臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1517號101年5月31日辯論終結原 告 楊啟廷
楊啟超共 同訴訟代理人 林瑞彬律師
陳建宏會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000033490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為陳金鑑，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳自心，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人即原告之父楊文在於98年3月5日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）492,009,765元、遺產淨額為457,723,118元，應納稅額為44,932,311元。原告對遺產總額－其他（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險）100,769,328元及遺產總額－其他（富邦人壽添財利率變動型養老保險）134,434,012元部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠保險法第112條明定：「保險金額約定於被保險人死亡時給
付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」，不計入遺產總額，惟被告逕自將上開保險價值計入被繼承人遺產總額，明顯違反保險法及遺產及贈與稅法之規定：
⒈按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益
人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產。」，分別為保險法第112條所明定當保險給付屬指定受益人者，其給付金額即不得作為被保險人之遺產總額及同法第113條所明訂保險給付若未指定受益人者，其給付金額即為被保險人之遺產總額，由繼承人對該等給付金額享有權利。該等立法最早源於18年12月30日公布之保險法第68條：「受益人經指定後，要保人仍有以契約或遺囑處分其保險利益之權。但受益人已承諾受益時，不在此限。」、第69條：「死亡保險契約無受益人者，其保險金額，作為被保險人之遺產。」及第70條：「保險金額，約定於被保險人死亡時，應給付於其所指定之受益人或其繼承人者，其金額不得視為被保險人之遺產。受益人對於保險金額直接享有其權利。其受益之承諾，雖在被保險人死亡之後，仍溯及於訂約之日，享受權利。」，又我國有關遺產稅法之相關規定最早源於35年6月16日始公布之遺產稅法，可知保險法有關指定受益人之保險給付非屬被保險人之遺產其立法當時並無開徵遺產稅，其立法意旨乃係明確規範若保險給付已有指定受益人者，即非被保險人之遺產，繼承人對該等保險給付即不享有請求給付或分配之權利，實與該等保險給付是否須納入遺產課稅完全無涉，合先敘明。
⒉按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方
，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱主管機關為財政部，但保險合作社除其經營之業務，以財政部為主管機關外，其社務以合作主管機關為主管機關。」，分別為行為時保險法第1條第1項及第12條所明定保險之意義及保險業務之主管機關。意即當一要保人與保險公司成立之保險契約係經保險業務主管機關所核准者，則保險公司於被保險人死亡時，給付於其所指定受益人之保險給付，即應按保險法第112條規定，在民事法律關係上，不得作為被保險人之遺產，故如有繼承人非受益人之情事者，該繼承人並未享有該保險金於法律上之任何權益。
⒊次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，為遺產及贈與稅法（以下稱遺贈稅法）第1條所開宗明義規定遺產稅之課稅對象，故指定受益人之死亡保險給付按保險法第112條之規定其法律效果已非被保險人之遺產，自非遺贈稅法所規定之課稅範圍，灼然自明。又「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，為遺贈稅法第16條所補充規定指定受益人之人壽保險給付不計入遺產總額，然無庸遺贈稅法第16條之補充規定，按保險法第112條及遺贈稅法第1條之規定，指定受益人之人壽保險給付已無須課稅。易言之，指定受益人之人壽保險給付無須納入遺產總額課稅係依據保險法第112條及遺贈稅法第1條所言明其非遺產稅課稅範圍，而非遺贈稅法第16條所稱其為被繼承人之遺產，再將其特別規定排除在遺產稅課稅範圍之外，兩者課稅效果雖相同，但法律效果卻截然不同，實有必要先加以釐清。故被告以有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨，主要係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源而投保，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式規避應負擔之遺產稅，從而，對於與經濟實質顯不相當之保險，基於實質課稅之公平原則，自無免予課徵遺產稅規定之適用，顯係對指定受益人之保險給付無須納入遺產稅課稅之原因產生根本性之誤解。立法者絕對不會不知道訂定此法很容易將本應繳納遺產稅之資金導引至保險商品以獲取免稅待遇，從而，立法者如認有不應予以免稅待遇之保險，自應予以明示，如容認稽徵機關可任令納稅義務人購買立法明示免稅且經主管機關核准銷售之保險商品之免稅效果不存在，則政府威信不在。
㈡被告就系爭保單是否符合保險法第1條及第112條之立法目的
乙事並無事務管轄權，惟其竟違背法規有關專屬管轄之規定，逕自認定系爭保單不符保險法第1條之立法目的，依行政程序法第111條第6款規定，顯屬違法自得應予撤銷：
⒈由財政部95年6月28日台財稅第0000000000號函（以下簡稱
