臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1580號100年12月1日辯論終結原 告 朱明珠訴訟代理人 尤中瑛律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 白靜淑
邱湘薇張惠君上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0 年8 月3 日北府訴決字第1000482978號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（重測前為改制前臺北縣土城市○○段○○○段89地號；下稱系爭土地），原為訴外人漳成金屬企業股份有限公司（下稱漳成公司）所有，嗣於民國93年1 月19日移轉部分系爭土地予原告之配偶鄭榮生（下稱鄭君；取得應有部分1/10000 ），形成共有關係。
另訴外人黃湮波於93年1 月20日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○ ○段43、56、314 、315 、340 、341 地號等6 筆土地予鄭君（取得應有部分各為9993/10000）及訴外人漳成公司（取得應有部分各為7/10000 ），再度形成共有關係，旋上開7 筆共有土地於同年1 月29日辦理共有物分割改算原地價，並向地政機關辦竣登記，鄭君取得系爭土地全部應有部分，惟原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺新臺幣（下同）1,400 元（前次移轉日期：76年5 月）提高為38,151元（前次移轉日期變更為：93年1 月），其復於同年2 月19日以一般贈與原因向臺北縣政府稅捐稽徵處（於99年12月25日改制為被告機關，以下均以被告稱之）申報移轉系爭土地予原告，經被告核發土地增值稅免稅證明書，並已於93年2月26日辦竣土地所有權移轉登記。嗣被告審認本案於短時間內歷經「形成共有關係」「共有物分割」「贈與」之程序且共有物分割前後之應稅土地前次移轉現值總金額相差過鉅，顯係利用共有物分割改算地價，藉以墊高前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，爰依稅捐稽徵法第21條規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，而以99年10月22日北稅土字第0990106767號函（下稱原處分）補徵原告上開土地增值稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠土地贈與人鄭君與訴外人漳成公司間共有土地之分割，為依
法行使權利，無以詐欺或不正當手段逃漏稅捐，亦非原告所為，被告對原告課徵土地增值稅業已逾越5 年之核課期間，原處分補徵土地增值稅18,755,739元，實屬違法：
⒈故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，係指掩飾或隱匿課
稅要件事實之逃漏稅捐行為，而民法關於不動產所有權形成共有關係及共有物之分割，均屬所有權人依私法自治原則所得合法行使之權利，非屬以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐（民法第824 條第5 項、土地登記規則第106 條規定參照）。鄭君與漳成公司基於經濟目的，於鄭君所有臺北市○○區○○段○ ○段第43、56、314 、315 、340 、341 地號及原漳成公司所有之系爭土地成立共有關係，嗣後於93年1 月29日辦理共有物分割，由鄭君取得系爭土地所有權。由此觀之，既然分屬不同登記機關之土地得以辦理合併分割，則鄭君及漳成公司之土地分割既為法之所許，且渠等辦理共有土地分割所需之文件，均屬合法，辦理共有土地分割係向地政機關為之，並經相關人員審核無誤，始得完成。原告從未隱匿或掩飾任何課稅要件事實，被告尚且在審核該次土地移轉之事實後，核發土地增值稅免稅證明，自非屬原處分所指「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。再者，在財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令（下稱財政部93年
8 月11日號令）發布前，此等以原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經分割後再移轉應稅土地者，尚且屬於免徵或不課徵土地增值稅之範疇，亦為稅捐機關明知之事實，嗣經財政部發布93年
8 月11日號令以後，此等方式始為應課徵土地增值稅之範疇。
⒉按稅捐稽徵法第21條第1 項規定，鄭君與漳成公司之共有物
分割行為為所有權之合法行使，並無詐欺或不正當方法逃漏稅捐之行為，縱認原告有繳納土地增值稅之義務，亦已逾5年核課期間，依法被告已不得再行補徵。系爭土地在93 年2月19日業因以贈與為移轉原因，並已辦竣所有權移轉登記予原告，而財政部於發布93年8 月11日號令時，亦明白要求「本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」等情，詎被告在財政部93年8月11日號令發布後，本應為補徵之作為而不作為，遲至99年10月22日始為補徵土地增值稅之處分，其核課期間顯逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之5 年核課期間。無論是鄭君自93年1 月29日與漳成公司為土地分割，進而取得完整土地所有權迄今，或原告於同年2 月間受贈土地開始，原告夫婦取得土地所有權之時間，已逾7 年而無出售之行為，復查決定謂「其目的僅係為出售系爭土地，並規避土地增值稅」云云，顯為臆測之詞。
