臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1557號101年4月5日辯論終結原 告 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得（董事長）住同上訴訟代理人 謝淑美（會計師）住臺北市○○路○ 段○○○ 號27樓
鍾典晏 律師陳雨琮 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年7 月14日台財訴字第10000171600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）122,093,232 元及可抵減稅額50,273,535元，經被告初查核定均為0 元，應補稅額4,801,142 元。原告不服，申請復查，經被告100 年3 月
8 日北區國稅法一字第1000015061號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告之人才培訓支出已由經濟部肯認適用投資抵減：
經濟部於97年1 月25日以經授工字第09720400700 號函行文財政部確認，原告派員至國外接受訓練之訓練費用支出屬「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）之適用範圍，其函文內容略以：「說明二、本案臺灣艾司摩爾公司於臺灣設立全球卓越創新中心（ASMLCenter of Excellent ，下稱ACE 中心），以建立完整之研發、服務、關鍵零組件與模組開發及維修中心，致使須委託荷蘭艾司摩爾公司、美國艾司摩爾公司及日本艾司摩爾公司提供微影設備相關專業技術訓練服務，其訓練費用支出與該公司業務相關，應屬本辦法之適用範圍。」。
㈡被告以原告系爭人才培訓支出屬原告公司業務成本之一為理
由，否准原告之人才培訓支出抵減稅款，已抵觸促進產業升級條例（下稱促產條例）之規定及其立法意旨：
⒈「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投
資外，有關生產技術之基礎研究與發展、行銷、管理技術及人才之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展..」為促產條例第6 條之立法理由所明定。
⒉按「投資抵減辦法審查要點」項目貳、人才培訓支出，認定原則五規定：「..與公司業務相關者..適用投資抵減。
但..改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」準此，原告派遣受僱員工赴國外關係企業學習ACE 中心服務之技能或技藝，係為ACE 中心之營運且與原告之業務運作及推展有必然直接相關，亦非屬改善內部或行政管理目的之性質，因此，原告申請適用投資抵減於法並無不合。
⒊又「..惟查投資抵減辦法第3 條規定之人才培訓支出，係
指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，其目的在鼓勵公司培訓員工相關技能；同辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、五但書所稱『相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。』係指如ISO 諮詢認證之輔導等費用，此觀諸同原則一、五本文自明。則被告以原告所列報支出均屬為改善內部管理等為由，否准適用投資抵減，是否符合前揭規定？核有重行審酌之餘地；..」為財政部99年10月22日訴願決定書理由欄中所闡述。
⒋承上可知，促產條例所獎勵者，乃企業活動（如立法目的
所述之研究與發展、行銷、管理技術及人才之發展等）是否有助於企業或該產業轉向技術密集，若有，則系爭支出自屬獎勵投資抵減範圍內無疑。故企業活動支出是否屬於「業務成本」實與適用促產條例之判斷標準無涉，蓋研究發展、行銷、管理技術、人才、建立國際品牌形象之廣告費用，無一不是企業經營所需之業務成本，故被告隨意託言「業務成本」一詞，遮掩其無從實質審查原告系爭人才培訓內容之技術含量，已抵觸促產條例規定及立法意旨。㈢原告之人才培訓內容與促產條例獎勵目的完全相符，被告未曾對系爭培訓內容依法實質審查而逕行否准原告申請：
⒈依促產條例第6 條第2 項、「投資抵減辦法」第3 條第1
項、第2 項與第3 項規定意旨可知，我國為促進產業升級，健全經濟發展，故特以租稅優惠方式鼓勵公司勇於投資研發及人才培訓之支出。
⒉財政部於97年10月7 日發佈之各地區國稅局處理研究與發
