臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1518號100年11月3 日辯論終結原 告 財團法人臺灣省臺北縣大觀書社代 表 人 林瀚東（董事長）訴訟代理人 鄭義鈴 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 沈子毓
李郁閔上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年
7 月26日北府訴決字第1000443960號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣板橋市○○段17-5、25地號等2 筆土地（下稱系爭土地），前經原告申請由使用人柯明德代繳系爭土地地價稅，並經柯明德同意在案，是被告遂以使用人柯明德名義發單課徵系爭土地自民國94年至98年應納地價稅，惟柯明德逾期仍未繳納，遂依稅捐稽徵法第39條規定將柯明德滯欠94年至98年地價稅新臺幣（下同）637,241 元連同滯納金95,559元，計732,800 元，移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行。嗣原告於99年
9 月3 日請求撤回移送強制執行案，並另以原告名義發單課徵系爭土地94年至98年地價稅，經被告所屬板橋分處以99年10月8 日北稅板三字第0990041619號函否准所請（下稱系爭函）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，就關於請求撤回移送強制執行部分，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依土地稅法第4 條第1 項規定立法資料顯示，係指「違章建
築占用他人土地，如果對土地所有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵。」於此情形，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益，為期負擔公平起見，自有由土地使用人繳納之必要。因此，同法第4 條第3 項並未規定，占用人得向土地所有權人求償，代繳義務人應是地價稅最終負擔人，才符合立法者追求公平之期待。故實質上已發生變更納稅義務人主體之效果。故立法上要求必須由土地所有權人申請由占用人繳納，由主管稽徵機關核准。然而亦不得單憑土地所有權人之申請及主管稽徵機關之核准，即令占用人負繳納之義務。依財政部71年10月7 日台財稅字第37377號函釋及87年11月3 日台財稅字第871972311 號函釋，主管稽徵機關是否指定，似有其裁量權。依此等嚴謹規定，土地所有權人之申請、占用人之同意及主管稽徵機關裁量後之指定，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果。此乃依法律體系解釋、立法史解釋及法律目的解釋，所得之結論。最高行政法院94年度判字第880 號判決即採此見解。系爭土地之地價稅，經原告向被告申請由占用人柯明德代繳地價稅，經柯明德同意並經被告指定柯明德代繳在案。因此，原告應已非義務人，板橋行政執行處99年9 月17日板執戊97地稅執字第102996號函亦認為原告非屬納稅義務人。原告亦無提供系爭土地設定擔保，被告不得對原告系爭土地移送板橋行政執行處強制執行。被告之行政行為，顯然違反行政執行法第11條「就義務人之財產執行」之規定。
㈡綜上所述，系爭函及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及系爭函關於被告否准對原告請求撤回所有系爭土地移送強制執行部分撤銷。被告應撤回將原告所有系爭土地移送強制執行。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，
申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。三、至於經稽徵機關分單指定負責代繳地價稅之占有人逾滯納期限仍未繳納時，可先就代繳人之財產予以移送法院強制執行，倘代繳人之財產不足抵繳滯欠之地價稅時，再以占用之土地為標的移送執行。」、「本部71年10月7 日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」為財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函及87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋所示。
㈡「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其
納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」、「說明：
二、土地經稽徵機關依土地稅法第4 條規定指定土地使用人代繳地價稅者，使用人未依限繳納致應加徵滯納金者，嗣後土地所有權人於代使用人繳納該欠繳之地價稅時，應連同使用人欠繳之滯納金一併繳納。」分別為改制前行政法院58年判字第517 號判例及財政部91年12月9 日台財稅字第0910457437號函釋所明定。
㈢查原告於94年9 月22日申請由使用人柯明德代繳系爭土地地
