臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1556號101年11月29日辯論終結原 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明（局長）住同上訴訟代理人 黃裕中律師被 告 台灣土地銀行股份有限公司代 表 人 蘇樂明（總經理）訴訟代理人 史乃文律師
參 加 人 王松信
王顏美鯽上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告向臺灣臺北地方法院提起訴訟，經該院中華民國100 年8 月18日100 年度訴字第3345號民事裁定移送本院，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新臺幣肆佰壹拾伍萬壹仟壹佰柒拾肆元，及自民國一百年十月七日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）認無受理訴訟權限，以民國( 下同)100年8 月18日100 年度訴字第3345號民事裁定移送本院審理，該裁定因兩造未提抗告而確定，依民事訴訟法第31條之2 第5 項準用同法第31條第1項規定，視為該訴訟自始繫屬於受移送之本院，合先敘明。
二、事實概要：㈠參加人王松信、王顏美鯽原所有坐落嘉義縣太保市○○段○
○○段70、78、79、80、81、82、82-1地號等7 筆土地，經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）民事執行處以94年度執字第4089號（嗣改分為95年度執字第14769 號）強制執行拍賣，並於民國95年2 月23日由訴外人羅志傳、梁正裕、徐步盛、周憶筠、杜明星拍定取得，嘉義地院函請原告（即改制前為嘉義縣稅捐稽徵處）核算應納之土地增值稅，經原告按一般用地稅率核計土地增值稅計新臺幣（下同）5,331,436元，並函請嘉義地院代為扣繳。嗣被告於95年7 月7 日依稅捐稽徵法第28條及財政部89年9 月6 日財稅字第0890056498號函釋規定，向原告申請，主張應依土地稅法第39條之2 第
4 項規定，以89年1 月28日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總額及課徵土地增值稅並退還溢課稅款辦理債權重新分配，經原告核准，核計應繳納之土地增值稅額為0 元，並於95年9 月11日將原獲分配之土地增值稅款5,344,154 元以嘉縣稅財字第0956002760號函檢送同額退稅支票核准退還土地增值稅，經嘉義地院重新全數分配予被告受領。
㈡嗣原告發現上開地號土地中78、79、81、82地號等4 筆土地
（下稱系爭土地）於75年11月1 日公告編定時已設立萬能化學製藥股份有限公司（下稱萬能公司），辦有工廠登記，該公司雖於94年10月4 日經嘉義縣政府公告註銷，然系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正時即非屬農業用地，亦未作農業使用，不符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，故以99年
1 月11日嘉縣財稅財字第0996000106號函撤銷上開處分中原核定退還系爭土地之土地增值稅4,151,174 元部分，並以99年11月3 日嘉縣財稅財字第0996005245號函通知被告給付溢領之款項，因被告迄未繳納，乃向臺北地院提起給付訴訟，經該院認本件為公法上不當得利法律關係，遂裁定移送本院審理。
三、本件原告主張略以：㈠因系爭土地退還之土地增值稅既不符合土地稅法第39條之2
第4 項規定，自應補徵原免徵之稅額，而系爭土地之退稅款，全部分配給被告受領，則被告於4,151,174 元範圍內分配利益之法律上原因，應已不存在，而原告因被告受有該分配款，致不能優先課徵該款項，自受有損害，被告應返還所受領之不當得利。
㈡原告前核准退還本件土地增值稅，係依據土地稅法第39條之
2 第4 項規定，按土地稅法該條項之規定，自應以土地稅法於89年1 月26日修正公布，同年月28日生效時，符合同法施行細則第57條所定之農業用地，仍作農業使用者，為其適用範圍。被告援引之財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋，亦採相同見解，是土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用客體必須為89年1 月28日時土地仍「作農業使用之農業用地」始足當之。系爭土地因嘉義縣水上地政事務所97年
6 月23日嘉上地用字第0970003966號函知系爭土地於編定公告前即設立萬能公司，由特定農業區農牧用地，更正編定為丁種建築用地，原告因接獲嘉義縣水上地政事務所通報，確認系爭土地於89年1 月28日前未作農業使用，雖事後通報更正編定，但因系爭土地不符土地稅法第39條之2 第4 項規定，原告遂補徵前退還之土地增值稅，至於被告前開主張，顯與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，容有未合。㈢稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌
握在人民手中，所以稅捐機關於初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大多是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。又此等初核處分，其規制效力之界限與範圍常常模糊不清，公信力也有不足，須等到復查處分作成時，處分之規制效力才得以具體明確，爭點亦得確定。所以稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。本件雖非稅捐債務人提出申請，而係由其債權人即被告代位申請，但此並無礙於稅捐機關於初核處分階段，基於事務之急迫性、大量性及資訊不對稱性，則揆諸前揭判決意旨，原告所撤銷之原行政處分，應無信賴保護原則之適用。
㈣聲明求為判決：1.被告應給付原告4,151,174 元，及自100
年10月7 日起至清償日止按年息百分之5 計算之利息。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯略以：㈠按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉
助民法不當得利制度來釐清，參諸民法第179 條規定「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」可知，公法上不當得利返還請求權需具備以下四要件：須為公法關係之爭議、須有一方受利益致他方受損害、受利益與受損害之間須有直接因果關係、受利益係無法律上原因。本案不符合後
2 要件，是原告對被告尚無公法上不當得利返還請求權可資行使，茲析述如下：
1.本件原告受損害與被告受利益間無直接因果關係：所謂直接因果關係，即基於同一原因事實，一方發生損害，一方受有利益。被告受領再行分配退稅款項之利益，係因參加人王松信、王顏美鯽之清償行為，嘉義地院係代參加人將款項轉予被告以代清償債務；而原告減少對參加人之土地增值稅稅款4,151,174 元，係基於被告於95年9 月11日做出之退稅處分即嘉縣稅財字第0956002760號函，被告受有利益之原因與原告受有損害之原因非同一，屬各別不同之事實，受利益與受損害間無直接因果關係，不得因兩事實間有所牽連而認為有因果關係。故本件不符合公法上不當得利返還請求權之成立要件。
2.本件原告撤銷原處分，於法未合，應不生效力，被告仍得以原處分為據，作為受領系爭4,151,174 元之法律上之原因。按判斷行政處分是否違法，係根據行政處分發布時的事實與法律狀態判斷之。行政處分發布後的事實或法律狀態變更，既非原處分機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後出現之事實與法律狀態而認定原處分為違法。按「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報或稽徵機關稅籍資料，查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋可資參照。揆之本件，系爭土地拍定當時業經原告查證屬實，並無相關主管機關通報或其他具體事證足以證明系爭土地於89年1 月28日未作農業使用，故當時核定之原處分即屬合法有效，自不能因為嗣後地政機關將系爭土地更正編定為丁種建築用地而受影響。因之，原告根據嗣後出現之事實狀態即遽謂系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正當時非屬「農業用地」，亦未作「農業使用」，不符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，進而認定原處分為違法，乃於99年1 月11日以嘉縣財稅財字第0996000106號函作出撤銷原處分中原核定退還系爭土地之土地增值稅4,151,174 元之系爭處分，於法自有未合，應不生效力。
㈡退萬步言，縱認原退稅處分確屬違法，基於信賴保護原則，
原告亦不得主張撤銷原處分。對於農業用地移轉經核定免徵土地增值稅案件，嗣後依法補徵原免徵稅款時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，並應由稽徵機關主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，以疏減訟源（財政部82年12月30日台財稅字第821504767 號函參照）。本件被告雖非原退稅處分之相對人，惟對該處分具有信賴基礎，並經由執行法院分配受償系爭4,151,174 元，執行名義並載明受償情形，減少對債務人之債權，即已作出具體之信賴行為，且此信賴值得保護。原告未具體積極審酌當事人間有何信賴不值得保護情形之具體證據，並詳述其認定之理由，遽行撤銷原退稅處分，自屬違法。
㈢原告僅憑地政機關對於系爭土地之更正編定通報，即予撤銷
原退稅處分，未就具體個案情形，斟酌撤銷原處分對受益人將因而造成如何之財產上損失、處分存續期間已多久、不撤銷該處分對公益有何影響等因素，顯有未盡調查之能事之違法。又稅捐行政要屬行政行為之一種，豈能獨排於具有憲法位階之信賴保護原則之外，況財政部82年12月30日台財稅字第821504767 號函顯亦肯認從屬稅捐行政仍應有信賴保護原則之適用，原告稱基於事務之急迫性、大量性及資訊不對稱性，應無信賴保護原則之適用云云，委不足採。
㈣末按，本件不僅被告對於原退稅處分應受信賴原則之保護，