㈡按行政程序法第131 條第1 項規定，請求權消滅時效起算時
點，應自請求權人知悉其權利，且處於得行使之狀態時起算。系爭土地由鄭君贈與原告時，原委由地政士林育正（下稱林君）以夫妻間贈與為由，申報贈與稅案件，俟林君送件申請次日，被告承辦人告以本件土地贈與移轉，可改以「一般贈與」為原因事實，同屬免課徵土地增值稅案件，林君信賴被告承辦人之意見，將系爭案件改勾選「一般贈與案件」。對照財政部93年8 月11號令，即可看出，原告上開所言確實為真，再從鄭君辦理贈與土地移轉時，若勾選「夫妻間贈與」可暫時免徵本件土地增值稅，亦可獲得相同結論。從而，系爭土地贈與後，由被告於93年2 月23日核發免稅證明，自斯時起被告從未撤銷免稅之處分，亦未有任何之核課行為，原告自無從知悉其得行使上開請求權，按司法院釋字第525號解釋意旨，原告基於被告人員之行政指導，改勾選「一般贈與案件」後，被告於93年2 月間作成之免稅證明，迄今均未撤銷，且被告在財政部發布93年8 月11日號令後，本應有所作為而為補徵之處分，卻放任而不作為，此等客觀存在之事實，當足以使原告夫婦就系爭土地移轉為免稅之行為產生合理之信賴，行政機關自不得反於先前之行為，任意指摘原告。故原告依土地稅法第28條之2 規定之不課徵請求權時效尚未起算，應俟本件補徵處分送達時始起算5 年時效，原告申請不課徵土地增值稅，自屬合法行使，且未逾越5 年時效。故原告主張本件土地增值稅之課徵，應依土地稅法第28條之2 第1 項規定，於原告將系爭土地再移轉第三人時，始以系爭土地於分割土地時之原規定地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方為適法。
㈢本案之爭議不在開單補徵土地增值稅，而是稅捐機關以「一
般贈與」為補徵原因之時效及納稅義務人得更正為「夫妻贈與」的時間點為何？依據被告主張，本件當事人是否可以主張將「一般贈與」改為「夫妻贈與」之時點，約略分成3 階段：⒈自93年2 月19日以贈與為原因辦理登記起迄98年2 月18日止之5 年期間，當事人可以主張變更移轉原因，稅捐機關亦可在93年8 月11日財政部發布93年8 月11日號令後，開單課徵土地增值稅。⒉自98年2 月19日起迄100 年2 月18日止，在2 年期間內當事人已不能再為變更移轉原因，但稅捐機關仍得開單命當事人補繳土地增值稅。⒊自100 年2 月19日起，稅捐稽徵機關因為逾7 年之時效而不得課徵土地增值稅。⒋綜合上述3 點，被告認為原告僅有5 年請求變更之權利，被告則有7 年期間。因此被告收到財政部93年8 月11日號令後5 年內大多不作為，而選擇在5 至7 年間開出補徵單，顯係被告故意所致爭端。原告夫婦並無以任何不實文件或非法方法辦理贈與移轉土地所有權，如以「一般贈與」論，被告亦只能在5 年內開出補徵稅單，即截至98年2 月18日止，被告開單補徵之權利將罹於時效而消滅，被告於99年10月始開出之補徵稅單，顯已超過時效。系爭土地係由鄭君移轉登記為原告所有，本屬「夫妻贈與」而得請求緩課土地增值稅，被告何時開單補徵，原告就有權主張更正為「夫妻贈與」緩徵土地增值稅，待原告將不動產再移轉時，才徵收土地增值稅，原告之權利不能因被告何時補單開徵之時間點不同而有差異。
㈣綜上，被告主張本件土地增值稅之核課期間為7 年，無非是
以稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款之規定為據。按被告於準備程序期日自陳略以，本件核課土地增值稅之原因事實，係原告配偶鄭君於93年2 月19日以「一般贈與」為原因，將系爭土地移轉予原告，依土地稅法第5 條第1 項第2 款規定為土地增值稅之納稅義務人，財政部93年8 月11日號令發布後，應予核課本件土地增值稅云云。原告於93年2 月19日受贈系爭土地時，原以「夫妻贈與」為移轉原因申報，嗣經被告人員指導，鄭君改以「一般贈與」為移轉原因申報，惟無論以「夫妻贈與」或「一般贈與」為移轉原因，原告或鄭君均有於規定時間內為申報，亦無被告所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為，故本件土地增值稅核課期間依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定應為5 年。從而，被告於99年10月22日始行作出補徵之處分，距財政部93年8 月11日號令發布時間已逾5 年，依行政程序法第131 條第1 項規定，被告核課處分之權利已罹於時效而當然消滅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋意旨，
稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡系爭土地原為訴外人漳成公司所有，嗣於93年1 月19日移轉
