臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1534號100年12月8日辯論終結原 告 謝俊明被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 傅淑華上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月25日台財訴字第10000300290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告之母即本件被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡，
經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）256,168,074元、遺產淨額為237,015,074元，應納稅額計102,358,037元。原告不服，申請復查期間，迭次具文向被告申請以被繼承人謝陳阿寶所有坐落新北市○○區○○段○○○○號、新北市○○區○○○段第一崁小段98-2地號及同地段98-12地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地）抵繳遺產稅。經被告函查結果，依臺北縣政府城鄉發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局）98年8月14日北城開字第0980667967號函（以下簡稱北縣府城鄉局98年8月14日函）復，內容略以系爭土地均非公共設施保留地等語，復依臺北縣板橋市公所（現改制為新北市板橋區公所）98年9月11日北縣板工字第0980062608號函（以下簡稱板橋市公所98年9月11日函）復略以系爭土地中之江子翠段第一崁小段98-2地號及98-12地號土地為該公所養護道路等語，暨被告於97年12月19日會同臺北縣板橋地政事務所（現改制為新北市板橋地政事務所，以下簡稱板橋地政事務
所）及板橋市公所至系爭土地現場勘驗之會勘紀錄，核認系爭土地屬無償供公眾通行之道路，屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之不計入遺產總額項目，按遺產及贈與稅法施行細則43條之1規定，系爭土地非屬遺產稅課徵標的，並無遺產及贈與稅法施行細則第44條得申請抵繳遺產稅規定之適用。
㈡其間，被告於98年12月24日以北區國稅審二字第0980031373
號函（以下簡稱被告98年12月24日函）檢送系爭遺產稅繳款書及核定通知書予原告及其他繼承人。迨至100年2月9日，原告向被告申請以系爭土地抵繳遺產稅；經被告函轉其所屬新店稽徵所（以下簡稱新店稅稽分所）辦理，新店稅稽分所審查後，於100年2月22日以北區國稅新店一字第1001002736號函（以下簡稱新店稅稽分所100年2月22日函）復，略以系爭土地係依遺產及贈與稅法第16條第12款核定為不計入遺產總額標的，不符合遺產及贈與稅法第30條第4項規定，請改以現金繳納或以其他實物抵繳等語。
㈢嗣本件其他繼承人即訴外人謝翠珠及謝素珠（即被繼承人謝
陳阿寶之女）等2 人，復委任訴外人謝天仁律師，於100 年
5 月18日以100 論衡法字第7514號函向新店稅稽分所補充准予系爭土地為實物抵繳之理由，經新店稅稽分所於100 年5月24日以北區國稅新店一字第1001007531號函（以下簡稱新店稅稽分所100 年5 月24日函，即原處分）復，略以系爭土地既經稽徵機關核定不計入遺產總額，且未經課徵遺產稅，自與遺產及贈與稅法第30條第4 項及同法施行細則第43條之
1 規定不符，請改以現金繳納或以其他實物抵繳等語，而予以否准本件抵繳遺產稅之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：本件被繼承人謝陳阿寶於62年9月26日參與國家都市計畫，提供系爭土地予公眾通行，國家未加徵收實因當時財政困難，徒以命命行之。依司法院大法官會議釋字第343號解釋理由書所引用之財政部71年10月4日(71)臺財稅字第97277號函及（71）臺財稅字31610號函（以下簡稱財政部71年10月4日函）釋意旨，納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳，蓋因當時未施行都市建設捐，故方有上開函釋產生；被告罔顧其情，漏未參酌，逕自否准本件實物抵繳申請，認事用法顯不合理，原處分剝奪原告既有權益，於法不合；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分暨命被告作成准以系爭土地抵繳遺產稅之處分。
三、被告則以：㈠按「左列各款不計入遺產總額：一、……十二、被繼承人遺
產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。……」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」、「被繼承人遺產中依都市計劃法第50條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」，分別為遺產及贈與稅法第16條第12款前段、第30條第4項及同法施行細則第43條之1、第44條所明定。準此，依遺產及贈與稅法第30條規定准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物辦理及申請抵繳之實物，必須係計入遺產課徵之財產或贈與之標的物，如非課徵標的，則需符合易於變價及易於保管之要件。
㈡查本件系爭土地係原告因繼承而取得所有，惟依遺產及贈與
稅法第30條第2項及第4項規定，明示遺產及贈與稅以現金繳納為原則，須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，如以非課徵標的物申請抵繳，則應符合易於變價及保管之要件。蓋實物抵繳之目的原在期待可變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用，竟許抵繳，國家反增無意義之保管負擔，即與該條規定意旨相違。
㈢而所謂「變價」，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現
金，故所謂易於變價之實物，係指用以抵繳之實物得於短時間內，以合理之費用，經由交換轉為抵繳價值之現金。倘用以抵繳之實物，難以於短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則難謂「易於變價」。又雖「保管」與「易於變價」同列，然非擇一即可，倘該實物雖非不易保管，但無從變價以供抵繳遺產稅，如許抵繳，國家反增無意義之保管負擔，此有司法院大法官會議決釋字第343號解釋理由及最高行政法院96年度判字第1344號判決可資參照。本件系爭土地既非課徵標的物，亦未經都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收義務，故屬不易變價之財產，因此系爭土地不符實物抵繳規定；再者，若不計入遺產總額之財產皆得抵繳，則被繼承人大可於生前以較低價格購買道路用地，因該類土地不課徵地價稅及遺產稅，如又得抵繳遺產稅，豈非重損國家稅收。是系爭土地既非屬課徵標的物，又不屬都市計畫公共設施用地而不易變價，自不符實物抵繳規定，原告所訴核無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否符合實物抵繳之要件？新店稅稽分所所為否准原告就系爭土地申請實物抵繳之原處分，是否適法有據？本院之判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，84年1月13日總統（84）華總（一）義字第10178號令修正公布之遺產及贈與稅第30條第2項暨遺產及贈與稅法施行細則第43條之1分別定有明文。
㈡次按「左列各款不計入遺產總額：一、．．．．十二、被繼
