臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1541號101年3月15日辯論終結原 告 盛堂營造有限公司代 表 人 蘇枝榮訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 潘麗玉
戴雄南上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年7 月14日台財訴字第10000145500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）440,749,208 元、營業成本410,042,554 元及營業淨利8,963,576 元，案經被告初查，以其承包之太極新村工程營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4100-13 ）同業利潤標準毛利率19％核算該工程之營業成本為218,519,357 元，變更核定97年度營業成本為361,653,
727 元、營業淨利為57,352,403元，高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利39,667,428元，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為39,667,428元，加計非營業收入總額503,470 元，減非營業損失及費用總額6,802,898 元，核定全年所得額33,368,000元，補徵應納稅額7,676,919 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠北投稻香工程案部分：
經查，原申報收入包含該依完工百分比認列之工程收入41,442,115元及該建案起造中途將其出售與訴外人上冠建設建設股份有限公司（下稱上冠公司），該部分轉讓工程收入為9,952,381 元（鈞院卷第164 頁，證8 ），合計51,395,496元。另原申報營業成本45,260,336元包括承攬北投稻香完工百分法認列之工程成本37,916,598元及轉讓工程之已投入成本7,339,738 元（原處分卷第180 頁）。經查：北投稻香工程原為原告起造之建案，後因原告財務吃緊，將該工程案中途出售與上冠公司，該工程案出售後，經原告積極爭取後取得該建案之未完工程承欖權，承攬上冠公司委託之北投稻香工程案，因此原告帳列之北投稻香為兩個案件，一個是長期工程承攬案，一個是轉讓出售案，兩案不得相混。系爭轉讓工程之收入與成本，依成本收入配合原則應在同期認列，該收入該轉讓工程收入為9,952,
381 元，成本7,339,738 元，毛利為2,068,643 元，被告機關卻只認收入不認成本，造成轉讓工程毛利100%，與實際該轉讓工程毛利20.8% ，差異甚大，此部分成本應予追認7,339,738元，方符合法治。
㈡太極新村工程案之工程成本部分：
⒈原告太極新村工程案，原申報依查核準則第24條規定採
工程成本比例法估算該案完工比例，再以（預計承攬工程總售價* 完工比例）前年度已認列之工程收入後認列工程收入269,776,985 元，及（預計工程總投入成本*完工比例）前年度已認列之工程成本後認列估計之工程成本259,568,446 元，即認列之工程損益10,208,539元（即269,776,985-259,568,446 ）。換言之，即該案工程97年度認列之工程損益= 『【( 總預計收入826,666,667-預計摠成本775,822,261)* 完工比例99.36%】=50,516,725 』- 以前已認列之工程損益40,308,187元（鈞院卷第166 頁，證10）= 10,208,539元。但依法採此法提前認列長期工程未完工年度之工程損益前提是該工程損益可合理估算，並無查核準則第24條第項各款之情事。次查，成本無法查核則其歸屬於合約之成本即無法辨認，已屬查核準則第24條第1 項第3 款之情形，即得採全部完工法於完工年度再認列太極新村之工程損益，但工程收入卻如原告採完工百分比法估算之工程收入如數核定，工程成本竟以「原告97年度太極新村此未完工之長期工程工程案，工程成本無法查核」為由，依同業利潤標準毛利率19% ，核定218,519,357 元，然查，當期工程收入之估計基礎係從完工比例而來，而完工比例又是實際投入成本除以預估總成本而來，當期估計之工程收入及工程成本息息相關並互為因果，被告既以完工百分比法認列原告97年度已申報太極新村工程收入，卻又以該成本無法查核為由，以同業利潤標準毛利率19％推計太極新村工程毛利課稅，原核定前後之間法令之適用，顯有相互矛盾，難謂合法。又原告已於復查階段，補正太極新村工程施工順序及進貨時點與一般營造業慣例尚有不符之各點（鈞院卷第167 頁，證11），復查結果原核定所稱一般營造業慣例尚有不符之各點雖經補正，但仍以無太極新村工程之存料明細帳，進領料耗用明細表及施工日報表左以勾稽為由（鈞院卷第167 頁，證11），難令原告甘服。