展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點第2 、12點明示，各地區國稅局為處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件，應設立研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義處理小組，申請專案認定案件，得參照本要點規定，諮詢學者專家意見做為准駁專案認定案件之參考依據。
⒊財政部99年11月10日新聞稿亦闡述：「..行政機關橫向
專業分工之審查機制：考量各產業研究發展活動之多樣化及專業性，研發事實之認定具備高度專業性，為徹底改善原促進產業升級條例施行期間，公司與稽徵機關對於研究發展事實之認定不一衍生爭議及稅負不確定情形，以符合各界期待並落實政府獎勵政策之美意，本辦法明定由各產業主管機關負責專為用於研究發展所購買或使用之專用技術、專業性或特殊性資料庫、軟體程式及系統及公司與國外業者共同研發專案認定之申請及創新研究發展事實之認定；稽徵機關負責支出項目、金額及憑證之審查，藉由行政機關間橫向專業分工，共同協助產業創新發展，並期政府租稅獎勵資源運用具有效率。」等語。
⒋承上可知，被告之專業領域當係稅賦徵收之相關事宜，對
於人才培訓之內容是否符合促產條例，或有判斷能力不及之情形。基此，為根本解決原促產條例施行期間公司與稽徵機關對於研究發展事實之認定不一致及所導致稅負不確定之爭議問題，遂依產業創新條例（下稱產創條例）第10條第2項規定，於99年11月8日配合經濟部共同訂定「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」，以明定兩者共同分工之機制，即由各產業主管機關負責創新研究發展事實之認定，稽徵機關負責支出項目、金額及憑證之審查。
⒌原告申請之專案認定人才培訓支出，業已由經濟部以97年
1 月25日經授工字第09720400700 號函文，肯認屬於人才培訓支出，為「投資抵減辦法」之適用範圍；而被告無半導體技術專業背景，確無專業審查能力，其應僅就投資抵減之支出項目、金額及憑證審查，而支出性質是否符合促產條例所獎勵範圍，應以具有專業知識之審查單位意見為準則。是以，被告不具備相關專業審核能力之情況下，以不符合促產條例獎勵目的為由，否准原告申報人才培訓支出投資抵減，難為原告所接受。
㈣財政部專案認定之行政處分係屬違法之行政處分，被告尚不
得據此而為否准本件系爭標的之理由，否則即與依法行政有違：
⒈承前可知，促產條例認為人才培訓為促進產業升級不可或
缺之投入，惟其投資成果係不可確定及無法預期（或俗稱之沉沒成本），故為鼓勵公司不畏懼投入，特立法給予公司此部份之租稅減免，換言之，政府係透過私人企業來執行人才培訓計畫，使得該成果得為產業及社會所共享。但為避免受訓機關所得提供之內容，實無助於產業升級之目的，故行政院另行就受訓機關非屬國外學校或外部代訓機構應具備之條件設有例外規定。詳言之，當提供訓練活動機關係屬國內機構，原則上由財政部轄下機關自行依法審認該國內機構所提供之訓練內容是否符合促產條例之規定或立法目的，若是，則符合該訓練內容所為之相關支出（如旅費或繳交訓練單位之費用）即可核認；惟若涉及申請人國外公司自行辦理人才培訓活動時，則尚不得僅憑財政部轄下機關逕為認定，而須由中央目的事業主管機關及財政部評斷後方得以為准駁。
⒉從而，當中央目的事業主管機關及財政部兩者對於前述相
關支出意見不一致時（即主管機關認為不符合投抵要件但財政部認為符合；或主管機關認為符合投抵要件但財政部認為不符），其爭端解決機制及法律效果，行政院漏未規定。惟依體系解釋及目的解釋以觀，當兩者意見不一致時，財政部當應先取得公司之事業主管機關認同後，方得進步而為後續准駁處分，否則財政部所為片面行政處分，將與投資抵減辦法之整體規範體系衝突，並與該規範目的有違。
⒊原告謹就財政部就他案（鈞院100 年度訴字第7 號）專案認定之行政處分係屬違法之理由分述如下：
⑴依「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 點規定可知，一
般人才培訓支出是否符合促產條例規定係由財政部轄下機關自行認定，惟若選派員工赴國外進修或研習，非屬國外學校、訓練機構者，則申請人應事先向經濟部（即他案之主管機關）及財政部申請專案認定（下稱共同認定模式）該支出是否符合促產條例規定。
⑵惟此共同認定模式並非「人才培訓支出」所獨有，「研
究與發展支出」之審查亦部份採此共同認定模式，以確認研究與發展支出是否符合促產條例規定。依投資抵減辦法第2 條第1 項第6 點、第7 點有關研究與發展支出申請規定可知，若申請人係委託或聘請國內大專院校或研究機構研究人員之費用，得由財政部所屬下級機關（即國稅局) 審核認定，惟當申請人委託或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用，應經經濟部及財政部專案認定之。