承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。．．．．」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」、「被繼承人遺產中依都市計劃法第50條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」，復分別為98年1月21日總統華總一義字第09800015721號令修正公布之遺產及贈與稅法第16條第12款前段、第30條第4項暨遺產及贈與稅法施行細則第43條之1、第44條所規定。
㈢本件被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡，經被告核定遺
產總額為256,168,074元、遺產淨額為237,015,074元，應納稅額計102,358,037元。原告不服，申請復查期間，迭次具文向被告申請以被繼承人謝陳阿寶所有系爭土地抵繳遺產稅。經被告函查結果，依北縣府城鄉局98年8月14日函復略以系爭土地均非公共設施保留地等語，復依板橋市公所98年9月11日函復略以系爭土地中之江子翠段第一崁小段98-2地號及98-12地號土地為該公所養護道路等語，暨被告於97年12月19日會同板橋地政事務所及板橋市公所至系爭土地現場勘驗之會勘紀錄，核認系爭土地屬無償供公眾通行之道路，屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之不計入遺產總額項目，按遺產及贈與稅法施行細則43條之1規定，系爭土地非屬遺產稅課徵標的，並無遺產及贈與稅法施行細則第44條得申請抵繳遺產稅規定之適用。其間，被告以98年12月24日函檢送系爭遺產稅繳款書及核定通知書予原告及其他繼承人。迨至100年2月9日，原告向被告申請以系爭土地抵繳遺產稅；經被告函轉新店稅稽分所辦理，新店稅稽分所審查後，以100年2月22日函復，略以系爭土地係依遺產及贈與稅法第16條第12款核定為不計入遺產總額標的，不符合遺產及贈與稅法第30條第4項規定，請改以現金繳納或以其他實物抵繳等語。嗣本件其他繼承人謝翠珠、謝素珠2人，復委任訴外人謝天仁律師，以100年5月18日函向新店稅稽分所補充准予系爭土地為實物抵繳之理由，經新店稅稽分所以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未
結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」，為98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第5項所明定。準此，本件被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡，系爭遺產稅款截至98年1月22日止既尚未繳清，即屬遺產及贈與稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月22日修正公布後之遺產及贈與稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之贈與稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月22日修正公布後之遺產及贈與稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），是本件自應適用98年1月22日修正公布前之規定，合先敘明。
⑵次按本案應適用之84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法
第30條第2項明示遺產稅或贈與稅應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。
⑶故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵
機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。且98年1月22日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條第2項末段設有「准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。又依上開規定，祇要於遺產稅未繳清前，合於以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之要件，並由納稅義務人申請，經稽徵機關許可，該抵繳處分即屬合法，先予指明。
⑷復查，依98年1月22日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條
第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以，如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故苟該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條項前段規定意旨相違。再所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂「易於變價之實物」，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金；倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」，殆無疑義。
⑸經查本件原告申請以實物抵繳之標的物，亦即系爭3筆土地
，均非屬公共設施保留地土地，且係板橋市○○○○○道路，非惟有北縣府城鄉局98年8月14日函及板橋市公所98年9月11日函等影本在卷可稽，復經被告於97年12月19日會同板橋地政事務所及板橋市公所至系爭土地現場履勘，勘驗系爭土地確係屬「無償供公眾通行之道路」無訛在案，此觀卷附會勘紀錄影本即明。是98年1月22日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」之要件，於本件即無實現之可能性，系爭土地自不該當於該條所稱「易於變價之實物」之構成要件，殊無適用該條予以許可抵繳之餘地，即堪以確定。
⑹再就本件申請實物抵繳事件言，是否符合以實物抵繳之要件
及其實物是否適於抵繳，既係由被告依相關資料予以調查核定，則被告所屬新店稅稽分所以實物抵繳乃立法者於納稅義務人有繳納稅捐困難時，另一滿足稅捐債權之機制，惟系爭土地係屬（98年1月22日修正公布後《按：被告所適用者皆為98年1月22日修正公布後之法條，下亦同》）遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目，非屬遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定之課徵標的物，與遺產及贈與稅法第30條第4項規定不符，本無法申請抵繳；且非屬繼承遺產之課徵標的物，必須符合「易於變價、保管」之要件，始能准予實物抵繳（司法院大法官會議釋字第343號解釋意旨及最高行政法院96年度判字第1344號判決意旨參照），本件系爭3筆土地除非屬繼承遺產之課徵標的物外，亦未經都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收義務，係屬不易變價之實物，是原告所提供之標的物即系爭土地，並無事實上變現之可能性，國家租稅債權以實物抵繳變現方式實現之可能亦將落空，而予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為100年5月24日函（即原處分），即非無憑，所為判斷，徵諸上開法條規定及說明（不管係98年1月22日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」之要件，抑或被告所適用之98年1月22日修正公布後之前揭法條），均無違法情事，原告所稱委無足取。
從而本件新店稅稽分所所為原處分（即100年5月24日函），揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予以系爭土地抵繳本件應納遺產稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 劉 育 伶