部分土地予鄭君（取得應有部分1/10000 ），形成共有關係。另訴外人黃湮波於93年1 月20日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○ ○段43、56、314 、315 、340 、341 地號等6筆土地予鄭君（取得應有部分各為9993/10000）及漳成公司（取得應有部分各為7/10000 ），再度形成共有關係。同年
1 月29日漳成公司及鄭君就上揭7 筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，因該7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭7 筆土地經共有物分割登記後，鄭君取得系爭土地全部應有部分，斯時土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺1,400 元（前次移轉日期：76年5 月），提高為38,151元（前次移轉日期變更為：93年1 月），改算結果其原地價墊高27倍之多，復於同年2 月19日以一般贈與原因向被告申報移轉系爭土地予原告，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，此有臺北市政府地政處地價改算通知書、異動索引查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書、土地建物查詢資料附卷可稽。按系爭土地辦理共有物分割時之移轉現值（即93年1 月每平方公尺38,151元）核課本案土地增值稅，其稅額為0 元，惟如以辦理共有物分割前之前次移轉現值（即76年5 月每平方公尺1,400 元）課徵本案土地增值稅稅額為18,755,739元，金額相差過距。
㈢依私法上契約自由原則，鄭君與漳成公司間之土地安排移轉
過程，法雖未禁止，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。又內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售予第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，始足以反應該土地自然漲價之實際情形，並未增加所有人之負擔。惟鄭君先取得部分系爭土地後，蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違，是鄭君與其他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
㈣又財政部93年8 月11日號令，乃稅捐主管機關財政部針對「
利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地」之情形，為執行母法土地稅法第28條、第31條規定及租稅法上實質課稅原則，所為之補充性、解釋性之規定；該函釋性質上為行政程序法第159 條所定之行政規則，其生效日期之認定，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所闡明之法規生效之日起有其適用，原告之訴，顯有誤解。系爭土地係於極短時間內歷經「形成共有關係」「共有物分割」及「贈與」之程序，且共有物分割前後之應稅土地前次移轉現值每平方公尺相差高達27倍之多，顯係刻意創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後墊高其土地謄本登載之前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，其以不正當方法逃避稅捐甚明，是被告依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定認定本案之核課期間為7 年，自非無據，故原核定以共有物分割前之前次移轉現值（即76年5 月每平方公尺1,400 元）為原地價，於7 年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅額18,755,739元，並無不合。
㈤本案縱有原告主張之情事，惟行政指導對原告並無拘束力，
且據行政程序法第8 條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。而信賴不值得保護之情形，其以授益處分作為信賴基礎之情形，依同法第119 條之規定，信賴基礎之獲得，如係可歸責於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護，此由其條文意旨觀之自明。系爭土地係刻意創設共有關係後，嗣再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後墊高前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，其以不正當方法逃避稅捐甚明，原告以不正當方式使行政機關作成行政處分，顯無信賴值得保護之行為。且本案補徵之行政處分即有撤銷原免徵行政處分之意。