⒉按完工比例法係指工程損益按完工比例認列之方法。經
查，原告97年度太極新村長期工程未完年度之工程收入及工程程本係依照下列公式計算之估計數：
工程收入=預估之工程承包價*完工比例完工比例＝當期總投入成本/預估總工程成本工程成本=預估總工程成本*完工比例因此當期工程收入之估計基礎係從完工比例而來，而完工比例又是實際投入成本除以預估總成本而來，當期估計之工程收入及工程成本息息相關並互為因果。論理論法而言，原告97年間太極新村投入之各項成本一定是業務所需且確實與列帳之工程別相符，且無各工程混淆不清之情事，才得以此投入成本為基礎進而估計計算出當期工程收入，故倘如被告之看法，則已核定之估計工程收入即應變更，但被告對於原告已申報太極新村此長期工程本期認列之工程收入並無疑議並如原申報數核定，卻又認為太極新村成本無法查核，前後顯有矛盾。
⒊次按查核準則第24條明定倘無工程損益確無法估計者，
長期工程應採完工比例法估算未完工年度之工程損益（即工程收入減工程成本）。換言之，長期工程損益無法估計則採全部完工法，於完工年度再認列工程損益。又因為工程尚未完工驗收，系爭工程之預計收入及總成本，可能因辦理工程追加減, 或物價調整及施工方法等各種不同因素影響, 一直到完工年度方可確定, 既然工程之總收入與總成本是估計數, 當然無庸置疑工程損益一定是預估數而不是確定數。又無論長期工程採工程成本比例法、工時進度比例法或產出單位比例法那一種衡量工程完實際投入之工比例之方法，於未完工年度認列工程損益（即工程收入減工程成本）= （預估總工程收入- 預估總工程成本）* 完工比例，都是依此方法估算工程損益，作為營利事業所得稅結算申報時，依法必須申報並計入課稅稅基之金額。然只因採工程成本比例法作為工程完工例之估列方法時，當期估列工程成本剛好等於當年度實際投入之工程成本，造成誤解，併以陳明。
因此原告申報之工程損益是預估數，通例上，等到全部完工時，再按已建置完成之工程進行成本與收入間之對應勾稽，對投入之總工程實際成本，予以查核，並有最高行政法院98判字1395號判決（鈞院卷第134-137 頁，證1 ）、最高行政法院97年6 月5 日97判字515 號判決（鈞院卷第155-159 頁，證4 ）、高雄高等行政法院95訴字第73號判決（鈞院卷第138-149 頁，證2 ）、學者見解（鈞院卷第150-154 頁，證3 ）及財政部台彎地區營利事業所得稅稽徵業務第31次聯繫會議決彙總表（鈞院卷第160-161 頁，證5 ）可參。
⒋經查，太極新村工程案之業主為國防部總政治作戰部，
是國軍老舊眷村新建工程案，依目前法令規定及實務狀況，建物之興建定要有建築師之工程圖說取得建築執造後，該建案之業主才會發包興建，同時承包之營造廠必需依工程圖說及工程設計施工圖表施工，才能順利請領該建物之使用執造，履行合約，收入才得以實現，因此「工程契約」中所載各項內容（包括工程圖說、總價價目表及建築工程詳細價目表，鈞院卷第168-192 頁，證12）為業主及承包廠商雙方權利義務之依據，更是原告施工內容及成本內容之依據。
⒌又查，太極新村工程案之油漆工程，原告發包給永全油
漆工程行（鈞院卷第193-196 頁，證13）施作，其施作項目包括牆面1:3 水泥砂漿粉光漆水性水泥漆、水箱及蓄水池外牆1:3 水泥砂漿粉光漆油性水泥漆、外牆1:2防水水泥粉光漆油性水泥漆、平頂清水磨平批土刷水性水泥漆、外平頂1:2 防水水泥粉光漆油性水泥漆等（鈞院卷第194 頁，證13第2 頁），然依據原工程合約（鈞院卷第168-192 頁，證12）建築工程單價分析表載明，上揭原告發包給「永全油漆工程行」施作之項目包括水泥砂漿粉光及油漆兩大項目，水泥砂漿粉光部分只要結構體完成即可施作，依工程業之行業特性陸續施工以縮短工期，本為常態，因此被告認為「96年度開始施作油漆工程（工程進度約25% ）97年度2 月19日起施作油漆工程」乙節，顯誤以為只有工程近完工時才有油漆之施作，卻忽略該行業油漆工程之施作範圍。
⒍再查，太極新村工程案之電梯工程，原告發包給「六川
電梯工業股份有限公司」（鈞院卷第197-198 頁，證14）施作，營造業工程縮短是工程是否能獲利之重要事項，又電梯工程在建築物安全檢查前就必須安裝，同時也必須配合其他工種進場施作，電梯安裝完成後才得以貼電梯外之磁磚或大理石或其他工種之施作，因此被告顯然誤解電梯工程是完工前才要施作，認為97年4 月9 日（原處分誤值為97年4 月29日）不合工程之施工順序，又依原工程合約（鈞院卷第173 頁，證12第6 頁）太極新村之電梯有11部，原告委由六川電梯工業股份有限公司施作之電梯工程，也是11部電梯，此由電梯工程契約書（鈞院卷第199-201 頁，證15）可證。⒎系爭室外地坪工程及景觀設施工程（鈞院卷第175 頁，
