臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1529號100年12月1 日辯論終結原 告 張明銓
張明娟共 同訴訟代理人 許秀川 會計師住臺北縣五○○○區○○○路○○號被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴（兼送達代收人）
李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月
5 日台財訴字第10000324960 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：贈與人張榮德（民國87年3 月17日死亡）於82年間，匯款新臺幣（下同）20,000,000元及透過三角移轉方式移轉所有土地價值43,232,900元予其孫張勝維，經被告查獲，核定本次贈與63,232,900元，併計前次贈與260,687 元，核定贈與總額63,493,587元，應納稅額25,743,043元，並以其繼承人即原告2 人為納稅義務人填發繳款書。原告不服，循序申經被告依據財政部91年8 月5 日台財訴字第0900 56953號訴願決定及原告之訴願書，以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定，將原核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更核定贈與總額20,260,687元；變更納稅義務人為本件原告2 人及張林阿綢。原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以99年1 月14日99年度判字第12號判決駁回上訴，而告確定在案。被告遂依行為時稅捐稽徵法第38條第3 項規定，發單補徵贈與稅5,835,524 元並加計行政救濟利息4,020,492 元，展延繳納期限至99年5 月10日。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，案經財政部以100 年3 月21日台財訴字第10000048 850號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分；嗣經被告以100 年6 月13日北區國稅法二字第1000012013號重核復查決定：「追減行政救濟加計利息2,254,463 元。」（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義
務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」又依遺產及贈與稅法第30條規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內繳清應納稅款；……。」另外財政部78年5 月1 日台財稅字第7811843812號函釋規定：「確定之徵稅案件，依職權更正者，應重新發單另訂限繳日期。」及財政部71年8 月30日台財稅字第36419 號函釋規定：「核課期間內已發單，俟核課期間屆滿後亦可更正稅額改訂繳納日期。」以及財政部70年1 月3 日台財稅字第30009 號函釋規定：「查對更正案件，在限繳日期屆滿後始送達者，應改訂繳納期間。」再者，前臺灣省稅務局66年1 月31日稅法字第00532 號函釋規定：「查對更正得改訂繳納期限。」㈡按被繼承人生前發生之課稅問題應由全體繼承人負責，如稅
單僅列其中1 人，應視為送達不合法。改制前行政法院86年度判字第1030號著有判例。本件，贈與人張榮德於87年4 月24日死亡，遺有繼承人原告張明銓、原告張明娟與張林阿綢等3 人，應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，未料該處分最初僅以原告張明銓1 人為納稅義務人，所填發之繳款書雖於87年8 月28日向繼承人之一原告張明銓送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全不明，係稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效。
㈢被告又以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重核
復查決定變更本件納稅義務人為原告張明銓、原告張明娟與張林阿綢。惟其變更亦違反司法院釋字第622 號解釋。最後被告所屬宜蘭分局才以97年1 月24日北區國稅宜縣字第0971001046號函將納稅義務人類別更正為「代繳義務人」，更正後納稅義務欄記載「（贈與人歿：張榮德）代繳義務人張明銓、張明娟、張林阿綢」更正後之繳款書係於99年3 月初合法送達，第1 次發單以及其後2 次更正，納稅義務人欄之記載有明顯差異。在法律上的效果自然不同。該項錯誤，既係由於被告之故意或過失所致，自不得將遲延責任歸咎由原告負擔。
㈣被告最初發單之繳款書違背稽徵程序，未合法送達，最後雖
更正納稅義務人，惟更正後之繳款書係於99年3 月初送達，但未依前開函釋改訂繳納日期，又另行開立利息繳款書，加計之利息，自87年11月16日起算，顯非適法。被告2 度更正，顯已違反行政程序法第4 條之規定。本件，被告原核發之繳款書既不明確，自應俟處分明確並合法送達後，再談加計利息之事。
㈤按稅法所規定之救濟之程序，就納稅義務人而言，乃係為保
障其不因錯誤而發生損害而設，果有錯誤發生時，揆之立法精神，應儘可能從寬解釋。誠如原起訴狀理由所列舉財政部多次解釋，繳款書記載如有錯誤，應重新發單改訂繳納期間。換言之，原繳款書記載錯誤，既係由於被告之故意或過失所致，自不得將遲延責任歸咎由原告負擔。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠關於原告主張贈與人生前發生之租稅債務，應由全體繼承人
承受，本件原處分贈與稅繳款書雖於87年8 月28日送達，惟僅列繼承人1 人「張明銓」，未將其他繼承人張明娟及張林阿綢列入，其送達不合法，應屬無效，有改制前行政法院86年度判字第1030號判決可參乙節，查該判決係屬個案並非判例，尚不得援引適用。次查原告主張系爭贈與稅繳款書未合法送達，業已依法循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，並經最高行政法院於99年1 月14日以99年度判字第12號判決駁回確定在案，參諸首揭判例意旨，系爭部分既經最高行政法院就實體上判決確定，即兼有形式上及實體上之確定力，原告對於同一事項，即不得再行爭執。
㈡關於原告主張被告93年4 月29日重審復查決定書變更本件納
稅義務人為「張明銓、張明娟及張林阿綢」違反司法院釋字第622 號解釋，被告所屬宜蘭縣分局嗣於97年1 月24日更正納稅義務人為代繳義務人，更正後繳款書既係於97年3 月初（原告誤為99年3 月）送達，被告自87年11月16日起算行政救濟利息顯非適法乙節。
