臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1586號101年12月13日辯論終結原 告 李鈞翔訴訟代理人 李巾幞 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
7 月19日台財訴字第10013013150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自向毅科技股份有限公司（下稱向毅公司）之其他所得計新臺幣（下同）3,300,000 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告歸戶核定綜合所得總額4,767,032 元，應補稅額914,845 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計457,
422 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件原告取自林淑蓉之匯款3,000,000 元（下稱系爭款項1）確實係為債務人林淑蓉償還債權人原告借款，依所得稅法相關規定，借款返還非屬個人綜合所得稅之所得類別，是原告自無須將返還款項申報納稅，應屬有據。
（一）依所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋，個人綜合所稅之課徵，係以收付實現為原則，不言即明。遍觀所得稅法第14條規定、同法施行細則，乃至財政部相關解釋函釋規定，均未將「借款返還」歸屬為個人綜合所得之一類。推其緣故，此乃依所得之定義及租稅法律主義，借款返還屬債務清償行為，與所得發生無涉，納稅義務人自無須將「借款返還」申報為個人綜合所得。
（二）本件涉及林氏家族與被投資公司（即向毅公司）間之資金往來，先陳明行為時，向毅公司之股東（林氏家族）與向毅公司資金借貸之概況後，方能知悉本件事實全貌，進而判斷系爭款項1之屬性，謹說明如後：
1、近年來向毅公司因資金需求，故向其股東即林氏家族借款，共計10,240,761元，相關借款日期與金額如下所示：90年1I月12日，匯款人林淑蓉，借款金額3,000,000 元；92年10月21日，匯款人林宜修，借款金額50,000元；92年10月22日，匯款人林宜修，借款金額7,190,761 元；合計：
10,240,761元。
2、向毅公司為清償上開借款，共計匯款15,170,000元予林氏家族，相關明細如下所示：93年1 月16日，收款人李之仁（林淑蓉之女兒），匯款金額3,150,000 元；93年2 月24日，收款人林淑蓉12,020,000元；合計：15,170,000元。
向毅公司於93年1 月16日及2 月24日，共計匯款15,170,
000 元，除了一次給付原告家族所有人之股利4,929,239元─由母親林淑蓉、妹妹李之仁代收外，其餘款項均為清償「以前積欠林淑蓉及林宜修之債務」。
3、向毅公司匯款15,170,000元予林氏家族，其中10,240,76
1 元即為清償上開借款部分，差額4,929,239 元（15,170,000元－10,240,761元）部分，詳後述說明。又從上揭說明可知，代表林氏家族與向毅公司資金往來之主要對象為林淑蓉，是林淑蓉負有將取自向毅公司資金分配予林氏家族其他成員之責，洵為灼然。
（三）向毅公司向原告之母及舅舅們借款之證據，如下：
1、向毅公司向林宜修舅舅借款5 萬元之證據即匯款資料，詳見「證物3-1 張存款取款條、及1 張匯款單」。亦即：林宜修92年10月21日自「上海商業儲蓄銀行、帳號00000-0000000 戶名林宜修」提領5 萬30元整（30元為匯費）；嗣後，於同日，亦經由上海商業儲蓄銀行匯款5 萬元與向毅公司，並以該5 萬元匯款單為借款之證據（否則向毅公司即為不當得利）！
2、向毅公司向林宜修舅舅借款7,190,761 元之證據即匯款資料，詳見起訴狀「證物4-1 張存款取款條、及1 張匯款單」。亦即：林宜修92年10月22日自「上海商業儲蓄銀行、帳號00000-0000000 戶名林宜修」提領7,190,851 元整（90元為匯費）；嗣後，於同日，亦經由上海商業儲蓄銀行匯款與向毅公司，並以該7,190,761 元匯款單為借款之證據（否則向毅公司即為不當得利）！