又按財政部99年1 月4 日台財稅字第09800548120 號函釋意旨，原告如欲申請不課徵土地增值稅，應於93年2 月18日申報之日起5 年內申請（即自93年2 月18日至98年2 月17日止）始得適用，是本案已逾前揭申請期限，原告所訴，應無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有土地增值稅（土地現值）申報書（第95頁）、土地贈與所有權移轉契約書（第91頁）、原告及其配偶鄭君於93年2 月19日申請更正為課徵土地增值稅案件之申請書（第90頁）、臺北市政府地政處地價改算通知書（第72-74 頁）、異動索引查詢資料（第57-71 頁）、土地建物查詢資料（第46頁）、地價查詢資料（第44-45頁）、原處分（第107-109 頁）、被告100 年3 月9 日北稅法字第1000019422號復查決定書（第168-176 頁）、新北市政府100 年8 月3 日北府訴決字第1000482978號訴願決定書（第216-227 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依稅捐稽徵法第21條規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，是否適法有據？㈠按行為時土地稅法第5 條、第28條前段、第28條之2 第1 項、第31條第1 項第1 款，及同法施行細則第47條分別規定：
「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
……」「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」次按，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又按「……凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1 月10日台財稅第30
138 號函釋：『……在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」分別經財政部74年8 月20日台財稅第20795 號函、75年3 月28日台財稅第0000000 號函、81年7 月6 日台財稅第000000
000 號函、93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋在案。核上開函（令）釋為主管機關財政部就其執掌事項所為之解釋，而與相關稅法規定及實質課稅原則、租稅公平原則無違，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
㈡系爭土地原為訴外人漳成公司所有，嗣於93年1 月19日移轉
部分系爭土地予原告之配偶鄭君（取得應有部分1/10000 ），形成共有關係。另訴外人黃湮波於93年1 月20日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○ ○段43、56、314 、315 、340、341 地號等6 筆土地予鄭君（取得應有部分各為9993/10000）及訴外人漳成公司（取得應有部分各為7/10000 ），再度形成共有關係，旋上開7 筆共有土地於同年1 月29日辦理共有物分割改算原地價，並向地政機關辦竣登記，鄭君取得系爭土地全部應有部分，惟原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺1,400 元（前次移轉日期：76年5 月）提高為38,151元（前次移轉日期變更為：93年1 月），其復於同年2 月19日以一般贈與原因向被告申報移轉系爭土地予原告，經被告核發土地增值稅免稅證明書，並已於93年2 月26日辦竣土地所有權移轉登記等情；為原告所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地贈與所有權移轉契約書、原告及其配偶鄭君於93年2 月19日申請更正為課徵土地增值稅案件之申請書、臺北市政府地政處地價改算通知書、異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、地價查詢資料等附於原處分卷可稽，自堪認定漳成公司、原告配偶鄭君及原告係於短時間內歷經「形成共有關係」「共有物分割」「贈與」之程序，並藉由共有物分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，從而被告按實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值（即76年5 月每平方公尺1,400 元），並認原告及其配偶鄭君係以前開不正當方法逃漏稅捐，而依稅捐稽徵法第21條規定，於7 年核課期間內補徵系爭土地增值稅計 18,755,739 元，於法洵無不合。是原告主張土地贈與人鄭君與訴外人漳成公司間共有土地之分割，為依法行使權利，無以詐欺或不正當手段逃漏稅捐，亦非原告所為，被告對原告課徵土地增值稅業已逾越5 年之核課期間等節，委不足採。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈣依據憲法第143 條、平均地權條例第35條前段及第36條第1