財政部95年6月28日函）釋意旨可知，遺贈稅法第16條第9款係配合保險法第112條而為之規定，非屬依保險法主管機關核准之保單不得享有遺贈稅法第16條第9款之權利，故保險法第112條配合遺贈稅法第16條規定之結果可確認其立法目的係確定指定受益人之保險給付民事法律關係，亦即將「指定受益人之死亡保險給付」一詞賦予一類型化之法律效力，也就是說立法者為求避免因法律解釋或事實認定之結果造成爭議，特將被繼承人指定自己以外之受益人之死亡保險給付不計入遺產總額，因此就行為時之法律環境觀察，除可用保險給付既非繼承人可繼承之財產，亦非被保險人債務人可請求執行債權之財產等情形來判斷其不可能為遺產外，更應從前揭法律之立法目的同時具有貫徹保險之功能，以避免保險給付仍可能透過解釋被擬制為被繼承人之遺產，致保險給付可能流入被繼承人所不欲給予之繼承人或債權人手中，進而喪失保險之意義；而遺贈稅法第16條第9款所規定者乃係遺產稅之稅基範圍，亦即保險法第112條既已明文規定指定受益人之保險給付不得作為被保險人之遺產，則該保險給付自無須納入遺產稅稅基計算遺產稅額。換言之，基於合法保險契約之民事法律上之效力保險法已有明定，指定受益人之保險給付是否應納入遺產總額，應視其是否符合保險法第112條而定，即系爭保單既經行為時中央保險最高主管機關「財政部保險司」，依據「保險商品銷售前程序作業準則」及「人身保險商品審查應注意事項」審查通過准予銷售，則系爭保險給付是否須計入遺產總額應直接適用保險法第112條之規定，而無任何以實質課稅原則判斷之空間，灼然自明。
⒉為維護法之安定性以及人民對國家一體性之信賴，行政處分
對行政機關同樣具有拘束效力，其他機關有義務將該處分當作一個既定的構成要件效力，亦即原則上一個發布生效的既成的行政處分，對處分機關以外的其他或既成事實，應予以承認接受，並充作其自身管轄事務之決定基礎；惟如該行政處分係屬無效的行政處分，則不具有構成要件效力。系爭保險單中「吉祥變額萬能終身壽險保險單」係經財政部保險司92年07月23日台財保第000000000號函核准銷售、「利率變動型養老保險單」係經財政部保險司93年04月12日台財保字第930750711號核准銷售，系爭保單既經中央保險最高主管機關「財政部保險司」審查通過准予銷售，即具有「構成要件效力」，稅捐稽徵機關自應受其拘束，並以其作為核定遺產稅徵免之基礎事實。從而，被告就系爭保單是否符合保險法第1條及第112條之立法目的乙事並無事務管轄權，惟其竟違背法規有關專屬管轄之規定，逕自認定系爭保單不符保險法第1條之立法目的，依行政程序法第111條第6款規定，顯屬違法自得應予撤銷。
⒊訴願機關就被告錯誤之認定不僅未予糾正，而於訴願決定書
略以：「有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售商品之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非形式上具有保險之外觀，即不得適用實質課稅原則。」，顯見訴願決定機關亦認為指定受益人之人壽保險給付係被繼承人之遺產，再依據遺贈稅法第16條第9款之規定予以免予計入遺產總額課稅，惟指定受益人之人壽保險給付依據保險法已法定並非被繼承人之遺產，訴願決定機關卻將該等保險給付視為遺產，明顯適用法令錯誤，其具以作出之訴願決定自應予以撤銷。
㈢本案被繼承人所購買之保險契約皆係在身體健朗、意識清楚
下所為之法律行為，絕無重病投保意圖規避稅捐之情事，被告在未能查明被繼承人購買保險契約之經濟目的情況下，便逕自將系爭保險給付調整計入遺產總額課稅，嚴重扭曲被繼承人購買保險之經濟實質意義，顯已違反實質課稅原則之意義：
⒈本案被繼承人於93年間選擇以躉繳方式購買保險，以避免因
晚年投資不當或遭逢經濟變故等非預期因素，造成身故後下一代缺乏經濟援助之情形發生，故與保險公司簽定指定受益人之人壽保險，以達到照顧下一代之經濟目的，故系爭保險實屬正常之理財規劃，與規避租稅完全無涉，被告之認定顯屬武斷。
⒉被繼承人於投保時身體狀況堪稱健朗，相關健康狀況已並於
要保申請書上均已清楚敘明，且由被繼承人親自簽名蓋章，保險公司經評估後亦同意承保，故整個保險契約係由保險公司與被繼承人所完成之民事法律行為，絕非被繼承人在重病不能視事之情況下，由他人所代為之法律行為，故此法律關係自始當然有效，與一般重病期間投保意圖藉由保險規避遺產稅稅負之情況截然不同。
⒊又何謂「高齡」、「帶重病」投保人壽保險？其保險是否有
效？應由保險法主管機關「行政院金融監督管理委員會保險局」依職權解釋，被告絕無逕自解釋保險法之權限，如此，方符行政程序法第11條第1項之強行規定。被告不僅未能查明被繼承人購買保險契約之經濟目的，亦未正視投保行為時，保險業務主管機關業已承認該保險契約之法律效力，片面以被繼承人年事已大及保費繳納方式等理由，即逕自將系爭保險給付調整計入遺產課稅，已嚴重扭曲被繼承人購買保險之經濟實質意義，且被告片面認定被繼承人投保行為係為規避租稅，而不予承認該等保險契約，明顯違反租稅法定主義，自應予以撤銷，以維法益。
⒋另被繼承人生前雖罹患多發性骨髓瘤，惟遍查全卷，並無證
據顯示其於投保時已知其罹患此症，且被繼承人於投保時，其身體仍非常健朗，意識狀態亦非常清楚，此觀其住院或化學治療前後期病歷之主訴僅為腰痛，並未有身體虛弱等情形即可知，於97年8月間甚至有出國旅遊之事實，故其於93年間購買系爭保險確實是在身體健朗及意識清楚下所為之法律行為，亦絕無自己將於當時將不久於人世之認知。
㈣本案被繼承人於93年間以自己為要保人及被保險人購買系爭
保單，係為避免晚年投資不當或遭逢經濟變故等非預期因素，造成身故後下一代缺乏經濟援助所為之理財規劃，實與租稅規避無涉；況被繼承人係在購買保險5年以後始過世，復查決定卻稱被繼承人係運用私法自治契約自由原則，將應為其遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，顯有違論理法則：