3、向毅公司向林淑蓉借款300 萬元，林淑蓉於90年11月12日「經由上海商業儲蓄銀行」匯款300 萬元與向毅公司，並以該300 萬元匯款單為向毅公司借款之證據（否則向毅公司即為不當得利）！
4、結論：15,170,000元中，扣除家族股東之股利4,929,239元，扣除償還舅舅林宜修之借款7,240,761 元，所餘300萬元之金額，為向毅公司清償當年90年11月12日向母親林淑蓉所借之300 萬元。
（四）因此，於向毅公司清償上開借款後，林淑蓉於93年2 月24日匯款3,000,000 元予原告，主要即因林淑蓉為踐行上開之責，將取自向毅公司之資金分配予屬林氏家族之原告。
上開款項部分屬林淑蓉向林氏家族成員（原告所借之款項），此有林淑蓉出具之說明書為證。果此，系爭款項1 係「林淑蓉還款予原告」之款項，其性質係屬「借款返還」，而非原告93年度之其他所得，無庸置疑。惟被告未究明緣由，僅單純以向毅公司透過林淑蓉交付系爭款項1 予原告為由，即依所得稅法第4 條第1 項第17款核定系爭款項
1 為向毅公司贈與原告之財產，核定歸戶原告有漏報其他所得，其認事用法實難謂妥適。
（五）93年2 月24日，林淑蓉收到向毅公司清償之300 萬元後，隨即將該300 萬元加上渠存款30萬元，一共330 萬元，借款予原告，作為原告在向毅公司之增資33萬股之增資款（此有被告所提之匯款資料可證）。
1、依約定統籌由原告之母林淑蓉及妹妹李之仁代家族收受向毅公司發放之股利4,929,239 元整、及清償舅舅及媽媽之借款。因此，向毅公司依約定將錢匯入林淑蓉帳戶，為依約履行，有何不可？
2、原告母親林淑蓉收到之300 萬元，為「向毅清償當年借款」- 「非課稅所得」，自無漏報所得稅。
3、原告當年知悉其母林淑蓉將於93年2 月24日收到向毅公司清償之300 萬元，立即「向母親林淑蓉借款300 萬元+ 母親存款30萬元」，匯入向毅公司- 作為原告增資33萬股之
330 萬元股款！因此，該300 萬元既然係原告向母親林淑蓉所借貸，自亦非課稅所得，自無漏報所得稅。雖遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220 萬元。」，惟原告之母林淑蓉並無將該借款贈與原告之意，此併予敘明。
二、關於匯款除3,000,000 元外之其餘部分（下稱系爭款項2 ），確實係向毅公司發放92年度盈餘予原告之股利報酬，且原告業已依所得稅法規定，將系爭款項2 列報為營利所得，是原告自無須重覆將系爭款項2 列報為其他所得之理。進而，原告亦無漏報所得之情事，要甚明確。
（一）依所得稅法第14條規定，個人股東獲配公司股利，即應申報為個人年度之營利所得，殆無疑義。業如前述，向毅公司匯款15,170,000元予林氏家族，其中10,240,761元係屬清償借款外，其他餘額4,929,239 元主要係為向毅公司發放盈餘予股東，此有向毅公司自承之存證信函可資參證。
觀案關存證信函業已陳明：「向毅公司分別於93年1 月16日及同年2 月24日匯款予林氏家族，其中包含預先發放92度盈餘分配款3,150,000 元及1,230,084 元，共計：4,380,084 元。換言之，向毅公司之股東，即林氏家族確有獲配向毅公司發放之股利報酬（淨額）4,380,084 元，應屬無疑。又向毅公司於93年1 月16日及同年2 月24日匯款共計12,020,000元予林氏家族後，林氏家族之股東再無收受向毅公司任何款項，此一事實被告可就向毅公司之銀行帳戶自93年2 月25日起之匯款記錄進行查核，即可驗證。準此，林氏家族獲配投資向毅公司之報酬共計為4,380,084元，自堪信實。
（二）被告未見原告已列報獲配向毅公司股利之事實，即逕認原告另有漏報取自向毅公司其他所得，是項核定，顯有未洽。縱使向毅公司93年初分配92年度盈餘之行為係屬違法，致系爭款項2 之性質非屬股利所得，惟原告確實有取得該金額，其性質即屬原告之課稅所得，雖誤將系爭款項2 申報為股利所得，此僅涉及所得申報項目錯誤，而並未構成漏報行為，被告應依職權予以轉正，非而逕以加計原告其他所得之方式核定，其執法用事，實屬未當。