⑶按行政院特別就委託或聘請「國外」研究人員所生費用
之審核權限交由財政部審核，而非交由國稅局為之，當係認為財政部之審核能力及審核程序理論上應皆較國稅局嚴謹，故就此國外事項之審核權限交由財政部為之。
惟該規定特殊之處，在於行政院特地要求目的事業主管機關「應」介入該國外事項之標的審查。按行政院特地就該國外事項要求目的事業主管機關應介入審查之原因，當為補強財政部技術專業不足，並同時避免財政部擅斷所衍生之無謂爭訟，此亦得由99年11月8 日財政部配合經濟部共同訂定「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」原因及新投資抵減辦法之修正理由可證。
⑷故依體系解釋可知，不論「研究與發展支出」或「人才
培訓支出」之審查，若涉及國外費用之支出時，且目的事業主管機關「不認同」財政部之意見時，則財政部依法仍應主動與目的事業主管機關就該歧見謀求解決機制並達成一致後，並據此而為之行政處分方屬合法處分，否則在兩行政機關之意見尚無一致見解時，僅憑財政部之認定逕為准駁之處分，形同將「投資抵減辦法」第3條第3 項第6 點及「投資抵減辦法審查要點」視為具文。行政院既已特地規定目的事業主管機關介入審查，但財政部忽略目的事業主管機關之意見，則行政院自始即由財政部專案認定，毋須規定「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認」。
⑸再者，參考前述財政部配合經濟部共同訂定「公司研究
發展支出適用投資抵減辦法」原因及新投資抵減辦法之修正理由可知，研發事實之認定因具備高度專業性，為徹底改善研發事實認定不一衍生爭議，並落實政府獎勵政策之美意，故明定由各產業主管機關專責認定創新研究發展事實；至於稽徵機關則回歸本業，專責支出項目、金額及憑證之審查。故依目的解釋可得，行為時之「投資抵減辦法」所稱中央目的事業主管機關「及」財政部之意，即期望藉由行政機關間橫向專業分工及合作，透過嚴謹審查程序引進確具提昇國內產業實力之先進技術及外國資金，來共同協助產業創新發展。
⑹況者，若財政部認為經濟部之專案審查意見有誤，則經
濟部之審查意見，依行政程序法第43條規定，亦應斟酌判斷。若認為該專案審查意見實不足採或與相當謬誤之處，應當於其行政處分中說明其不採之原因或理由。然綜覽財政部否准原告之處分理由全文，皆未見其說明經濟部認定原告「應屬本辦法之適用範圍」之實質審查意見有何不妥之處，縱行政院訴願決定書理由中亦僅謂「.. 惟 依該辦法第3 條第3 項第6 款規定，仍需經原處分機關依職權實質認定。」云云，然此職權審查卻刻意將經濟部之專業審查意見略而不述，與行政程序法第8條之誠實信用原則相違。
⒋承上可知，財政部於本件系爭爭點在形式上仍尚未與經濟
部取得共識，當不得自行作成否准之行政處分，故財政部逾越前述爭端解決步驟，率爾作成之行政處分，即與投資抵減辦法及其審查要點所明定之形式要件不符（兩者取得意見一致方得謂為合法之行政處分），且財政部自始迄今皆避未論述經濟部專業審查意見有何違誤之處。從而被告據此而為否准原告系爭標的之投資抵減申請，自與依法行政原則有違。
㈤再者，被告無如經濟部具有審查系爭標的是否符合促產條例
之專業標準及謹慎審查程序，被告卻仍得據此而為否定經濟部之意見，亦與逾越法令所賦予之法定裁量範圍：
⒈本件系爭審查標的，乃原告之人才「培訓內容」是否符合
促產條例第6 條規定及其立法目的，原告謹就系爭課程培訓內容具體舉例說明如後：
⑴原告派遣工程人員至海外各關係企業（例如：荷蘭艾司
摩爾、美國艾司摩爾及日本艾司摩爾等）接受訓練之課程可概略區分為基礎、進階、高階課程。課程內容雖包含基礎訓練課程，惟其實係學習進階及高階課程不可或缺之入門課程，因此，此基礎課程亦係為使原告人員得以習得高階技術所作之安排。
⑵又前述訓練內容係以習得ACE 中心各業務所需之半導體
微影設備高階技術為主要目標，其課程內容與受訓人員結訓後所能習得之技能，明顯超過一般從事設備銷售、安裝與維修人員之所需。舉其要者如光罩與晶圓傳送模組課程（TT-L4-Hand）、光罩與晶圓平台模組課程(TT-L4-Stages)、量測系統模組課程（TT-L3-ME、TT-AS-ME）、基礎應用訓練（AP-L1-TT）、成像應用訓練（AP-L2-IMTT）、疊對應用訓練（AP-L2-OVTT）及新技術如浸潤式曝光設備升級訓練（AP-UP-170i、X2-UP-170i）等課程。透過該訓練課程，工程人員可將臺灣半導體產業缺乏之微影高階技術帶回臺灣、提升臺灣半導體產業之競爭力。