按「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，為行政程序法第43條所明定行政處分應符合論理法則，本案被繼承人為避免畢身辛苦累積之財富因晚年投資不當或遭逢經濟變故或遭不法人士詐騙等非預期因素而付之一炬，以致造成下一代缺乏經濟援助，遂於93年間以躉繳方式購置系爭保險，並以指定受益人之方式達到照顧下一代之經濟目的，惟復查決定竟以：「被繼承人顯係運用私法自治契約原則，將應為其遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，……」為由，顯將系爭保險誤解為被繼承人規避稅負之手段，惟被繼承人若為規避遺產稅者，應係等到身體病危時再以手上之現金全數用以購買保險，惟本件被繼承人投保時間至死亡近逾五年期間，可見其與一般人投保目的相同，單純係為避免因不可預期之事故而使家人失去經濟來源所為之保險規劃，絕非租稅規避及違反經濟常情所作的迂迴法律安排，被告不可一律將所有老年人之投保均認為不合常情，未細究個案情形是否有病危之特殊情況；始得採取租稅規避防杜，本案絕非如被告所稱係以規避遺產稅為目的，自應與一般人有相同之租稅對待，又被繼承人遺產中計有銀行存款逾一億一千餘萬元，若被繼承人欲藉由保險規避遺產稅者，自會於生前就財產為妥善規劃，不會遺留如此鉅額之現金遺產，況原告在被告未有任何課稅資料下，即已自行主動誠實申報被繼承人VICTORY ADVANCE LIMITED海外投資計47,224,004元，顯見被繼承人及原告絕無規避遺產稅之意圖，灼然自明，復查決定誤解系爭保險係被繼承人規避稅負之手段，顯有違論理法則。
㈤被告以被繼承人所購買之系爭保險係為規避遺產稅負而與經
濟實質顯不相當之租稅規避行為，以實質課稅原則和租稅公平為由核定系爭保險給付之遺產稅，惟指定受益人之保險給付非遺產稅課稅範圍，此行政處分已違反租稅法定主義，自應予以撤銷：
⒈所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私
經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。然而，合法節稅與租稅規避之界限未必十分明確，舉例來說，國內的個人到所謂租稅天堂的國家或地區成立公司，再以國外公司名義回國投資，相對於最高邊際稅率40％之個人綜合所得稅稅率，藉以適用較低的就源扣繳率20％，此種迂迴且多階段之行為即屬租稅規避。另外股東在股票除權、除息前夕出售持股選擇不參與除權、除息並非規避股利所得之綜合所得稅，而是單純合法節稅，或父母選擇贈與不動產給子女透過贈與價值計算係以建物評定標準價格及土地公告現值而非市價作為贈與價值來降低贈與稅負擔亦為合法節稅而非租稅規避。
⒉逃漏稅捐乃是對於滿足課稅要件之事實，全部或部分予以隱
匿的行為，而稅捐規避則是迴避課稅要件之滿足之行為，也就是說逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他不正當行為構成要件，在虛偽或其他不正當行為中，如包含帶有違法性之事實的虛構性詐欺行為時，即屬逃漏稅捐之行為，而稅捐規避行為與假裝行為不同，其乃係基於當事人之真意，而為私法上適法有效之行為，因此逃漏稅捐行為在其屬於違法，並非基於當事人之真意之點上，與稅捐規避行為乃是基於真意之適法行為比較，有基本上之差異。
⒊又納稅義務人在稅法上用心考慮使用私法上法形式，並不能
與濫用法形式等量齊觀，雖然私法自治原則僅於民事法上受保障，故稅法可以為其目的採獨自法律上定性。然而根據憲法所保障之一般的行為自由，原則上納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式。
⒋因此，遺贈稅法第10條既明定土地係以公告土地現值或評定
標準價格，房屋係以憑定標準價格作為財產價值之計算，則納稅義務人在財產類別之購置上，自然得選擇在遺產稅計算上較為有利之不動產為主以減少將來之遺產稅負，此為合法節稅安排，而非租稅規避範疇。同理，保險法第112條既已明定指定受益人之保險給付非被保險人之遺產，其自非遺贈稅法之課稅對象，則被繼承人在92、93年間身體健朗、意識清楚下購買系爭保險契約，且未透過迂迴行為或多階段行為之交易安排來購買保險契約，何來租稅規避？若被告認定被繼承人購買其保險給付非屬遺贈稅課稅範圍之保險契約即構成租稅規避要件者，則是否納稅義務人購買保險及不動產皆屬規避遺產稅之行為？⒌另被告以被繼承人投保之保險額均低於保險費且吉祥保險單
為投資型保險商品、養老保單自被繼承人90歲始滿期即認定不符保險立法意旨及有違一般人生經驗法則進而認定被繼承人之投保係屬規避遺產稅之行為，恣意將被繼承人之投保行為與規避遺產稅作不當連結，惟本案被繼承人於93年間選擇以躉繳方式購買保險，乃係避免因晚年投資不當或遭逢經濟變故等非預期因素，造成老年缺乏經濟援助及身故後下一代缺乏經濟援助之情形發生，核與保險意旨相符，其保額雖低於保險費，惟實際保險給付確實高於保險費，亦可證明被繼承人購買系爭保險契約並無任何不合一般常理之安排。再按財政部98年11月6日台財稅字第9800542850號函（以下簡稱財政部98年11月6日函）釋，對於投資型保單於被保險人死亡後保險金額之給付是否課徵遺產稅，仍未有明確規定。觀諸經濟日報99年8月2日新聞稿略以「財政部初步決定，投資型保單除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳戶，受益人領取的保險給付，都比照壽險給付享有免稅待遇。」，即財政部已認定投資型保單與一般保險無異，被告逕將系爭保單價值列入被繼承人遺產總額課稅，顯有違反租稅法律主義並生法律保留問題，殊有未洽。
⒍被告以實質課稅原則核定系爭保險給付為被繼承人之遺產乃
係稅捐規避之否認，然而稅捐規避的前提之一乃係稅法必須直接或間接與稅法以外之法律形成可能性相連結。且稅法所考慮並不是其所指稱或把握之法律關係，而是想要把握與之相連結之經濟上事件或狀態。又立法者所考慮之經濟上事件或關係，必須未完全被法律所指稱或把握之法律關系所把握。舉例來說，因我國綜合所得稅採夫妻合併申報制，故甲男與乙女透過不具婚姻關係之同居方式共同生活，則稅捐稽徵機關不得以甲男與乙女係為規避稅捐而援引實質課稅原則及租稅公平原則強將甲男與乙女合併申報，蓋所得稅法係與民法上夫妻概念相連結，而非把握其經濟上生活共同體，若稽徵機關認定甲男與乙女係採同居方式規避綜所稅合併申報者，即必須透過立法程序，將所得稅法上夫妻概念擴大成經濟上生活共同體，而不得單憑個案方式採實質課稅原則判斷。同理，遺產稅法係與民法上之財產概念相連結，保險法第112條之規定既已將指定受益人之保險給付排除於被保險人之財產，其法律關係已臻明確，若稽徵機關認定躉繳保險係規避遺產稅者，即必須透過立法程序，將遺產稅上財產概念擴大成躉繳保險，而不得單憑個案方式採實質課稅原則判斷。