證12第8 頁），是工程近尾端才施作之工程，經查各該工程之建築工程單價表鋼筋及R.C 之耗用及工時之發生為排水工程，景觀工程中之室外地坪工程及景觀設施工程之必要之成本費用，因此原告97年7 月31日及8 月15日預付鋼筋訂金及年底（10-12 月）尚有R.C 之進料及工資工程材料⒏按圖說施工，為營造業（包含營造廠及工程之各下包）
之行業特有之規則，原告發包各外包工程也是依圖說發包，通常一種工種只有一個外包承包商，外包工程之承包內容即可與原工程合約（鈞院卷第168-192 頁，證12）核對，雖然進項憑證為乙式，惟其總額可與外包工程合約可勾稽其總額及工程項目，足以證明其成本並無無法查核之情事。
⒐按未完工年度已認列之工程收入、工程成本，工程損益
既是估計數，並非實際發生數，其未完工年度之損益已可合理估列（否則必須採全部完工法）當然無「成本無法查核無法核定所得額」之情事，而必須用推計課稅之方法推定所得之問題。又縱然有推計課稅之必要，亦不能違反司法院釋字第218 號解釋。經查，太極新村工程之原發包估計毛利為7%（鈞院卷第169 頁，證12第2 頁），被告卻推計工程毛利19％，顯不相當，未力求客觀、合理，有違租稅公平原則及釋字第218 號解釋。
⒑依營造業之行業特性, 各工地所需之材料會直接請廠商
送到該工地, 原告業已依各工地所耗之材料登帳載明於在建工程明細帳材料之分類帳中，和一般製造業或買賣業集中倉庫管理領料必須設立存料明細帳有所不同，又原告在建工程材料明細帳足以揭示系爭工程之材料耗用情形, 並可與該工程之合約相勾稽, 進而查核該工程之材料成本，雖無存料明細帳，進領料耗用明細表, 但其成本仍可查核。按財政部83年2 月16日台財稅第000000
000 號函釋意旨，可知施工日報表並非證明所得額之唯一必要文件，各材料之投入時序亦非關係所得額可查與否之必要要件，原告既已提供相關工程合約，足以證明該工程投入之成本，自得免提示施工日報表。
⒒按查核準則第58條、第59條規定，無論是製造業或營建
業，縱然無「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營造業稱施工日報表）及成本計算表」，也只有製成品（完工年度）原料（材料）超耗計算之問題，依法並非不可查而產生成本逕決之問題。
況且系爭97年度系爭工程太極新村是未完工之長期工程，太極新村全案實際總工程成本為何之查核問題為系爭工程完工年度之問題並非97年度。再者，倘如被告所稱成本不可查，即已構成查核準則第24條第1 項第3 款之情形，致工程損益無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益，則原告97年度原告已估計入帳之太極新村工程收入及工程成本均應減列云云。
㈢提出本件復查決定書、訴願決定書、原核定97年營利事業
所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明、最高行政法院98判字第1395號判決、高雄高等行政法院95訴字第73號判決、稅務專家賴平和及黃富村會計師著有營建稅務會計查核實務見解、最高行政法院97判字第515 號判決、財政部台彎地區營利事業所得稅稽徵業務第31次及27聯繫會議、97年度工程成本表、釐正後之97年度工程成本表、轉讓工程收入之銷項發票、轉讓工程成本、97年度完工比例法認列之工程利益、復查階段被告機關查核內容、太極新村工程合約、及建築工程詳細價目表及單價分析表、永全油漆工程合約、電梯進項發票、電梯工程合約等件影本為證。
五、被告主張：㈠經查，原告係經營房屋建築營建業，97年度列報營業收入
淨額440,749,208 元（原處分卷第82頁）、營業成本410,042,554 元（原處分卷第80頁）及營業淨利8,963,576 元，被告初查（原處分卷第142 至143 頁）以其中：買賣鋼筋部分：列報營業成本5,935,984 元（原處分卷第53頁及第81頁），經核並無不合，依列報數核定；北投稻香工程：列報營業成本45,260,336元（原處分卷第52頁），依原告提示之未完工程分析表（原處分卷第49頁）、工程成本分析表（原處分卷第50頁）及在建工程明細表（原處分卷第52頁）等資料查核，核定營業成本37,916,598元；基泰建設工程：列報營業成本99,281,788元，經核並無不合，依列報數核定；太極新村工程：列報營業收入淨額269,776,985 元及營業成本259,564,446 元（原處分卷第50頁），經查本項工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4月9 日施作電梯工程（原處分卷第114 頁），有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36%（原處分卷第51頁），惟原告仍於97年7 月31日及8 月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143 元及3,809,524 元（原處分卷第116頁），且至年底尚有R.C 之進料及工資支出（原處分卷第
