 元，並無違法。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造間其餘爭點及提出之攻擊防禦方法，與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 何閣梅