價稅，並經柯明德同意在案，被告所屬板橋分處遂依土地稅法第4 條規定以使用人柯明德名義發單徵收合法送達，此有原告申請土地占有人代繳地價稅申請書、占有人代繳地價稅補證輔導通知、占有人柯明德同意代繳系爭土地地價稅同意書及94年至98年度地價稅繳款書送達證書等資料影本附卷可稽（原處分卷第23頁至第47頁）。惟查柯明德皆逾期未繳納，該分處依稅捐稽徵法第39條規定爰將系爭土地94年至98年欠繳地價稅本稅及滯納金計732,800 元，移送行政執行處強制執行。嗣行政執行處以99年8 月6 日板執戊97年地稅執字第00102996號函詢略以：「說明：二、惟據本處多次通知代繳義務人（即占有使用人）柯明德到處履行本件繳納義務，均未到處，亦未繳清所欠稅款。為俾能實現本件稅捐債權，是否有改對財團法人臺灣省臺北縣大觀書社發單課徵應納地價稅之必要，正待查明。」該分處以99年8 月20日北稅板三字第0990030949號函復略以：「……使用人柯明德代繳該占用土地地價稅，代繳義務人為柯明德君且已移送強制執行案件，尚無法改對財團法人臺灣省臺北縣大觀書社發單課徵。」；另原告以99年9 月3 日北板大潭十一字99004 號函申請撤回系爭土地移送執行案，並以原告名義開單徵收系爭土地
94 年 至98年度地價稅，案經被告審查，系爭土地經占有人同意代繳，欠繳之地價稅業已合法送達，且截至本案欠繳稅款移送法院強制執行前，雙方尚無提起異議聲明難謂仍有爭議，揆諸首揭土地稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋規定，該分處移送執行程序依法有據，以系爭函否准申請，於法並無不合。
㈣原告於100 年9 月7 日行政訴訟狀第3 頁所述：系爭土地經
所有權人申請（即原告）、占用人之同意及主管稽徵機關裁量後之指定，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，原告應已非義務人，被告不得對原告系爭土地移送法務部行政執行署板橋行政制執行，被告之行政行為，顯然違反行政執行法第11條「就義務人之財產執行」規定一節。參照最高行政法院94年判字第880 號判決意旨「土地稅法第4 條第1 項規定：『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』所謂『得指定土地使用人負責代繳』，係同法第3 條第
1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。」另依前揭改制前行政法院判例明示「代繳地價稅並不能因此變更公法上納稅義務之主體」。查本案係系爭土地之所有權人（即原告）與占有人間因私法上占有關係，雙方合意占有人負責代繳系爭土地地價稅，如前所述，占有人應僅負公法上代繳地價稅之義務並無變更納稅義務人主體之法律效果，是原告以已非義務人，被告不得對原告系爭土地移送板橋行政執行處之主張，核無足採。
㈤末查本案為原告依據土地稅法第4 條第1 項規定於94年申請
由占有人代繳系爭土地地價稅，是原告申請前該類案件之稽徵及執行釋疑，前揭相關法規及財政部71年10月7 日、87年11月3 日及91年12月9 日函釋業已明定，且尚無移送執行前應改向所有權人開單徵收之相關規定，是被告依稅捐稽徵法第39條規定爰將系爭土地94年至98年欠繳地價稅本稅及滯納金，移送行政執行處強制執行，並依71年10月7 日台財稅第37377 號函規定，在代繳人無財產或財產不足抵繳滯欠之地價稅時，以占用之土地為標的移送執行，於法洵屬有據，應予維持。
㈥基上，既然占有人代繳地價稅公法義務並不能因此變更公法
上納稅義務之主體，被告以系爭函否准所請，應無原告所述違反行政執行法第11條「就義務人之財產執行」規定，是原告主張，顯係對土地稅法及相關法令有所誤解，實難採憑。㈦綜上論述，系爭函及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年12月24日北稅土字第0970208682號函、被告94至98年地價稅繳款書、原告99年
9 月3 日民事聲明異議書、板橋行政執行處99年9 月17日板執戊97年地稅執字第102996號函、原告99年9 月3 日北板大潭十一字99004 號函、被告所屬板橋分處99年10月18日北稅板一字第0990043044號函、原告94年7 月20日申請書、柯明德代繳同意書、被告所屬板橋分處99年8 月20日北稅板三字第0990030949號函、板橋行政執行處99年8 月6 日板執戊97年地稅執字第00102996號函、納稅義務人違章欠稅查復表、原告94年9 月22日申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：稅捐稽徵機關因人民欠稅而移送強制執行，移送執行本身係屬事實行為，抑或行政處分? 稅捐稽徵機關否准撤回執行申請之答覆，是否為行政處分? 原告有無請求被告作成向板橋行政執行處撤回對系爭地價稅強制執行之行政處分之請求權存在? 原告有無提起行政訴訟法第8 條第1 項前段之一般給付訴訟之請求權存在? 本院判斷如下：
㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人」、「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為土地稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及稅捐稽徵法第19條第2 項、第20條、第39條第1 項所明定。
㈡次按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關
之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。稅捐稽徵機關因人民欠稅而移送強制執行，移送執行本身係屬事實行為，並非行政處分；則稅捐稽徵機關否准撤回執行之答覆，自難認係屬行政處分，不得對之提起撤銷訴訟。又按「(第1 項) 『人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。( 第