109 頁），於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C ，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以1 式為單位（原處分卷第111 至114 頁），無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：4100-13 ）同業利潤標準毛利率19﹪核算營業成本218,519,357 元。綜上，核定營業成本361,653,727 元（5,935,984+37,916,598+ 99,281,788+218,519,357）及營業毛利79,095,481元，減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利57,352,403元，較按同業利潤標準淨利率9 ﹪核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第
6 條第1 項前段規定，核定營業淨利39,667,428元。㈡按查核準則第2 條第2 項前段規定，營利事業之會計事項
，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。完工比例法及全部完工法係上開法規針對營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算所為之規範，原告自應依上開規定產生其財務報表。查系爭太極新村工程，列報營業收入淨額269,776,985 元及營業成本259,564,446 元（原處分卷第50頁），該工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年
4 月9 日施作電梯工程（原處分卷第114 頁），有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36%（原處分卷第51頁），惟原告仍於97年7 月31日及8 月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143 元及3,809,524 元（原處分卷第
116 頁），且至年底尚有R.C 之進料及工資支出（原處分卷第109 頁），於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C ，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以1 式為單位（原處分卷第111 至114 頁），無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核。原告迄仍未能提示符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳證辦法）第2 條第3 款規定之相關帳證供核，致工程成本仍無法勾稽，則被告依查核準則第2 條第1 項規定，根據所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定按房屋建築營建業同業利潤標準毛利率核定其營業成本並無不合。
㈢原告主張以完工比例法計算工程收入，其相對工程成本應
認可勾稽查核乙節，查工程收入係工程承包總價乘以「按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本」之比例計算，而工程成本應依會計帳證辦法第2 條第3 款規定提示相關帳證資料供核，倘收入部分所列報之相關成本費用，納稅義務人未盡協力義務提供相關憑證，稽徵機關則可以依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本，原告主張顯係誤解。
㈣按長期工程採完工比例法者，在未完工年度申報之工程成
本皆為實際投入數，惟工程收入係工程承包總價（不含稅）按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本（即含稅之工程承包總價扣減營業稅、管理費用及利潤後之餘額）之比率計算，其中僅工程收入及工程總成本為估計數，未完工當年度工程成本則以實際投入數為準，而當年度各項工程實際投入之材料、人工、外包工程等係依合約書約定之工程進度及工程預算書按期施工，施工期間並應依會計帳證辦法第2 條第3 款規定記錄進領料、在建工程明細帳、施工日報表等紀錄，其各項支出自可與相關帳證表報相互勾稽，又稅捐稽徵實務上，多年期在建工程於尚未完工年度大多依申報數暫行核定雖為共通實證特徵，惟仍應以提示各該工程完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌各該工程之投入有無正確分類、有無與各該工程無關之投入、完工比例之計算是否正確、…，並據以核認各該工程「實際」投入成本及按正確完工比例計算之工程收入為前提（即先行確認投入成本之「真實性」及「正確性」為前提），至該工程成本與實際工程收入間之「合理性」，則俟工程全部完工，始進行查核。