⒎有關指定受益人之保險給付既已法定非屬被繼承人之遺產，
基於租稅法定主義，被告自不得以實質課稅之公平原則，憑空創造出一法律所不承認之遺產並予以強加課徵遺產稅，如此不僅與租稅法定主義相違亦有違信賴利益保護原則。被告基於實質課稅及租稅公平原則認定被繼承人有將應為其遺產之現金透過保險方式轉換為保險給付並非不可行，惟指定受益人之保險給付既然並被非繼承人之遺產，若稅捐機關要納入遺產課稅即應依照遺贈稅法第5條視同贈與或同法第15條視為遺產之贈與透過立法程序明定高齡投保或帶病投保或躉繳保險或有錢人投保之指定受益人保險給付應視同遺產納入遺產總額課稅，如此徵納雙方方有法令可供依循，惟目前稅捐稽徵機關既認定躉繳保險有規避遺產稅之虞者，即應立法明定，而非就個案以實質課稅原則或公平原則判斷之。
㈥謹就被繼承人93年至98年間於下列醫療院所就醫之情形簡略說明如下：
┌────────┬──────┬─────────┐│ 醫療院所 │ 機構代碼 │ 說明 │├────────┼──────┼─────────┤│忠孝大學眼科診所│ 0000000000 │ 被繼承人因有輕微 ││ │ │ 白內障，經醫生判 ││ │ │ 斷不用開刀，故定 ││ │ │ 期至該眼科追蹤治 ││ │ │ 療拿藥水。 │├────────┼──────┼─────────┤│ 聖人皮膚科診所 │ 0000000000 │ 被繼承人因肚皮有 ││ │ │ 濕疹，故定期至該 ││ │ │ 皮膚科追蹤治療拿 ││ │ │ 藥膏。 │├────────┼──────┼─────────┤│ 西園醫院 │ 0000000000 │ 被繼承人至西園醫 ││ │ │ 院牙醫科進行潔牙 ││ │ │ 及假牙脫落修復。 │├────────┼──────┼─────────┤│ 國泰醫院 │ 0000000000 │ 被繼承人因滑倒導 ││ │ │ 致手腕裂傷，故至 ││ │ │ 國泰醫院骨科進行 ││ │ │ 治療。 │└────────┴──────┴─────────┘
綜上可知，被繼承人雖於前述醫療機構有就診紀錄，惟多屬一般老年人之正常診療行為，並非醫治重大疾病，故前述醫療行為與本案被告將被繼承人指定受益人之人壽保險給付納入遺產課稅之核定無涉。
㈦現今保險觀念已普為社會大眾所接受，縱算原核定認定被繼
承人藉由保險商品意圖規避稅賦者，尚不論其認定是否合理，惟其未考慮一般人基本合理保險需求，逕自將被繼承人全數保險給付納入遺產總額，亦與比例原則嚴重相悖：
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，為行
政程序法第6條所明定行政行為應符合公平原則，現今保險觀念已為社會大眾所接受，亦為一極為普遍之理財規劃，以98年為例，我國壽險業投保率為204.84％，亦即每人平均會購買2.0284件保險契約，而一般人之保險給付均無須納入遺產總額課稅，惟被告卻將被繼承人之保險給付全數納入遺產課稅，明顯有違公平原則。
⒉退步而言，依據94年12月28日公佈之所得基本稅額條例第12
條之規定，該條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付須納入個人基本所得額課稅。但死亡給付每一申報戶全年合計數在三千萬元以下部分，免予計入。觀其立法意旨在於受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付雖免納所得稅，仍應計入個人之基本所得額；惟其中死亡給付每一申報戶全年合計數在三千萬元以下部分免予計入，以兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要，另明定該條例施行後所訂立之保險契約始適用之。可見每一申報戶全年合計數在三千萬元以下之保險給付乃是一般家庭照顧遺屬生活所需之合理金額，被繼承人之保險契約雖早於95年1月1日，尚無所得基本稅額條例之適用，縱被告執意認定系爭保險理賠金額應併入遺產課稅，至少亦應審酌該條例之立法精神，應將一般家庭照顧遺屬生活所需之因素一併列入考慮，絕不可率斷悉數將被繼承人保險給付全數納入遺產總額課稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所規定。另按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」，為保險法第1條第1項及第112條所規定。
㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，經司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承人死亡時
，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付予其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課以遺產稅，有違保險終極目的。
㈣有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅
，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非形式上具有保險之外觀，即不得適用實質課稅原則。
㈤保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款有關保險給付
不計入遺產總額之立法意旨，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
㈥本件原告之父楊文在於98年3月5日死亡，其生前於93年4月