（三）依據向毅公司於被告行政救濟案卷，所提供之向毅科技股份有限公司分配92年度股利明細（92年盈餘）。原告所提表格顯示93年1 月16日匯款315 萬元至股東李之仁帳戶之款項細（本院卷第96頁）：李之仁、林宜德、林淑蓉、林宜修及原告等5 股東之股利合計為315 萬元，其中先付原告558,767 元尚欠49,095元第二梯次2 月24日匯入。依原告所提之表格顯示，93年2 月24日其餘股東之股利匯入大姊林淑蓉帳戶，由渠代收（本院卷第96頁）。5 股東股利共計：1,230,084 元，林淑蓉代墊3 萬股之本金及股利：
3 47,678元共計：1,577,762 元。由此可知4,929,239 元－3,150,000 （1 月16日匯入李之仁之5 股東股利）－1,230,084 元（2 月24日匯入林淑蓉之5 股東股利）－347,
678 元（林淑蓉代墊3 萬股之30萬本金及47678 元股利）＝201,477 元（其他所得）。該其他所得201,477 元，因係匯入林淑蓉帳戶，故依證據法則，應直接向林淑蓉課稅。
（四）一般中小型企業之商業習慣，只要年終12月31日過，1 月
1 日放假上班後，報表結出損益表，即可知道前一當年度賺多少，股東可分配股利是多少。經所有大股東同意，公司即可在「農曆年前」先發放一部份股利給股東，其餘在年後再發放，亦可。本件向毅公司，終於有獲利，經大股東同意，損益表結算結果，即先在農曆年前發放一部份股利給股東過年，其餘年後再發放，與一般商業習慣相同，事後再補開股東會決議追認即可。
（五）綜上，不論系爭款項2 之性質為股利所得，抑或其他所得，原告業已申報為93年度所得，彰彰甚明。然被告未予查明即率予認定，有重覆核認系爭款項2 為「股利所得」及「其他所得」之情形。是以，本件有重新審酌之餘地。
三、參酌司法院釋字第537 號解釋及最高行政法院判決之意旨，稅務訴訟舉證責任之分配，必須由稅捐機關證明「所得」之存在。準此，本件係因被告主張其對原告具有稅捐債權，是自應由被告負舉證責任，明確提示相當資料以佐證系爭款項
1 、2係原告之其他所得，而不應將舉證責任推卸予原告。
（一）依「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。……其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」，此為司法院釋字第537號解釋所闡明。
（二）「三、按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另規定外，應就權利發生事實負舉證責任，……此觀行政訴訟法第13
6 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明」及「易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，或其採認的事證互相牴觸，即屬證據上理由矛盾」，分別為最高行政法院92年度裁字1561號與最高行政法院98年度判字494號判決所明揭。
（三）綜上，前揭司法院釋字第537 號解釋、最高行政法院92年度裁字1561號及最高行政法院98年度判字494 號之意旨，可得：
1、在稅捐行政訴訟上，就稅捐發生及增加之事實，應由「稅捐債權人」（本院按應係稽徵機關）負舉證責任。
2、就稅捐免除或減免等優惠之事實，應由「稅捐債務人」應負舉證責任。
（四）本件之起因，係被告主張原告有漏報其他所得，並據此增加原告之稅捐負擔。承此，依前開司法院釋字537 號解釋及最高行政法院裁判之意旨，舉證責任即應由被告負擔，自不應將舉證責任恣意嫁予原告負擔。惟被告錯誤涵攝司法院釋字第537 號解釋之意旨（本件為增加課稅所得，並非如該號解釋所述租稅減免之情形），將舉證責任轉嫁予原告負擔，其認事用法恐難合妥。再者，如前所述，因被告未能探究案關事實之陳述與證據之真偽，而僅注意不利原告之情形，致核定原告有漏報系爭款項，其認定事實之過程恐有率斷，顯違反行政程序法第9條之規定。