1.查本件上揭更正係於全案確定前，更正納稅義務人為代繳義務人而非更正稅額，亦非屬原告認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之規定，於繳納期間內申請查對更正，自無依首揭財政部函釋另訂限繳日期之適用，原告顯係誤解。
2.次查被告所屬宜蘭縣分局以行政救濟確定後應納稅額5,835,524 元為基礎，依100 年1 月10日修正前稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自原應繳納期間屆滿之次日（87年11月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（99年1 月28日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.15％），核算行政救濟加計利息4,020,492 元，固非無見，惟依100 年1 月10日修正後稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各該年度1 月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，經重行核算行政救濟加計利息為1,766,029 元，有利於原告。
3.綜上，依首揭規定，原核定行政救濟加計利息4,020,492元應予追減2,254,463 元，變更核定1,766,029 元，於法並無不合。
㈢關於原告主張被告最後雖更正納稅義務人，惟更正後之繳款
書係於97年3 月初送達（原告誤為99年3 月），惟未依前揭財政部函釋意旨改訂繳納日期並又另行開立利息繳款書（行政救濟利息再加計利息），其加計之利息，係自87年11月16日起算，顯非適法乙節。
1.按稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍需加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息。
2.次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定，準此，行政救濟加計利息係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」，殆無疑義。
3.查被告所屬宜蘭縣分局於本件贈與稅行政救濟階段97年1月24日，依據財政部首揭函釋規定，函知原告更正納稅義務人為代繳義務人，而財政部該函釋並未規定事類更正應重新發單（訴願書附件3 ）。
4.次查被告所屬宜蘭縣分局併同本件重核復查決定書之行政救濟利息繳款書載有行政救濟利息1,783,408 元，該金額包含系爭行政救濟利息1,766,029 元，及依首揭財政部70年7 月6 日台財稅第35560 號函釋意旨，就本件應納稅額之處分提起行政救濟確定之案件，補徵稅額所應加計之行政救濟利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，依同法第38條第3 項規定，按補繳稅額，依各該年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，經核算行政救濟加計利息應加計之利息17,379元，於法並無不合。
5.又被告於99年2 月3 日即已送達之行政救濟加計利息4,020,492 元併同贈與稅本稅5,835,524 元之繳款書，該繳書業已載有「繳納期間因行政救濟確定展延至099 年02月11日起至099 年4 月10日」（原處分卷第430 頁），足證已另訂展延期限。
6.再查99年2 月23日原告向被告所屬宜蘭縣分局申請將本件行政救濟確定之本稅、加徵之利息分單開立、該加計利息明細等資料（原處分卷第569 頁），以便對加徵之利息申請復查，該分局依原告所請，於99年3 月3 日送達上揭資料。上揭系爭行政救濟加計利息繳款書（4,020,492 元）載有「繳納期間自87年9 月16日起至87年11月15日止因行政救濟確定展延自99年03月11日起至99年05月10日」（原處分卷第566 頁）。上揭已確定之本稅繳款書（5,835,52
4 元）載有「87年9 月16日起至87年11月15日止因行政救濟確定展延自99年3 月11日起至99年5 月10日」（原處分卷第567 頁），足證原告99年2 月23日申請事項並非申請更正（原處分卷第428-1 頁），自不生是否另訂展延期限之問題。
7.另查稅捐稽徵法第38條第3 項及第49條之立法目的，在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務，並未撤銷原核稅處分所訂繳納期間，是被告就本件贈與稅於復查決定後歷次所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。此由被告於99年2 月3 日即已送達之行政救濟加計利息4,020,492 元併同贈與稅本稅5,835,524 元之繳款書，該繳書業載有「繳納期間自87年9 月16日至87年11月15日止因行政救濟確定展延至099 年02月11日起至099 年
4 月10日」可證（原處分卷第430 頁）。
8.末查行政救濟加計利息既係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3 項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件贈與稅事件亦不例外（有大院99年度訴字第1627號判決可參照）。
9.綜上，本件原處分自87年11月16日起算行政救濟加計利息1,766,029 元並無違誤，請續予維持。
㈣至被告就本件行政救濟加計利息應加計之利息17,379元部分
：依首揭財政部70年7 月6 日台財稅第35560 號函釋，納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3 項規定，按日加計利息，一併徵收。本件被告所屬宜蘭縣分局於原復查決定後，填發補徵行政救濟加計利息繳款書時，就應補徵行政救濟利息，依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3 項規定，按日加計利息，一併徵收，並無違誤。惟本件行政救濟加計利息案件，既經原告依法提起訴願，核屬未確定案件，參照財政部88年6 月28日台財稅第000000000 號函檢送之「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄意旨，該另行加計利息部分之處分不生效力，上開繳款書背面說明欄第