而本件原告迄未能提示施工日報表或建築圖說、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料供核，是無從依施工日報表或材料耗用明細表之資料反推相關之工程支出或材料進領用是否合理或符合合約需要，致系爭工程成本無從確認。又工期在1 年以上之工程損益確無法估計者，得採全部完工法（即未完工年度視為已完工年度），而工程成本如無法查帳核定時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，為查核準則第24條所明文。再者，原告倘於各該工程完工年度提示完整帳簿憑證及相關證明文件供核，並經稽徵機關查核並無不合者，自得於完工年度核實追認97年度依法剔除之工程成本，並不影響其權益。
㈤至原告另主張不服北投稻香工程核定營業成本37,916,598
元乙節，原告僅提示釐正後之97年度工程成本表、轉讓工程收入之統一發票及轉帳傳票（鈞院卷第164-165 頁，原證8 及9 ），並未提示其將北投稻香工程轉讓與上冠公司之合約書、相關之帳簿憑證等資料供核。再查，縱依原告主張應追認該工程營業成本7,339,738 元，依其主張重行計算核定營業成本368,993,465 元（5,935,984+37,916,598+ 99,281,788+218,519,357+7,339,738）及營業毛利71,755,743元（79,095,481-7,339,738），減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利50,012,665元，仍較按同業利潤標準淨利率9 ﹪核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利39,667,428元，並不影響原核定數。
㈥本件相同系爭事項之95年度營利事業所得稅案，業經鈞院
99年度訴字第393 號判決駁回後繫屬最高行政法院審理中（原處分卷第262 頁至第277 頁），併予陳明等語。
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第
1 項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」；「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」；「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。…第1 項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法…二、工時進度比例法…三、產出單位比例法…在同一年度承包2 個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」，行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項前段、第6 條第
1 項前段及第24條第1 項、第4 項、第5 項設有規定。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：
一、…三、營建業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。㈤其他必要之補助帳簿。」，會計帳證辦法第2 條第3 款定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利8,963,576 元，被告調查結果，依查核準則第6 條第1 項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，調整核定營業淨利為39,667,428元，核無不合：
㈠本件原告係經營房屋建築營建業，97年度列報營業收入淨
額440,749,208 元（原處分卷第82頁）、營業成本410,042,554 元（原處分卷第80頁）及營業淨利8,963,576 元，被告初查（原處分卷第142 至143 頁）以其中：買賣鋼筋部分：列報營業成本5,935,984 元（原處分卷第53頁及第81頁），經核並無不合，依列報數核定；北投稻香工程：
列報營業成本45,260,336元（原處分卷第52頁），依原告提示之未完工程分析表（原處分卷第49頁）、工程成本分析表（原處分卷第50頁）及在建工程明細表（原處分卷第52頁）等資料查核，核定營業成本37,916,598元；基泰建設工程：列報營業成本99,281,788元，經核並無不合，依列報數核定；太極新村工程：列報營業收入淨額269,776,