（五）據此，系爭款項1 及2 分別係屬借款返還及已申報之營利所得，是原告自始未有漏報系爭款項1 及2 ，更遑論須將系爭款項重覆列報為其他所得，因此，本件罰鍰457,422元自無所附麗；爰聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被負擔（見言詞辯論筆錄）。
四、縱認系爭330 萬元並非向毅公司清償之借款及股利，仍為林淑蓉「贈與」、「貸予」原告之款項，應予免稅：
（一）遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220 萬元。」，因此原告主張：100 萬元，係原告母親林淑蓉「贈與原告」，應予免稅。230 萬元，係原告母親林淑蓉「借貸原告」，應予免稅。
（二）同前述理由，並補充如下：
1、母親林淑蓉、妹妹李之仁自向毅公司取得之15,170,000元匯款- 含有92年度原告等9 位股東246 萬股之『稅後盈餘4,380,084 元股利- 而該等股利（已經課過所得稅）應予扣減』，請本院依職權或命被告提出訴外人向毅公司92年度之股東股利，已經發放給原告之匯款或金流證據。向毅公司93年6 月29日股東會議決議記錄後，發放予原告92年度股東盈餘股利之證據（或匯款記錄），以維課稅之公平正義。亦即，攸關本案關鍵，即向毅公司「為何股東會議後，沒有發放股利給原告」，應依職權調查。
2、被告應提出向毅公司，林淑蓉匯款300 萬元之證據，「為何不是借款或不當得利」之理由。向毅公司向原告之母林淑蓉借款300 萬元，林淑蓉於90年11月12日「經由上海商業儲蓄銀行」匯款300 萬元與向毅公司，並以該300 萬元匯款單，為向毅公司借款之證據。「一頭牛怎能剝二次皮」「一隻鵝怎能拔二次毛」？人民數年累積之儲蓄，過去數年均已被課過稅，故人民將過去累積之儲蓄借款他人，因此稅法規定：除利息外，「本金非課稅所得」。因此，原告之母林淑蓉收到之向毅清償當年借款本金300 萬元「非課稅所得」，自無漏報所得稅。
3、原告當年知悉其母林淑蓉將於93年2 月24日收到向毅公司清償之300 萬元，立即「請求母親林淑蓉支援300 萬元+母親存款30萬元」，匯入向毅公司- 作為原告增資33萬股之330 萬元股款。因此，該330 萬元既然係原告之母林淑蓉所為之「贈與」及「借貸」，自亦非課稅所得，自無漏報所得稅。向毅公司92年盈餘已於93年1 月16日及2 月24日提前發放，已如上述。至向毅公司於93年8 月21日除息基準日後並未再支付林宜德任何股利。因此，原告於93年
8 月21日之後有無自向毅公司領取任何股利，既屬被告應舉證或本院應依職權調查之重要事項等情。
參、被告則以：
一、其他所得
（一）本件係北區國稅局查獲向毅公司於93年2 月24日由其建華商業銀行新店分行帳戶轉帳12,020,000元予林淑蓉，林淑蓉旋於當日轉帳3,000,000 元予原告及另提領現金700,00
0 元，並於同年月25日以原告及吳美慧名義分別轉帳3,300,000 元、400,000 元至向毅公司台北國際商業銀行景美分行帳戶，用以繳納原告之現金增資股款，被告乃依據上開北區國稅局通報資料，核定原告取自向毅公司其他所得3,300,000 元，歸課原告93年度綜合所得稅。
（二）本件向毅公司係於93年6 月29日召開股東會議，並決議以93年8 月21日為除息基準日配發92年度盈餘，而原告93年領取92年度應分配盈餘為607,862 元，有股東會議紀錄、營利事業投資明細及分配盈餘表附被告卷可稽；依向毅公司99年5 月6 日說明書及99年9 月23日存證信函雖敘及「93年度1 月16日存入李之仁3,150,000 元說明此金額為本公司92年盈餘應分配給股東之部分盈餘款，分別發放給5位股東：1.李之仁347,350 元、2.林宜德750,277 元、3.林淑蓉746,803 元、4.林宜修746,803 元、5.原告558,76
7 元，共計3,150,000 元」及「因應股東個人之要求所以預先行發放等人之盈餘分配款金額為3,150,000 元及1,230,084 元整。」，惟向毅公司所謂分配股息之時點（93年