13日向富邦保險公司投保吉祥保險單2張，另於93年7月27日至93年9月1日間向富邦保險公司投保養老保險單48張，而楊文在均係以躉繳方式購買系爭保單，並指定其子（即原告2人）及配偶為身故保險金受益人，且躉繳之保險費均高於保險額（吉祥保險單係屬投資型保單，每張躉繳保險費為30,000,000元，惟保險額僅25,000,000元；養老保險單，於71歲投保，保單90歲期滿，每張躉繳保險費為2,500,000元，惟保險額僅2,400,000元），顯係以投繳高額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，與保險係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境之宗旨不符。是綜觀被繼承人保單性質、投保時程及年齡等判斷，系爭保險顯然與分散風險消化損失之保險目的不符，違反保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符；被繼承人投保系爭保險，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，以躉繳方式購買系爭保險單，藉以移動其所有財產，規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
㈦本件被繼承人楊文在於93年4月13日以匯款方式躉繳購買富
邦人壽吉祥變額萬能終身壽險保單2筆（已繳保費、保險額、保險給付詳附表1），又陸續於93年7月27日、93年8月18日及93年9月1日以匯款方式躉繳購買富邦人壽添財利率變動型養老保險計48筆（已繳保費、保險額、保險給付詳附表2）。惟其既於投保前92年12月29日至93年2月14日及93年3月5日至93年3月9日間因多發性骨髓瘤入住於臺大醫院，是其在富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險保單要保書中告知義務一欄「……6.過去5年內是否曾因受傷或生病住院治療七日以上？」，在『是』、『否』之空白欄中，在『否』一欄中打勾，而僅於下方加註「被保險人楊文在於92年12月29日因腰痛至台大醫院骨科檢查，經治療後，癒後良好，目前身體狀況正常」，足見當時楊文在係刻意隱瞞病情而投保，其有規避遺產稅之故意。
㈧再者，楊文在於死亡前躉繳鉅額保費投保系爭保險，依其投
保之時程及其身體狀況整體觀之，其隱瞞病情投保富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險，既已在先（於93年4月13日投保，躉繳保費100,000,000元），其為保障並避免因其突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，即足已遂達，殊無於相隔3月餘後，再躉繳高額保險費120,000,000元之理。況系爭保險之投保金額均大於保險給付金額，所為核與一般保險保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽『保險』之性質，亦與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，即與保險之精神迥然不同。足見本件係以規劃投保系爭保險，即富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險及富邦人壽添財利率變動型養老保險之方式，將即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，清晰可見。是系爭2保險既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。故本件被告以被繼承人死亡時，系爭保單價值併計遺產總額，課徵遺產稅，自無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告將被繼承人楊文在於93年4月13日投保之富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險，及於93年7月27日至93年9月1日間投保之富邦人壽利率變動型養老保險，富邦保險公司所給付之保險金共計235,203,340元併入遺產總額課徵遺產稅，所為核定有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額．．．．9、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款分別定有明文。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院大法官會議著有釋字第
420 號解釋闡明在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢又按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。再基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。
㈣是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則
，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，原告所稱被告以實質課稅取代稅捐法定主義，並不合法云云，顯係誤解，先予說明。
㈤本件被繼承人楊文在（即原告之父）於98年3月5日死亡，繼
承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為492,009,765元、遺產淨額為457,723,118元，應納稅額為44,932,311元。原告對遺產總額－其他（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險）100,769,328元及遺產總額－其他（富邦人壽添財利率變動型養老保險）134,434,012元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為被告將被繼承人楊文在於93年4月13日投保之富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險，及於93年7月27日至93年9月1日間投保之富邦人壽添財利率變動型養老保險，富邦保險公司所給付之保險金共計235,203,340元併計遺產總額課徵遺產稅，所為處分有無違誤？經查：
⑴按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社