985 元及營業成本259,564,446 元（原處分卷第50頁），經查本項工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4 月
9 日施作電梯工程（原處分卷第114 頁），有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36%（原處分卷第51頁），惟原告仍於97年7 月31日及8 月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143 元及3,809,524 元（原處分卷第116 頁），且至年底尚有R.C 之進料及工資支出（原處分卷第
109 頁），於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C ，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以1 式為單位（原處分卷第111 至114 頁），無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：4100-13 ）同業利潤標準毛利率19﹪核算營業成本218,519,357 元。綜上，核定營業成本361,653,727 元（5,935,984+37,916,598+ 99,281,788+218,519,357）及營業毛利79,095,481元，減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利57,352,403元，較按同業利潤標準淨利率9 ﹪核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第6 條第1 項規定，核定營業淨利39,667,428元（其縱依原告主張追認北投稻香工程營業成本7,339,738 元部分，亦無不同，詳如後述）。是以本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利8,963,576 元，被告調查結果，依查核準則第6 條第1 項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，調整核定營業淨利為39,667,428元，核無不合。
㈡原告主張系爭太極新村工程之材料耗用情形可與工程合約
勾稽，其工程成本可以查核云云。按查核準則第2 條第2項前段規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；而完工比例法及全部完工法係上開法規針對營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算所為之規範，原告自應依上開規定產生其財務報表，合先敘明。經查，系爭太極新村工程，列報營業收入淨額269,776,985 元及營業成本259,564,446 元（原處分卷第50頁），該工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4 月
9 日施作電梯工程（原處分卷第114 頁），有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36%（原處分卷第51頁），惟原告仍於97年7 月31日及8 月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143 元及3,809,524 元（原處分卷第116 頁），且至年底尚有R.C 之進料及工資支出（原處分卷第10
9 頁），於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C ，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以1 式為單位（原處分卷第111 至114 頁），無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核。原告所稱系爭工程之材料耗用情形可與工程合約勾稽云云，即非可信。又查，工程收入係工程承包總價乘以「按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本」之比例計算，而工程成本應依會計帳證辦法第2 條第3 款規定提示相關帳證資料供核，倘收入部分所列報之相關成本費用，納稅義務人未盡協力義務提供相關憑證，稽徵機關則可以依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本。原告所稱以完工比例法計算工程收入，其相對工程成本應認可勾稽查核云云，亦屬誤解。是以系爭工程原告迄未能提出符合會計帳證辦法第2 條第3 款規定之相關帳證供核，致工程成本仍無法勾稽，則被告依查核準則第2 條第1 項規定，根據所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定按「房屋建築營建業同業利潤標準毛利率」核定其營業成本，並無不合。原告上開主張，核不足採。