1 月16日及同年2 月24日），係發生於股東會議召開前約莫4 至5 個月，顯悖常理；又縱若向毅公司所陳屬實，其93年1 月16日存入李之仁3,150,000 元既為92年盈餘應分配給股東之部分盈餘款，且該筆金額所發放之5 位股東名單中亦包含給付予原告之558,767 元，則原告93年2 月24日透過林淑蓉取得之3,000,000 元，即與93年1 月16日透過李之仁取得之558,767 元無涉，原告稱原核定有重複計算乙節，洵無足採。
（三）原告主張系爭款項2,930,183 元（匯款金額3,000,000 元－屬原告應課稅之營利所得69,817元）部分，為先前向毅公司之還款等語，惟其所提示之林淑蓉、林宜修匯出匯款申請書，僅能認定渠等2 人與向毅公司有資金往來之情形，尚無法認定原告與向毅公司或與林淑蓉間有資金借貸之情形，是原告迄未能提出具體事證，以實其說，所稱自難採據。綜上，被告核定系爭其他所得3,300,000 元並無違誤，原告所訴各節核無足採。
（四）審諸本件之事實為：北區國稅局新店稽徵所查獲向毅公司於93年2 月24日由其建華商業銀行新店分行帳戶轉帳12,020,000元予林淑蓉，林淑蓉旋於當日轉帳3,000,000 元予原告及另提領現金700,000 元，並於同年月25日以原告及吳美慧名義分別轉帳3,300,000 元、400,000 元至向毅公司台北國際商業銀行景美分行帳戶，用以繳納原告之現金增資股款，其後林淑蓉等人雖表示，原告收受公司轉存款項3,300,000 元係分配該公司92年度盈餘及公司償還股東之借款，惟未能提示相關證明資料以實其說，乃通報被告所屬之大同稽徵所核定原告取自向毅公司其他所得3,300,
000 元，歸課綜合所得稅。
（五）縱如原告所稱向毅公司於93年初（農曆春節前後）即已發放92年度股利，惟：
1、該公司於93年1 月16日存入李之仁帳戶之3,150,000 元，依該公司99年5 月6 日說明函及92年度股利分配表所示，係用以分配原告等5 人之92年度股利（原告股利之金額為558,767 元），是該公司縱有於93年初分配股利予原告，亦非包含於系爭其他所得3,300,000 元中，惟上開事證仍為原告所引用。
2、依前述92年度股利分配表，向毅公司自其建華商業銀行（分行不詳）之帳戶提領現金1,230,084 元，由林淑蓉轉交予原告等5位 股東（原告可得之股利淨額為49,095元），該公司99年7 月7 日說明書亦從同此說，是原告縱有於93年2 月24日獲配股利，亦與本案歸課之其他所得3,300,00
0 元並無重複。
3、向毅公司99年9 月23日之存證信函：「該公司於93年1 月16日及93年2 月24日因帳務之處理需整理時間，因應股東個人之要求所以預先發放等人之盈餘分配款金額3,150,00
0 元及1,230,084 元整。」，故該公司縱有預發股利，亦非原告於93年2 月24日取得之3,000,000 元及93年2 月25日取得之300,000 元；另張鳳嬌函復財政部臺灣省南區國稅局之說明書：「才知道向毅申報股利的時間與實際發放時間不同，曾去電向毅詢問，該公司會計人員答覆93年1月因應股東希望能在農曆年前發放股利，但是會計作業來不及，所以是暫時先以股東往來的借貸作支出。」，與該公司所稱大致相符，惟未能明確指出實際預發股利之日期，亦不足證本案之其他所得3,300,000 元，與原告業已自行申報之營利所得核有重複。
（六）至原告主張向毅公司於93年6 月29日股東會議之後，並未給付任何款項予原告，被告應提出該公司給付股利之相關證據為佐。該公司93年6 月29日股東會議記錄，確有決議分派股東現金股息6,000,000 元及現金紅利4,420,498 元，計10,420,498元，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，
6 個月內尚未給付者，視同給付。」，是該公司縱於股東會決議後未為實際給付，亦無礙各該股東93年度營利所得之實現，且該公司已填發股利憑單，原告亦據以申報於其當年度綜合所得總額中，其後復稱該公司未為實際給付，即非足採。
二、罰鍰
（一）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得3,300,000 元，業如前述，被告依據通報資料歸課原告當年度綜合所得稅，並按所漏稅額914,845 元處0.5 倍罰鍰457,