會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。再按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。另遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
⑵第以租稅規避與合法之節稅不同，按所謂「稅捐規避」，係
指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；而節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，業經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示在案。
⑶次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他
方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，為保險法第1條第1項所明定。是以，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前述量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，至為灼然。
⑷本件被繼承人楊文在於98年3月5日死亡，其在生前之93年4
月13日向富邦保險公司投保吉祥保險單2張，復於93年7月27日至93年9月1日間又向富邦保險公司投保養老保險單48張，上開50張保單均為躉繳方式，其中吉祥保險單部分係屬投資型保單，每張保單躉繳之保險費各為30,000,000元，惟其給付之保險額僅各25,000,000元；其中養老保險單部分，被繼承人楊文在係71歲投保，保單於90歲期滿，每張保單躉繳之保險費各為2,500,000元，但其給付之保險額僅各2,400,000元，並指定其子（即原告2人）及配偶為身故保險金受益人，有富邦保險公司分別以98年12月22日九十八富壽諮二字第1654號函、99年4月23日九十九富壽諮二字第953號函所檢送上開50張保險單之「富邦吉祥變額萬能終身壽險要保書」及保單條款、「富邦添財利率變動型養老保險專用要保書」及保單條款（包括富邦人壽添財利率變動型養老保險商品特性摘要說明等）等件影本附於原處分卷可稽。
⑸原告雖對上開事實不予爭執，惟以依保險法第112條規定，
系爭保單給付之金額不得作為被繼承人楊文在之遺產；且被繼承人楊文在購買系爭保單，係為恐其晚年投資不當或發生經濟變故，致造成下一代缺乏經濟援助所為之理財規劃，與租稅規避無關，況其投保時身體狀況良好、意識清楚，尚無重病投保或意圖規避遺產稅之情事，被告遽認係屬租稅規避行為，顯違租稅法定主義，是被告將富邦保險公司所給付之系爭50張保單保險金共計235,203,340元併入遺產總額，所為認定即有違誤，應予撤銷云云資為主張。然查：
①按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
②本件被繼承人楊文在於93年4月13日向富邦保險公司投保吉
祥保險單2張前之92年12月29日已入住台大醫院，嗣於93年1月13日業經台大醫院診斷確定係罹患多發性骨髓瘤（即癌症）第三期，故其投保之系爭50張保單（即93年4月13日向富邦保險公司投保吉祥保險單2張，又於93年7月27日至93年9月1日間又向富邦保險公司投保養老保險單48張）係屬重病投保，且有刻意隱瞞病情投保、規避遺產稅之情形，爰分別析述如下：
A.本院於101年3月22日以院貞地股100訴01517字第1010004899號函（以下簡稱本院101年3月22日函）請台大醫院檢送被繼承人楊文在自92年1月1日起至98年3月5日止之就診及歷次開刀住院之病歷、護理紀錄等件資料到院，並就本院函查之各項問題詳予惠覆。嗣台大醫院於101年4月24日以校復醫秘字第1010901727號函（以下簡稱台大醫院101年4月24日函）檢送楊文在自92年12月29日起至98年3月4日止在台大醫院總院就醫之病歷影本2冊過院參辦，有本院101年3月22日函及台大醫院101年4月24日函各1份在卷可佐。
B.依台大醫院101年4月24日函檢附之「受理司法機關查詢案件回復意見表」所載，就「多發性骨髓瘤」是否為「癌症」一節，台大醫院查復意見為「．．．多發性骨髓瘤係一種漿細胞不正常的增生，致使侵犯骨髓的一種惡性腫瘤（即癌症），目前此病只能控制，尚無法治癒。．．．」；就被繼承人楊文在所罹患之「多發性骨髓瘤」之問題，台大醫院查復意見為「（一）楊先生〈即楊文在〉被診斷發現罹患多發性骨髓瘤之日期為93年1月13日，當時屬第三期【註：多發性骨髓瘤分為三期。】，此病目前只能控制，尚無法治癒」。（二）楊先生〈即楊文在〉在92年12月29日住院後，經詳細檢查而後確診為罹患多發性骨髓瘤，此後接受化學治療及放射線治療。．．．」，足見本件被繼承人楊文在於92年12月29日住院後，在93年1月13日業經台大醫院診斷確定係罹患多發性骨髓瘤（即癌症）第三期無訛。
C.原告雖主張本件保單係被繼承人楊文在自行投保，而多發性骨髓瘤固無法治癒，惟係可以控制的，並無立即的生命危險，且該種癌症係細胞增生，並非細胞減少，故不會掉頭髮，是被繼承人楊文在可能並不知台大醫院之治療係針對癌症所為，也不一定會知道可能會不久於人事，況被繼承人楊文在雖進行過7次化學治療，但直至其死亡時止，已有數年未進行化學治療及放射線治療，從而被繼承人楊文在並非帶病投保云云。
D.然依健保局100 年11月8 日健保醫字第1000008357號函（以下簡稱健保局100 年11月8 日函）所檢附本件被繼承人楊文在自93 年3月起迄至98年2 月止之門診紀錄（按：就醫紀錄高達9 頁），及健保局100 年11月16日健保醫字第1000008570號函（以下簡稱健保局100 年11月16日函）所檢附本件被繼承人楊文在自92年1 月1 日起至93年4 月13日止之就醫紀錄顯示，被繼承人楊文在除在台大醫院就醫外，另在「醫事機構代碼0000000000號忠孝大學」及「醫事機構代碼0000000000號聖仁皮膚科」、「醫事機構代碼0000000000號國泰醫院」、「醫事機構代碼0000000000號林耳鼻喉科」、「醫事機構代碼0000000000號西園醫院」、「醫事機構代碼0000000000號中興醫院」等醫療院所就醫，其就醫紀錄非常頻繁且密集，衡之常情，門診就醫與住院治療有療程內容及程度上相當大的差異性，一般人鮮少無從察覺或不能分辨兩者之差別，是被繼承人楊文在當對其在92年12月29日進入台大醫院住院，至93年2 月14日出院，旋於93年3 月5 日又至台大醫院住院，迄至93年3 月9 日出院，復於93年7 月16日至93年7 月20 日 再次入住台大醫院（按：楊文在前後共計7 次進入台大醫院住院）之原因、住院治療內容等有基本上之相當認知與瞭解，本不容諉為全然不知。