5 項記載即已載明，併予指明。㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重核復查決定、被告所屬宜蘭縣分局97年1 月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函、被告82年度贈與稅重核復查決定應退稅額更正註銷單、被告82年度贈與稅繳款書、行救利息（補稅案件）計算表、被告99年11月29日北區國稅法二字第0990009848號復查決定、被告90年
5 月30日北區國稅法第00000000號復查決定等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告按已確定之應補徵遺產稅額5,835,524 元，依修正後之稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日（87年11月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（99年1 月28日）止，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息計1,766,029 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補
繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。本條中華民國100 年1 月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為100年1 月16日修正公布之稅捐稽徵法第38條第3 項、第4 項、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。準此，行政救濟加計利息係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」。
㈡次按稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款
，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。
㈢本件被告於調查訴外人吳麒麟於82年間所投資廣仁公司20,0
00,000元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主張勝維所借給，續追查發現廣仁公司與張勝維（原告張明銓之子）合作建屋之坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○○段22地號土地，係由張勝維於82年8 月24日向陳娥買賣購得，而陳娥係在82年3 月26日以買賣之原因自原告之父張榮德（業於87年3 月17日死亡）處所購入，因張榮德及張勝維間為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事；復查得張榮德於82年8 月25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至張勝維在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶等情，遂就系爭土地價值43,232,900元、匯入張勝維帳戶之20,000,000元資金及張榮德82年度前次贈與金額260,687 元，併依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定張榮德82年度贈與總額63,493,587元，贈與淨額63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元；因贈與人張榮德已死亡，遂以全體繼承人（即原告）為納稅義務人發單課徵。原告不服，主張前開土地確由張勝維實際出資所購得，無贈與情事等，循序申經被告依據本部91年
8 月5 日台財訴字第090056953 號訴願決定及原告之訴願書，以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定，將原核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更核定贈與總額20,260,687元；變更本件納稅義務人為原告張明銓、張明娟及張林阿綢。原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以99年1 月14日99年度判字第12號判決駁回上訴，而告確定在案，業經本院依職權調閱該案全卷查明屬實，並為原告所不爭( 見本院卷第49頁筆錄) 。被告遂依行為時稅捐稽徵法第38條第3 項規定，發單補徵贈與稅5,835,524 元並加計行政救濟利息4,020,492元，展延繳納期限至99年5 月10日。原告就行政救濟加計利息部分不服，主張系爭贈與稅稅單送達不合法及被告自87年11月16日起算行政救濟利息顯非適法等，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經本部以100 年3 月14日台財訴字第10000032070 號訴願決定略以，本案既經被告以100 年1 月31日北區國稅法二字第1000010295號函陳報因稅捐稽徵法第38條業於100 年1 月26日修正公布，系爭項目有重行審酌之必要，爰將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定將原核定行政救濟加計利息4,020,492 元應予追減2,254,463 元，變更核定1,766,029 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈣原告雖主張贈與人張榮德於87年4 月24日死亡，遺有繼承人
原告張明銓、原告張明娟與張林阿綢共3 人，應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，未料被告最初僅以原告張明銓1人為納稅義務人，所填發之繳款書雖於87年8 月28日向繼承人之一原告張明銓送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全不明，係稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效云云。惟按稅捐稽徵法第19條第3 項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7 月10日經司法院釋字第663 號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2 年時，失其效力。然該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2 年時，失其效力。」本件係於該解釋2 年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，自仍有該條適用之餘地。查本件納稅義務人即贈與人張榮德於87年