422 元。原告不服，主張系爭款項分別係屬借款返還2,930,183 元及已申報為營利所得69,817元，自始未漏報系爭款項，資為爭議。
（三）綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告取得系爭其他所得，業如前述，原告既有是項所得，即應注意稅法之相關規定如實申報，惟原告應注意而不注意，致短漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失，是被告按所漏稅額處0.5 倍罰鍰計457,
422 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定，尚無不合，原告所訴，委無足採。
三、另同屬93年度取自向毅公司其他所得及罰鍰之行政訴訟案件，業經本院以100 年度訴字第344 號判決駁回在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭匯出匯款申請書、存摺存款取款憑條影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告以原告取自向毅公司之款項3,300,000 元為「其他所得」，有無違誤？
（一）系爭款項1是否為「向毅公司所返還之借款」？
（二）系爭款項2 是否為已向毅公司發放之股利？
（三）系爭款項2 原告是否已經申報（誤申報為股利），故原告並未漏報該30萬元之其他所得？
（四）其中100 萬元，是否原告母親林淑蓉「贈與予原告」？
（五）其中230 萬元，是否原告母親林淑蓉「借貸予原告」？
二、原告就漏報部分有無故意過失？
伍、本院之判斷：
甲、其他所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第4 條第1 項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
（二）行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
二、原告取自林淑蓉之收入330萬元為「其他所得」：
（一）本件向毅公司轉帳12,020,000元予林淑蓉，林淑蓉提領其中現金70萬元，並轉帳3,00萬元（系爭款項1 ）予原告，原告主張嗣自林淑蓉處「借款」30萬元（系爭款項2 ）後，以原告名義轉帳3,300,000 元至向毅公司台北國際商業銀行景美分行帳戶，用以繳納原告之現金增資股款之一部分，可知向毅公司匯給林淑蓉之12,020,000元中，有330萬元確已流向原告，為原告之所得。
（二）系爭款項1 （300 萬元）並非「向毅公司所返還之借款」，且原告母親林淑蓉亦無「貸款予原告230 萬元」之事實：
１、原告雖提出林淑蓉、林宜修匯出匯款申請書、林淑蓉出具之說明書主張系爭330 萬元之其他所得中，有300 萬元為先前向毅公司向原告借款之還款，被告應提出「向毅公司匯款給林淑蓉，為何不是借款或不當得利」之證據，又「縱認系爭330 萬元並非借款之返還，亦非股利之預發」，但其中230 萬元，亦屬「林淑蓉借給原告」，而可免稅云云。
２、惟按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋著有明文，又「稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任」（最高行政法院100 年度判字第1301號判決參照），本件林淑蓉、林宜修之匯出匯款申請書、向毅公司轉帳傳票，尚不能反證原告與向毅公司間有借貸關係（其可能是林淑蓉、林宜修與向毅公司間贈與、彩金或其他所得），被告無從得知該資金流動之性質為何，要求被告舉證非常困難，而原告舉證則十分容易，故原告必須反證該資金流動之法律性質非為「其他所得」（例如證明該資金流動之法律性質是借貸款之返還），原告既無法提出相當反證，被告認定系爭經濟活動是「其他所得」，即未違反經驗法則，原告主張應由被告舉證「資金流動之法律性質為何不是借款或不當得利」云云，尚不足採。且依林淑蓉出具說明書所載：「借給向毅公司之資金，是向林宜德等8 人借來轉借給向毅公司……向毅公司于93年1 月16日將借款匯還本人帳戶，本人再將借款還於出借人」，但原告何來資金可貸給母親林淑蓉轉貸給向毅公司？林淑蓉前揭說明書所稱「由林淑蓉向原告借款後，轉貸給向毅公司」，顯難採信，故原告不可能是系爭300 萬元之實質所有人，系爭款項1 當然也不可能是「向毅公司返還給原告之借款」。原告雖陳述「若本院認系爭款項1 不是向毅公司返還給原告之借款，則主張是原告向林淑蓉借款230 萬元」云云，惟所謂借款契約，乃基於原告、林淑蓉就借款之意思合致，加上「交付」借款之要式契約，其中「原告有無向林淑蓉借款230 萬元之意思表示？林淑蓉所匯