E.尤以被繼承人楊文在於92年12月29日進入台大醫院住院（以下之「住院」、「出院」及「門診」皆係至台大醫院），至93年2月14日出院後之93年2月17日、93年2月19日及93年3月2日密集門診，旋於93年3月5日又至台大醫院住院，迄至93年3月9日出院後，隨即分別在93年3月16日、93年3月30日、93年4月1日、93年4月7日、93年4月13日、93年4月27日、93年5月5日、93年5月11日、93年6月8日、93年6月16日及93年7月6日，有多達11次之密集門診，復於93年7月16日至93年7月20日再次入住台大醫院，業經本院以101年3月22日函請台大醫院就上開事實詳予說明其原因及治療就診情形，已經該院以101年4月24日函檢附相關病歷文件資料明確答覆在案。
F.在台大醫院101年4月24日函檢附之「受理司法機關查詢案件回復意見表」第參頁載以「．．．1、楊先生〈即楊文在〉於93年2月14日出院後，即在門診繼續進行化學治療，約每4星期一個療程。在化療之前，必須瞭解病人的身體狀況及血球、肝功能、腎功能的情形，因此回診較為密集。尤其楊先生〈即楊文在〉剛出院時身體狀況較不穩定，化療後對藥物的副作用也需評估，因此在93年2月17日做出院後第1次回診，並安排血液檢查；93年2月19日回診做第2次化學治療；93年3月2日是化療後回診追蹤。2、病人〈即楊文在〉在93年3月5日至同年3月9日住院後，於93年3月16日回診做第3次化療，93年3月30日是化療後回診追蹤。至93年4月13日回診做第4次化療，93年4月27日是化療後回診追蹤。93年5月11日回診做第5次化療，此時楊先生〈即楊文在〉之狀況較為穩定，故而改為4星期回診，93年6月8日回診做第6次化療，93年7月6日則回診做第7次化療。．．．」等字樣，是被繼承人楊文在於93年2月14日出院後，即在台大醫院門診進行化學治療，迄至93年7月6日止，於不及5個月之期間內做達7次之化療，即堪以確定。
G.徵之上開台大醫院「受理司法機關查詢案件回復意見表」第壹頁，就本院所詢被繼承人楊文在因罹患「多發性骨髓瘤」，於93年2月14日出院後，不到3周即因發燒及同病因（即多發性骨髓瘤）再度入院一節，台大醫院回復意見答以「．．．楊先生〈即楊文在〉在92年12月29日住院後，經詳細檢查而後確診為罹患多發性骨髓瘤，此後接受化學治療及放射線治療。『這兩種治療〈即化學治療及放射線治療〉都有可能造成白血球低下及容易感染的情形，多發性骨髓瘤本身亦會造成病人免疫力不夠；因此這類患者感染、發燒的機會很大。楊先生〈即楊文在〉在93年2月14日出院後不久，又於同〈即93〉年3月5日因感染發燒再度住院，即是此種情形。』」，有該回復意見表在卷可資對照。
H.是被繼承人楊文在因罹患「多發性骨髓瘤」，在93年2月14日出院後，於93年2月19日回診做第2次化學治療，93年3月2日做化療後回診追蹤，旋於93年3月5日再度住院之原因，既係因「多發性骨髓瘤」之化學治療及放射線治療都有可能造成白血球低下及容易感染的情形，且「多發性骨髓瘤」本身亦造成其免疫力不夠，致感染、發燒，而非住院不可，此種感染、發燒致住院之事實，既緊隨其92年12月29日進入台大醫院住院迄至93年2月14日出院後之不到3周期間內，除原罹患「多發性骨髓瘤」造成身體極大不適（故住院治療）外，因化療所導致之感染、發燒，係已達非住院不可之程度，衡其情節非輕，以被繼承人楊文在接受治療時「精神意識狀態」均為「意識清楚」（此部分容於後述），及其所進行之7次化學治療全集中在93年2月14日出院後之不到5個月之期間內等點觀之，依意識清楚之正常人反應，當無不知其身體病況係處於嚴重之程度，其在系爭保單要保書內竟記載92年12月29日係因腰痛到台大醫院骨科檢查，經治療後，癒後良好，迄投保時身體狀況良好等字樣（詳見後述），核與台大醫院101年4月24日函所檢附楊文在自92年12月29日起至98年3月4日止在台大醫院總院就醫之病歷影本2冊暨「受理司法機關查詢案件回復意見表」所載內容相悖，委無可採。
I.第以台大醫院上開「受理司法機關查詢案件回復意見表」第貳頁，復就被繼承人楊文在因罹患「多發性骨髓瘤」而在台大醫院就診之相關問題，即被繼承人楊文在接受治療時之「精神意識狀態」，按日期分別列表說明為「92年12月29日至93年2月14日住院」、「93年3月5日至同年3月9日住院」、「93年7月16日至同年7月20日住院」、「94年11月27日到院急診，同日至94年12月1日住院」、「97年2月8日至同年3月7日住院」、「98年2月3日至同年2月20日住院」，以上6次住院，病人（即被繼承人楊文在）接受治療時「精神意識狀態」均為「意識清楚」，僅在「98年2月25日至同年2月26日到院急診，同年2月27日至同年3月4日住院」這次〈即第7次住院〉，初入院時病人（即被繼承人楊文在）意識尚清楚，至2月底意識變差，3月2日以後因腎功能衰竭而有意識不清，並發生譫妄的狀況，至同年3月4日病危，家屬辦理自動出院，又由於病人（即被繼承人楊文在）並非在該院去世，故台大醫院答覆稱其無法確知其（即被繼承人楊文在）死因，因此無法提供引起其（即被繼承人楊文在）死亡之病因係在何時診斷之資料，亦有台大醫院101年4月24日函所附「受理司法機關查詢案件回復意見表」在卷可考。
J.故被繼承人楊文在於93年4月13日回診台大醫院做第4次化療當天，既係於同日投保系爭富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險，自不容諉為不知有作化學治療之診療情形（關於刻意隱瞞病情投保部分，詳見後述）；且被繼承人楊文在於93年7月6日回診台大醫院進行第7次化療後，旋於93年7月16日至93年7月20日住院，竟於出院後1周即93年7月27日又投保富邦人壽添財利率變動型養老保險，更難諉稱不知已在台大醫院做過7次化療，原告所稱系爭保單均係被繼承人楊文在於化療之前投保的云云，顯與上述事實不符，殊無足取。