⑶本訓練內容非為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性
能及特性之基礎及低階訓練。蓋相關課程內容涉及許多先進半導體製程技術並涵蓋專業技術用語，對未具備半導體產業相關專業知識者而言，其欲從文字表面理解課程內容及所學用途，有其困難之處。因此，若被告在未具備半導體相關專業知識情況下，又未見其不採專業單位所表意見之理由，即認定原告派員前往國外關係企業接受半導體設備相關技術訓練之目的，係為承攬母公司設備銷售業務或協助母公司從事裝機及設備維修等業務，而據此否准原告申請適用專案認定屬人才培訓支出之決定，對原告顯有不公。
⒉原告長期透過各種計劃案引入艾司摩爾集團各種高階技術
課程，系爭技術課程對臺灣產官學半導體技術之提昇成果已通過經濟部嚴格審查並深獲肯認，核與促產條例第6 條規定及其立法目的相符。原告謹就系爭課程培訓成果具體舉例說明如下（以98年計畫案為例）：
⑴依經濟部工業局98年期中計畫執行事項查訪報告可知，
該計畫肯認原告所引入新進設備，係國內業者最新生產製程所需，並對國內廠商技術及國際競爭力提升有助益，並建議原告能夠再擴大與潛在供應商、國內大專院校教授或研究機構更進一步合作，以使本計畫的執行成果更為豐富。
⑵嗣原告依據經濟部建議，加速建立產、學及供應商之人
才培育腳步，亦獲有一定成效，此有98年期末計畫執行現況查訪報告可證。依該查訪報告，原告全球訓練中心計畫案，促使國外的資源不斷投入，以確保臺灣IC產業的持續領先，對國內業界有相當大的幫助；且本計畫在產、學及供應商合作案、國外/ 國內講師人數比例、研發課程比例及成果與交流研討會等績效指標，皆已達成或是超過計畫預期。並建議原告就此相關技術訓練應持續進行，並希望原告母公司可藉由此計畫將ASML下一代
EUV 設備儘速引入臺灣。⒊經濟部亦隨時於公開場合肯認原告系爭人才培訓支出結果
，確實有助於臺灣半導體產業穩居全球市場的重要地位：⑴經濟部屢次於重要場合中，不斷強調艾司摩爾集團對台
投資的重要性，如「..當市場還在看50、60奈米時，ASML已決定在臺灣推進20、30奈米的下世代曝光設備研發..每一次只要ASML升級製程，就能帶動國內一批配套供應商一起升級轉型。」。
⑵原告亦於100 年榮獲經濟部表彰資訊國際外商對促進臺
灣資訊產業發展轉型之卓越貢獻之最佳發展夥伴中之「研發創新夥伴獎」，其獎勵標的係以：在臺設立創新研發中心，擴增產業創新研發能量，以提升整體產業研發深度為標準，且僅有台灣艾司摩爾股份有限公司（即原告）、DuPont、Microsoft 等3 家業者獲獎。
⒋反觀被告並無前述經濟部之嚴謹審查程序，亦無明確標準
（或行政規則）憑以技術專業審查依據，所為行政處分之依據僅為被告財稅審查經驗及財政部憑恃轄下機關（即被告）之審查意見：按被告負有調查證據且對當事人有利不利事項一律注意之義務，且須依論理及經驗法則判斷事實之真偽，其認事用法方得謂之無誤。又原告所提示經濟部及財政部之專案認定文件既為同一，兩者意見相左時依法財政部自應依職權主動照會經濟部解決歧異，否則即與投抵辦法及其審查要點規定有違；再者，財政部全然不具專業審查經驗，如何評斷原告文件內容已符或不符促產條例目的，亦令人依一般論理法則難以索解。被告昧於前述財政部之違法行政處分，卻仍執意採取便宜行事作法，實已逾越其法定裁量範疇，而與依法行政有違等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按營利事業為培育受雇員工，委託國外關係企業提供與公司
業務相關之訓練活動所支付之費用，倘符合營利事業所得稅查核準則第86條之1 規定，可列報訓練費，屬費用科目，依所得稅法第24條規定，營利事業所得額之計算，以其本年度收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
原告之系爭支出於未申請專案認定屬人才培訓支出前，即可依法列報費用，屬計算所得額之減項；惟如欲適用促進產業升級條例第6 條人才培訓支出投資抵減，自應符合該條例獎勵意旨及相關法令規定。
㈡原告因系爭人才培訓之技術訓練，向財政部申請適用投資抵
減辦法第3 條第3 項第6 款專案認定屬人才培訓支出一案，經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函（下稱98年7 月7 日函）否准其專案申請，原告不服，提起訴願，經行政院99年11月3 日院臺訴字第0990105747號訴願決定（下稱99年11月3 日訴願決定）駁回，亦核認該訓練內容僅屬公司員工必備知識，為公司業務成本之一，與促進產業升級之獎勵意旨不符，則支付受訓員工之旅費及繳交訓練單位之相關費用，自無「投資抵減辦法」之適用，被告據以否准認列，並無不合。