300 萬元中，是否其中230 萬元是基於貸款之意思表示？」，是一個事實認定，而認定事實應依證據，本件原告自訴願、起訴時既均主張「系爭款項1 是向毅公司清償林氏家族之借款，林淑蓉代表林氏家族與向毅公司為資金往來，林淑蓉負有將取自向毅公司資金分配予林氏家族其他成員之責」，可知原告主張系爭款項1 法律性質是「向毅公司清償款之分配」，並非「原告向林淑蓉借款230 萬元」，可認定林淑蓉匯款時，並非基於出借
230 萬元之意思表示，且依林淑蓉出具之說明書內容，是「林淑蓉向原告借款，轉借給向毅公司」，並非「原告向林淑蓉借款」，亦可知林淑蓉匯款當時，並無「出借230 萬元之意思表示」存在，原告主張「林淑蓉借款
230 萬元給原告」云云，並無證據可資證明，尚難採信。
（三）原告取自向毅公司之30萬元（系爭款項2 ）並非為向毅公司發放之股利：
１、原告雖提出向毅公司之存證信函，主張向毅公司匯款予林氏家族款項15,170,000元，其中10,240,761元係屬清償借款外，其他餘額4,929,239 元主要係為向毅公司發放盈餘予股東，而向毅公司93年1 月16日匯款315 萬元至股東李之仁帳戶之股利款項李之仁、林宜德、林淑蓉、林宜修及原告等5 股東之股利合計為315 萬元，其中先付原告558,767 元股利（尚欠49,095元第二梯次2 月24日匯入林淑蓉帳戶），可見前揭系爭款項1即係向毅公司發放之股利，且原告已經申報92年度向毅公司股利，並未漏報云云。
２、經查，向毅公司99年5 月6 日說明書、99年7 月7 日說明書及99年9 月23日存證信函雖記載：「‧‧93年度1月16日存入李之仁3,150,000 元說明此金額為本公司92年盈餘應分配給股東之部分盈餘款，分別發放給5 位股東：1.李之仁347,350 、2.林宜德750,277 、3.林淑蓉746,803 、4.林宜修746,803 、5.李鈞翔558,767 ，共計3,150,000 元‧‧」及」、「發放林品衡股利說明：
此金額400,200 扣除代扣稅額52,850＝347,350 為本公司92年盈餘應分配給股東之盈餘款，本公司於93年2 月24日提領轉出由股東林淑蓉代收，並代為轉分發給股東林品衡。」、「因應股東個人之要求所以預先行發放等人之盈餘分配款金額為3,150,000 元及1,230,084 元整。」，惟向毅公司係於93年6 月29日召開股東會議並決議以93年8 月21日為除息基準日配發92年度盈餘，有股東會議紀錄、營利事業投資明細及分配盈餘表附原處分卷可憑，則該公司所稱分配股息之時點（93年1 月16日及同年2 月24日），係發生於股東會議召開前約4 至5個月，於93年2 月24日向毅公司股東會尚未決定發放多少股息，如何發放，如何能「預發92年度盈餘」？且向毅公司於93年2 月24日匯給林淑容之款項，若係為核發股息，則只應發給股東，不應發給非股東之人，而林品衡係於93年2 月25日向該公司繳納增資股款後始成為該公司股東，有向毅公司增資前、後之股東名簿可憑，但向毅公司93年2 月24日匯給林淑容之款項，卻有347,35
0 元轉給當時並非股東之林品衡，可見向毅公司93年2月24日匯給林淑容之款項，並非發放93年股利，向毅公司前揭說明書及存證信函、張鳳嬌具名之「回復行政準備狀」（本院卷第88頁）所稱「向毅公司92年度之股利發放時間是93年農曆年前」云云，均不足採，原告主張系爭款項2 之30萬元為「預發之股利」云云，不足採信。