K.經查本件被繼承人楊文在於93年4月13日（即回診台大醫院做第4次化療當日）向富邦保險公司投保吉祥保險單2張，復於93年7月27日（即在台大醫院完成7次化療之後）至93年9月1日間，另向富邦保險公司投保養老保險單48張（以上共計50張保單之明細，包括保單號碼、投保日期、保險金額、躉繳保費、保險給付、保單價值、依投保日定存利率1%設算利息、躉繳保費加計設算利息，及被繼承人楊文在就醫期間與購買系爭保險對照表，暨系爭50張保單依投保日定存利率1%設算利息等項一覽表，詳如附表所示），既均係於92年12月29日入住台大醫院，並於93年1月13日經台大醫院診斷確定係罹患多發性骨髓瘤（即癌症）第三期之後始投保，以「多發性骨髓瘤」係一種惡性腫瘤（即癌症），且其係該種癌症之最高期（多發性骨髓瘤僅分為三期）重症病患，其係「帶病投保」，至為灼然。
L.本件被繼承人楊文在於93年4月13日向富邦保險公司投保吉祥保險單2張，復於93年7月27日至93年9月1日間向富邦保險公司投保養老保險單48張，既於投保前之93年1月13日業經台大醫院診斷確定係罹患多發性骨髓瘤（即癌症）第三期，已如前述，是其在系爭保單要保書內之「主契約內被保險人告知事項」欄其中「4.最近二個月內是否曾因受傷或生病接受醫生治療」、「5.過去五年內，是否曾因患有下列疾病，而接受醫生治療、診斷或用藥？．．．．」等欄，雖在『是』、『否』之空白欄中，在『是』一欄中打勾，惟竟在下面一欄註明「被保險人楊文在於92年12月間〈按：即12月29日〉因腰痛到台大醫院骨科檢查，經治療後，癒後良好，目前身體狀況良好」等字樣（按：系爭「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險」及「富邦人壽添財利率變動型養老保險」之投保均不需要健康檢查），核與前述住院、化療、回診等醫療事實不符，足見當時楊文在係刻意隱瞞罹患「多發性骨髓瘤」（即癌症）第三期之病情而投保，其有規避遺產稅之故意，甚為顯然。
M.原告雖主張被繼承人楊文在購買系爭保單，係理財規劃，與租稅規避無關云云。然查本件被繼承人楊文在係以躉繳鉅額保費之方式投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程及其身體狀況整體觀之，其隱瞞罹患「多發性骨髓瘤」第三期癌症之重症病情，投保富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險，既已在先（於93年4月13日投保），姑且將該次投保有規避遺產稅之故意此點擱置一旁不論，其每張保單躉繳之保險費各為30,000,000元（共計60,000,000元，給付之保險額僅各25,000,000元，即共計50,000,000元），為保障並避免因其突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，即足已遂達，殊無於相隔3月餘後之93年7月27日起（至93年9月1日），另投保躉繳「富邦人壽添財利率變動型養老保險」高額保險費（計48張保單，因被繼承人楊文在係71歲投保，保單於90歲期滿，每張保單躉繳之保險費各為2,500,000元，給付之保險額僅各2,400,000元）之理。
N.況系爭50張保單，其躉繳之保險費金額均大於保險給付金額，所為核與一般保險保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽『保險』之性質，亦與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，即與保險之精神相去甚遠，至為明白可見。遑論被繼承人楊文在既有資力躉繳系爭50張保單之保險費，其躉繳之保險費金額係高達180,000,000元（按：系爭「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險」部分共計60,000,000元，「富邦人壽添財利率變動型養老保險」部分共計120,000,000元），即便不予投保，不管係原有之180,000,000元財產，抑再加計依投保日定存利率1%設算之利息（如附表所示），皆係相當可觀之金額，被繼承人楊文在卻捨其既有之高額動產財產，而取將來較低額之保險給付金額（即減縮資產），顯違經驗法則及一般事理之常，毫無所謂「理財規劃」可言，至臻明確。
O.足見本件係以規劃投保系爭保險（單），即系爭「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險」及「富邦人壽添財利率變動型養老保險」之方式，將嗣後將成為遺產之現金財產，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，清晰可見。是系爭50張保險（單）既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，堪以確定。
③從而本件被繼承人楊文在透過與富邦保險公司所定系爭保險
契約（即系爭50張保險單），將具有高度流通性之資金（共計180,000,000元）轉換為保險金，而於其身故後由受益人享受該經濟利益，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以（躉繳）高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，徵諸前揭法院判決意旨及上開說明，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。則被告依司法院大法官會議釋字第420號解釋及前述行政法院判決意旨，基於實質課稅原則，以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額計算遺產價值，所為核定，即非無憑。
綜上所述，本件被告將富邦保險公司所給付之系爭保險金共計235,203,340元併入被繼承人楊文在遺產總額計算，予以課徵遺產稅，所為處分，揆諸首揭法條規定及前開判例意旨暨上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
書記官 劉 育 伶