㈢原告執詞主張經濟部97年1月25日經授工字第097200400700
號函，業已肯認系爭人才培訓支出係屬投資抵減辦法之適用範圍一節，按該函說明二縱稱其訓練費用支出與公司業務相關，應屬投資抵減辦法之適用範圍等語，惟依該辦法第3 條第3 項第6 款規定，仍需由財政部依職權實質審認，且經濟部工業局99年7 月16日工金字第09900574220 號函亦重申本件申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依投資抵減辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定為主等語，是原告訴稱已受經濟部肯認並出具專業意見，顯屬誤解，無足憑採。
㈣原告復指稱企業活動支出是否屬「業務成本」實與促進產業
升級條例之判斷標準無涉，被告託言「業務成本」一詞，逕行認定原告所申請之訓練活動支出無投資抵減辦法減免稅額規定之適用，已牴觸相關規定一節，蓋公司列報相關費用支出，當係為企業於經營活動所產生之相關支出，即須與業務有關始得列報，乃屬當然，系爭人才培訓相關費用支出，如符合營利事業所得稅查核準則第86條之1 規定，可列報訓練費，屬費用科目，為收入之減項，已如前述，且本件系爭訓練活動支出，經財政部專案審認結果，認定其目的是為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，此部分業經財政部98年7 月7 日函覆內容及行政院99年11月3 日訴願決定理由闡明甚詳，尚非原告所稱以該支出係屬業務成本之一為由，即予否准抵減稅款之申請，原告主張，並非事實。
㈤至原告主張被告在未具備相關半導體專業技術背景情況下，
逕以否准原告申報之人才培訓支出投資抵減，令人難以信服一節，按系爭人才培訓支出除經財政部依職權實質審核認屬業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，專案否准適用抵減外，並經行政院訴願決定予以維持，原告雖於前行政院訴願程序中請求函請經濟部工業局、技術處及具半導體產業相關專業知識之機關協助認定，惟經行政院訴願決定認為核無必要，足認系爭人才培訓支出非屬促產條例投資抵減範圍應屬明確等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，亦有財政部98年7 月7 日函、行政院99年11月3 日訴願決定、本件原處分及訴願決定可按。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告否准原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出及可抵減稅額，有無違誤？本院判斷：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促產條例（99年5 月15日廢止）第1 條第1 項、第6 條第2 項前段所明定。立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。
㈡次按「租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之
租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出稅捐抵減優惠，目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段間之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。
」（最高行政法院100 年度判字第754 號、100 年度判字第1574號判決參照）。準此，促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓出」之解釋與適用，不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」、「我國經濟發展」有關之範圍，以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，否則人才培訓支出稅捐抵減優惠，將會失去抵減之必要性及公平性。
㈢查原告97年度列報人才培訓支出122,093,232 元及可抵減稅