項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。如前所述，漳成公司、原告配偶鄭君及原告係於短時間內歷經「形成共有關係」「共有物分割」「贈與」之程序，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高系爭土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，以規避系爭土地移轉時（於本件為贈與方式之無償移轉）應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
㈤姑不論被告先前是否未依職權調查相關證據，原告及其配偶
鄭君有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對於其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法處分之情事甚明；況本件漳成公司、原告配偶鄭君及原告間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告無償移轉取得系爭土地，卻能規避一般人移轉系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119 條規定，本件原告難謂有信賴保護原則之適用。
㈥再按土地為無償移轉者（於本件為贈與方式之無償移轉），
其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，此觀土地稅法第5 條第1 項第2 款及第2 項規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1 項、第3 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0 元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，本件應以該無償移轉之取得所有權之人即原告為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違（最高行政法院96年度判字第2031號判決意旨參照）。
㈦查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明
法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。
上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。
㈧至原告主張系爭土地移轉辦理申報稅捐時，原勾選「夫妻間
贈與」，因信賴被告承辦人告知改勾選「一般贈與」，同屬免徵土地增值稅案件之意見，致其改勾選「一般贈與案件」，爰聲請傳喚原告配偶鄭君作證以明上情，因本件若勾選「夫妻間贈與」可暫時免徵土地增值稅，是原告有權主張更正為「夫妻贈與」緩徵土地增值稅，待原告將不動產再移轉時，才徵收土地增值稅，原告之權利不能因被告何時補單開徵之時間點不同而有差異等云。經查本件原告及其配偶鄭君係於93年2 月19日共同向被告提出申請更正為課徵土地增值稅案件之申請書（見原處分卷第90頁），而依該申請書所載「主旨：請更正貴處93年2 月18日收件號碼00000000000 號土地增值稅申報之課稅方式，請查照。說明：本案為夫妻贈與申請不課徵土地增值稅案件更正為課徵土地增值稅案件。」之內容觀之，當時原告及其配偶鄭君已更正選擇為按「一般贈與案件」課徵土地增值稅，此亦為原告所是認，縱或被告先前曾為行政指導，惟所謂行政指導乃不具法律上強制力之方法（行政程序法第165 條規定參照），究採何種申報課稅方式猶待當事人自行選擇決定，是原告聲請傳喚其配偶鄭君作證乙節，經核並無必要。再按行政程序法第131 條第1 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」又財政部99年1 月4 日台財稅字第09800548120 號函釋：「說明：……三、另『配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』為土地稅法第28條之1所明定；又行政程序法第131 條第1 項規定：『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。』準此，土地所有權人贈與其配偶之土地，嗣後依上開規定申請不課徵土地增值稅，如未逾請求權消滅時效，參照土地稅法第49條第1 項前段規定，准由權利人會同原所有權人申請。
」從而，本件原告如欲申請改按「夫妻間贈與」不課徵土地增值稅，應於93年2 月18日申報之日【見原處分卷第95頁之土地增值稅（土地現值）申報書】起5 年內申請（即自93年
2 月18日至98年2 月17日止），惟原告已逾前揭申請期限始主張改按「夫妻間贈與」不課徵土地增值稅，其請求權依法已逾5 年請求權時效而消滅。是原告主張本件應俟補徵處分送達時起算5 年時效，且其依土地稅法第28條之2 規定申請不課徵土地增值稅，屬合法行使權利，且未逾越5 年請求權時效乙節，並無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依前揭規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 黃玉鈴