2 項) 人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』為行政訴訟法第5 條所明定；可知，須人民就其『依法』申請之案件，行政機關怠為行政處或為否准之行政處分，人民始得依上述規定提起課予義務訴訟；若人民依法並無為申請之請求權存在，則其申請因非所謂『依法』申請，其據以提起行政訴訟法第5 條規定之訴訟，即屬起訴不備其他要件。又『稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。』稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定」最高行政法院97年度判字第80號判決意旨參照。
㈢查原告於94年9 月22日申請由使用人柯明德代繳系爭土地地
價稅，並經柯明德同意在案，是被告所屬板橋分處遂依土地稅法第4 條規定自94年起以使用人柯明德名義發單徵收地價稅。94年至98年地價稅繳款書皆合法送達予柯明德，惟柯明德皆逾期未繳納，此有申請書、占有人代繳地價稅補證輔導通知、同意書及地價稅繳款書送達證書等件影本附卷可稽。則原告既經柯明德同意，向被告申請獲准由使用人柯明德代繳系爭土地地價稅在案，被告自應以柯明德為發單課徵之對象，職是，被告所屬板橋分處依稅捐稽徵法第39條規定爰將柯明德滯欠系爭土地94年至98年地價稅本稅及滯納金計732,
800 元，移送板橋行政執行處強制執行程序依法尚無不合。㈣本件原告於99年9 月3 日，依據行政程序法第23條規定，向
被告申請撤回訴外人柯明德欠繳94年度至98年度地價稅移送板橋行政執行處之強制執行( 見原處分卷第163-165 頁) ，經被告於99年10月8 日以北稅板三字第0990041619號函復引據稅捐稽徵法第39條規定，略以無法撤回移送強制執行等語( 見原處分卷第161-162 頁) 。本院於行準備程序時請原告說明請求權依據，答稱: 「( 問: 本件行政訴訟種類及實體法依據?)依土地稅法第4 條，原告不是義務人。原告是提起撤銷訴訟」等語( 見本院卷第54頁筆錄) 。經查，稅捐稽徵機關因人民欠稅而移送強制執行，移送執行本身係屬事實行為，並非行政處分；則稅捐稽徵機關否准撤回執行之答覆，自難認係屬行政處分，不得對之提起撤銷訴訟。次查，行政程序法第23條及土地稅法第4 條並非賦予人民有向稅捐稽徵機關撤回強制執行之請求權，故原告起訴意旨據以主張其有請求之依據，並無可採。況稅捐稽徵機關向執行機關撤回強制執行之申請，此行政行為性質上亦非對外直接發生法律效果之行政處分，故原告依法自無請求被告作成向板橋行政執行處撤回對系爭地價稅強制執行之行政處分之請求權存在。此外，其他現行法規亦無人民得向稅捐稽徵機關請求撤回強制執行之規定，是原告本件申請即非所謂「依法」申請，其依行政訴訟法第5 條第1 項提起本部分之課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。
㈤退步言之，若認為原告請求被告應撤回將原告所有系爭土地
移送強制執行部分係屬請求被告作成行政處分以外之行為，則原告之請求亦無理由。按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」行政訴訟法第8 條第1 項前段定有明文。準此，提起行政訴訟法第8 條第1 項前段之一般給付訴訟，自以人民在公法上有該給付之請求權存在為其前提要件（最高行政法院98年度判字第334 號判決意旨參照）。查本件原告援以請求被告撤回執行之行政程序法第23條及土地稅法第4 條，並非賦予人民有請求稅捐稽徵機關撤回強制執行之請求權，其主張被告應依各該規定撤回已移送板橋行政執行處強制執行之柯明德欠繳94年度至98年度綜合所得稅案件，亦無理由，應予駁回。
㈥末按強制執行法第15條規定: 「第三人就執行標的物有足以
排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告。」行政訴訟法第307 條規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」又行政執行法施行細則第18條規定：
「公法上金錢給付義務之執行事件，第三人就執行標的物認有足以排除執行之權利時，得於執行程序終結前，依強制執行法第15條規定向管轄法院提起民事訴訟。」準此，債務人異議之訴係對於執行名義所示之實體請求權有所爭執，此項公法上權利義務之爭執，自應由高等行政法院受理。至於其餘有關強制執行之訴訟，例如第三人異議之訴、參與分配之訴、分配表異議之訴、關於外國船舶優先權之訴及債權人對第三人之聲明認為不實之訴等，則係就執行標的物或執行債權之歸屬等之爭執，性質上純屬私權之爭訟，自宜由普通法院受理，行政訴訟法第307 條立法理由闡述甚明。而上開行政執行法施行細則第18條則明指應向管轄法院提起民事訴訟，是行政訴訟上之第三人異議之訴，係屬普通法院民事庭之權限，應向普通法院提起民事訴訟。經查，被告將訴外人柯明德滯欠94年至98年地價稅637,241 元連同滯納金95,559元，計732,800 元，移送板橋行政執行處強制執行，該處以系爭土地非屬納稅義務人柯明德之財產，不得執行，作成99年
9 月17日97年地稅執字第102996號函復原告( 見本院卷第11
1 頁) ，並經本院依職權調閱全卷查明屬實( 見本院卷第60-142頁) ，且為兩造所不爭( 見本院卷第146 頁筆錄) 。則系爭土地迄本件言詞辯論終結時止，既未經板橋行政執行處強制執行，不符合強制執行法第15條規定提起第三人異議之訴之要件，本院自毋庸曉諭原告改提第三人異議之訴，附此敘明。又原告並非本件執行案件之義務人，本院亦毋庸曉諭原告改提債務人異議之訴，併此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，系爭函認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷系爭函及訴願決定關於被告否准對原告請求撤回移送強制執行部分，並求為判決被告應撤回將原告所有系爭土地移送強制執行，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 劉道文