額50,273,535元，被告以上述人才培訓支出經財政部98 年7月7 日函認「系爭訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用」等情，被告遂按該98年7 月7 日函全數否准認列（見原處分卷第277 、283 頁），核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，原告不服，提起訴願，亦經行政院99年11月3 日決定駁回訴願。被告係基於其上級機關決定意旨否准認列系爭人才培訓支出。
㈣原告主張系爭人才培訓支出，與原告公司業務有關，業經經
濟部以97年1 月25日經授工字第09720400700 號函行文財政部確認，應屬投資抵減辦法之適用範圍，被告未就支出之內容實質審查，逕以系爭人才訓練活動支出係屬公司業務成本之一為由，否准原告抵減稅款之申請，於法有違云云。惟：
⒈按營利事業為培育受雇員工，委託國外關係企業提供與公
司業務相關之訓練活動所支付之費用，倘符合營利事業所得稅查核準則第86條之1 規定，可列報訓練費，屬「費用」科目，依所得稅法第24條規定，營利事業所得額之計算，以其本年度收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；準此，原告之系爭支出於未申請專案認定屬人才培訓支出前，即可依法列報費用，屬計算所得額之減項，惟如欲適用促進產業升級條例第6 條人才培訓支出投資抵減，自應符合該條例獎勵意旨及相關法令規定。
⒉原告因系爭人才培訓之技術訓練，於96年12月31日向財政
部申請適用「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款專案認定屬人才培訓支出乙案，經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620號函復（見原處分卷第239頁）略以：「..說明二、經查貴公司申請專案認定人才培訓支出，係基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需，設定全球卓越創新中心，由貴公司依『全球卓越創新中心技術訓練服務合約』，派員前往ASML NETHERLANDS B.V. 、ASMLUS, Inc.及ASML Japan Co., Ltd 學習半導體微影設備之技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用。」，否准其專案申請，已就系爭支出之性質為實質之審查；原告不服提起訴願，經行政院99年11月3 日訴願決定駁回（原處分卷第342-355 頁），核認該訓練內容僅屬公司員工必備知識，為公司業務成本之一，與促進產業升級之獎勵意旨不符，則支付受訓員工之旅費及繳交訓練單位之相關費用，自無投資抵減辦法之適用，亦無不合等語。⒊原告不服上開訴願決定向本院起訴，經本院另案100 年度
訴字第7 號判決略以：依行為時促產條例第4 條、第6 條第2 項、同條例施行細則第11條及「投資抵減條例」第3條第3 項第6 款規定意旨，系爭人才培訓支出由經濟部與被告會同決定，性質上屬多階段行政處分，由經濟部審核人才培訓支出技術是否符合促進產業升級技術，由財政部審核該支出確認是否適用稅法上投資抵減規定，須二者合致，才有投資抵減效果，原告雖獲得經濟部同意補助，經濟部並致函被告謂原告之申請適用投資抵減辦法等情，但無前後規制之「形式羈束力」作用；原告派員至關係企業荷蘭艾司摩等地訓練，受託代訓機構非屬學校或訓練機構，原告未依「投資抵減辦法審查要點」附表貳、二、之規定，取得國外代訓機構應由「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」；又原告是為提供客戶之訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，與「投資抵減辦法」第3條第1 項「所稱人才培訓支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」之規定定義不符，被告審查是否系爭人才培訓支出是否符合法令文義，尚無須借助專業人員鑑定等由，駁回原告之起訴在案。
⒋是以本件原告系爭人才培訓之支出，既未經財政部專案認
定，核與投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款之要件不符，被告否准認列，並無不合。原告上開主張，核不足採。
六、綜上所述，原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出122,093,232 元及可抵減稅額50,273,535元，經被告核定為0 元，應補稅額4,801,142 元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 何閣梅