3 月17日死亡，被告於張榮德死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「張榮德（亡）繼承人張明銓、張明娟」，有繳款書在卷可稽( 見原處分卷第229 頁) 且該繳款書於87年8 月28日已送達繼承人張明銓，並為兩造所不爭執( 見本院卷第49頁筆錄) ，則依上開說明，自發生送達之效力。故原告此部分之主張，委無可採。
㈤原告另主張被告93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646
號重核復查決定變更本件納稅義務人為原告張明銓、原告張明娟與張林阿綢，違反司法院釋字第622 號解釋。被告所屬宜蘭分局又以97年1 月24日北區國稅宜縣字第0971001046號函於99年3 月初合法送達，第1 次發單以及其後2 次更正，納稅義務人欄之記載有明顯差異，該項錯誤，有違行政程序法第4 條規定，既係由於被告之故意或過失所致，自不得將遲延責任歸咎由原告負擔云云。惟按「中華民國62年2 月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內（88年7 月15日修正為2 年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622 號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2 項）。」依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。經查，本件上開繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載「繼承人張明銓、張明娟」2 人
(見原處分卷第229 頁) ，而係兼記載「張榮德（亡）」等文字，是依繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人張榮德為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。至被告於93年
4 月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定固記載：「㈠關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。㈡變更本件納稅義務人為張明銓、張明娟及張林阿綢」併發單補徵本稅5,835,
524 元，惟其繳款書納稅義務人欄則記載：「贈與人歿：張榮德，（繼承人）張明銓、張明娟、張林阿綢」( 見本院卷第頁) ，足見該繳款書亦非單純記載「繼承人張明銓、張明娟、張林阿綢」為納稅義務人，而係以被繼承人張榮德為納稅義務人，並以張明銓、張明娟、張林阿綢為代繳義務人，而以之作為對象發單繳納。何況，於司法院釋字第622 號解釋公布生效後，張林阿綢於本院96年度訴更一字第77號贈與稅事件行政訴訟繫屬中死亡(95 年2 月2 日歿) ，被告所屬宜蘭縣分局復以97年1 月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函，更正本件贈與稅之代繳義務人為張明銓、張明娟2人，並依司法院釋字第622 號解釋及財政部96年9 月29日臺財稅字第09604546720 號函釋意旨，更正繳款書之義務人類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」( 見訴願卷第61頁) ，並經本院依職權調閱本院96年度訴更一字第77號贈與稅案卷查明屬實，於法核無不合。故原告此部分之主張，委無足採。
㈥從而，系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指原告於「申請復
查前」送達之系爭贈與稅繳款書繳納期間，即自87年9 月16日起至87年11月15日止，故本件行政救濟加計利息起算日應為87年11月15日之次日即87年11月16日，堪以認定。故原告主張本件自87年11月16日起算，加計利息，顯非適法云云，亦無可採。
㈦另查稅捐稽徵法第38條第3 項及第49條之立法目的，在敦促
納稅義務人履行公法上給付稅款之義務，並未撤銷原核稅處分所訂繳納期間，是被告就本件贈與稅於復查決定後歷次所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。此由被告於99年2 月3 日即已送達之行政救濟加計利息4,020,
492 元併同贈與稅本稅5,835,524 元之繳款書，該繳書業載有「繳納期間自87年9 月16日至87年11月15日止因行政救濟確定展延至099 年02月11日起至099 年4 月10日」可證（見原處分卷第430 頁）。而行政救濟加計利息既係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」，可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第
3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有別於「本稅」以外之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3 項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件贈與稅事件亦不例外。
㈧綜上，被告於行政訴訟程序終結後，按已確定之應補徵遺產
稅額5,835,524 元，依首揭修正後之稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日（87年11月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（99年1 月28日）止，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息計1,766,029 元，並無違誤。㈨末查，依財政部88年6 月28日台財稅第000000000 號函附「
研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一、3 之會商結論（即納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力），本件行政救濟加計利息案件既經原告提起訴願，核屬未確定案件，是依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3 項規定按日加計利息部分，應俟核課確定後，如仍有應補徵稅款者，再依規定計算，被告就行政救濟加計利息應加計之利息17,379元尚不生效力，併予指明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 劉道文