㈢原告主張系爭太極新村工程之工程成本無法勾稽查核，依
法即不應採完工比例法認列未完工年度之工程收入及工程成本，而係採全部完工法於完工年度才核實認列全部工程之工程收入及工程成本云云。按長期工程採完工比例法者，在未完工年度申報之工程成本皆為「實際投入數」，惟工程收入係工程承包總價（不含稅）按未完工年度「實際投入工程成本」占「預估工程總成本」（即含稅之工程承包總價扣減營業稅、管理費用及利潤後之餘額）之比率計算，其中僅「工程收入」及「工程總成本」二者為估計數，「未完工當年度工程成本」則以實際投入數為準。而作為計算工程成本基礎之當年度各項工程實際投入之材料、人工、外包工程等，係依合約書約定之工程進度及工程預算書按期施工，施工期間並應依會計帳證辦法第2 條第3款規定記錄進領料、在建工程明細帳、施工日報表等紀錄，其各項支出自可與相關帳證表報相互勾稽；又稅捐稽徵實務上，多年期在建工程於尚未完工年度大多依申報數「暫行」核定雖為共通之特徵，惟仍應以提示各該工程完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌各該工程之投入有無正確分類、有無與各該工程無關之投入、完工比例之計算是否正確、…，並據以核認各該工程「實際」投入成本及按正確完工比例計算之工程收入為前提（即先行確認投入成本之「真實性」及「正確性」為前提），至該工程成本與實際工程收入間之「合理性」，則俟工程全部完工，始進行查核，合先敘明。經查，本件系爭太極新村工程部分，原告迄未能提示施工日報表或建築圖說、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料供核，是無從依施工日報表或材料耗用明細表之資料反推相關之工程支出或材料進領用是否合理或符合合約需要，致系爭「工程成本」無從確認。又工期在1 年以上之「工程損益」確無法估計者，得採全部完工法（即未完工年度視為已完工年度），而工程成本如無法查帳核定時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，為查核準則第24條所明定。且原告倘於各該工程完工年度提示完整帳簿憑證及相關證明文件供核，並經稽徵機關查核並無不合者，自得於完工年度核實追認97年度依法剔除之工程成本，並不影響其權益。原告所稱系爭工程之工程成本無法勾稽查核即不應採完工比例法，而應採全部完工法云云，揆諸前揭規定及說明，核屬誤解，其上開主張，亦非可採。
㈣原告復主張北投稻香工程核定營業成本37,916,598元，係
因部分工程轉讓與上冠公司，依成本收入配合原則，本件被告既已認列轉讓工程收入，則應追認成本7,339,738 元云云。經查，原告不服有關北投稻香工程核定營業成本37,916,598元乙節，僅提出釐正後之97年度工程成本表、轉讓工程收入之統一發票及轉帳傳票（本院卷第164-165 頁，原證8 及9 ），並未提示其將北投稻香工程轉讓與上冠公司之合約書、相關之帳簿憑證等資料供核。且縱依原告主張應追認該工程營業成本7,339,738 元，依其主張重行計算核定營業成本368,993,465 元（5,935,984+37,916,598+ 99,281,788+218,519,357+7,339,738）及營業毛利71,755,743元（79,095,481-7,339,738），減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利50,012,665元，仍較按同業利潤標準淨利率9 ﹪核算營業淨利39,667,428元為高，則本件依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利39,667,428元，並不影響原核定數，應予敘明。
九、被告依調整核定營業淨利，加計非營業收入總額503,470 元，減非營業損失及費用總額6,802,898 元，核定全年所得額33,368,000元，補徵稅額7,676,919 元，並無違誤：
綜上所述，本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利8,963,576 元，被告調查結果，依查核準則第6條第1 項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，調整核定營業淨利為39,667,428元（其縱依原告主張追認北投稻香工程營業成本7,339,738 元部分，情形亦然，詳前所述），核無不合；經加計非營業收入總額503,470 元，減非營業損失及費用總額6,802,898 元，核定全年所得額33,368,000元，補徵應納稅額7,676,919 元（原處分卷第244頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
書記官 蕭純純