就債務人王松信、王顏美鯽而言，則因拍定人向地政機關申請合併地號再分割及更正編定而遭原告逕將原處分撤銷，此一情事變更，實非其當時所得預料，原告撤銷處分之行為，將使渠等驟然增加4,151,174 元之債務，被告及債務人王松信、王顏美鯽要無因拍定人之作為而受突襲性處分之理。
㈤聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、參加人王松信、王顏美鯽未為聲明及陳述。
六、本院得心證之理由：㈠按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上給付
，得提起給付訴訟，行政訴訟法第8 條第1 項定有明文。次按在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權，最高行政法院97年度判字第688 號判決意旨參照。又按土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，稅捐稽徵法第6 條第2 項及第3 項亦有明文；是土地增值稅自應依稅捐稽徵法第6 條第3 項之規定扣繳，而不適用強制執行法關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項16(4) 規定參照）。
㈡本件兩造不爭如事實概要欄所述之事實，並有被告第六區域
中心95年7 月7 日六區逾字第0950001139號函、原告95年9月11日嘉縣稅財字第0956002760號函、99年1 月11日嘉縣財稅財字第0996000106號函及99年11月3 日嘉縣財稅財字第0996005245號函在卷（原告所提行政救濟關係文卷⑴）可稽，並經本院調閱嘉義地院94年度執字第4089號強制執行案卷查明，堪認為真實。是本件之爭執，在於原告依據公法上不當得利關係，向被告請求返還不當得利4,151,174 元，有無理由？㈢經查：
1.原告原已就系爭土地核課土地增值稅，嗣因被告以債權人之身分代位債務人提出申請，始改核土地增值稅額為0 元，並以95年9 月11日嘉縣稅財字第0956002760號函檢送同額退稅支票核退土地增值稅，經嘉義地院重新全數分配予被告受領；嗣原告發現系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正時即非屬農業用地，亦未作農業使用，不符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，乃以99年1 月11日嘉縣財稅財字第0996000106號函撤銷上開處分中原核定退還之土地增值稅4,151,174 元部分，業如前述，是該退稅處分經撤銷部分既溯及失效，則系爭土地增值稅款4,151,174 元自始應由原告依法徵收，並由執行法院代為扣繳，並不能分配予債權人，被告既無受分配4,151,174 元之權利，其受領自屬不具備法律上之原因，其所受利益，並致原告受有損害，自應構成不當得利。是原告請求被告返還不當得利，即無不合。
2.被告固指原告上開第0000000000號函撤銷原退稅處分，違反信賴保護原則，應係違法無效云云。惟查，上開行政處分並無行政程序法第111 條各款之重大明顯瑕疵，尚無從認係無效，又其前經被告提起訴願，業為嘉義縣政府訴願決定不受理，並因訴願人即被告未提起行政訴訟而告確定，有嘉義縣政府99 年5月10日府研法訴字第0990079544號訴願決定書在卷可稽（本院卷第64至66頁），是依行政程序法第110 條第3 項規定，上開行政處分既未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效，其效力自仍繼續存在，被告於本件訴訟中已不得再予爭執。
3.至於被告辯稱其受領退稅款項之利益，與原告減少土地增值稅稅款，其原因並非同一，無直接因果關係云云。實則，嘉義地院94年度執字第4089號強制執行拍賣王松信、王顏美鯽所有之系爭土地，原已依法代為扣繳土地增值稅，因原告上開第0000000000號函退稅，執行法院始得分配原屬系爭土地之4,151,174 元退稅款予被告，嗣該退稅處分經撤銷，原告所受損害，即係被告無法律上原因受領之4,151,174 元利益，兩者直接具有因果關係甚明。應認被告所辯，並非可採。
4.按不當得利受領人，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還，民法第182 條第2 項前段定有明文。又應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之5 ，亦為同法第203 條所明定。
本件原告就前揭被告應返還之不當得利，一併訴請給付自被告知悉無法律上原因且不當得利發生後之100 年10月7日（被告提出答辯狀之日，參見答辯狀上本院收文章戳，本院卷第18頁）起至清償日止，按週年利率百分之5 計算之法定遲延利息，亦屬有據。
七、綜上所述，原告依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還4,151,174 元，及自100 年10月7 日起至清償日止按年息百分之5 計算之法定遲延利息，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 洪遠亮法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 何閣梅