３、原告復主張向毅公司93年6 月29日股東會有關盈餘分配事項，僅係「追認」93年2 月20日之董事會決議；且向毅公司93年6 月29日股東會議紀錄並未決議93年8 月21日為除息基準日，前揭該除息基準日係「增資後」之各股東持股比例，與增資前預發之股利發放無關，被告顯然張冠李戴云云。
４、惟查原告提示之向毅公司93年2 月20日董事會出席簽到簿影本，僅有向毅公司董事林映岑、林宜靜及林淑蓉3人簽到之紀錄，並無會議之決議內容，難謂向毅公司93年2 月20日董事會已決議股息、股利之數額，而向毅公司93年6 月29日股東會議紀錄僅記載「案由二：本公司92年度盈餘分配（由董事會擬案），敬請決議」等文字，未見原告主張之「追認」情事，尚難謂93年6 月29日股東常會有關盈餘分派之提案，係經93年2 月20日之董事會所決議。
５、又系爭款項2 並非依據向毅公司93年6 月29日股東會議紀錄而來，該次股東會議紀錄有沒有記載除息基準日，尚與「系爭款項2 並非股利」之認定無關。縱認二者相關，依公司法第165 條第2 項規定「公司決定分派股息及紅利之基準日前5 日內，停止股票過戶」，目的在於確定應發出之股利所有人、持有股數為何，與股東會有沒有決議發放多少股利無關。以向毅公司負責人林映岑為例，其增資後之持有股數為1,942,000 股，持股比例為32.37 ﹪，於93年7 月27日移轉1,650,000 股予高振超、吳晟宇、江明珠、林大智、林鵬騰及游高彥等6 人，持有股數減為292,000 股，持股比例隨同降低為4.87﹪，依該公司其後開立之股利憑單，其獲配之股利淨額為507,131 元，占股東常會決議分配現金股息及紅利10,420,498元之比例亦為4.87﹪，可見得向毅公司93年發放股利是以93年8 月21日除權基準日之股東、持有股數為準，與增資前、增資後之持有股數無關，且除權基準日顯然在93年7 月27日林映岑移轉1,650,000 股之後。
另原告家族等人於93年9 月20日出讓持股，但向毅公司仍申報開立原告家族等之股利憑單，若除權基準日在93年9 月20日之後，原告家族已非股東，向毅公司即不可能申報開立原告家族等之股利憑單，可知除權基準日必在林映岑轉讓持股（93年7 月27日）之後至原告家族等人出讓持股（93年9 月20日）之前，向毅公司於93 年度營利事業所得稅結算申報書之「投資人明細及盈餘分配表」記載該除權基準日為93年8 月21日，即無不合。
且公司法第202 條規定：「公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。」，公司法既未規定除息基準日之指定須經股東會之決議，則除息基準日之指定僅須由董事會決議即可，經濟部100 年4 月7 日經商字第10002407180 號函亦稱：「公司發放股利之配息基準日及發放日可由董事會授權董事長為之。是以，公司發放現金股利之配息基準日，由董事會授權董事長為之，尚無不可。」，可知除權基準日之指定並非股東會之職權，向毅公司93年6 月29日股東會議紀錄當然不會記載除息基準日，尚難因此而為有利原告之判斷。
（三）系爭款項2 原告尚未申報（與原告已申報為股利部分無關），故原告仍有漏報該30萬元之其他所得：
１、原告雖主張被告已核其92年度來自向毅公司之股利所得1,030,350 元（700,350 元+330,000元，見原處分卷第82頁，被告93年度綜合所得稅核定通知書），若被告認為其所申報者並非股利所得，則該已申報部分係其他所得，亦僅所申報項目錯誤，被告應依職權予以轉正，不得重覆課徵云云。
２、惟查原告於向毅公司除權基準日（93年8 月21日）後確有領取股利，此即原告93年度綜合所得稅核定通知書所核定之金額，該已申報之部分確是股利所得，而非其他所得，只是該已申報之股利所得，係來自向毅公司於除權基準日（93年8 月21日）後之給付，而非來自於向毅公司匯給林淑蓉之330 萬元（因系爭款項1 匯款當時向毅公司不可能預發股利，理由已如前述）。易言之，「已申報股利」與「系爭款項2 （其他所得）」乃同時存在之所得，應分別課稅，被告並無重覆課徵，自無將「已申報股利」轉正為「其他所得」之必要。原告雖主張來自向毅公司之金流只有93年1 月16日匯給李之仁及同年2 月24日匯給林淑蓉二筆，向毅公司再無其他匯款，可證明系爭款項2 就是原告已申報之股利，被告應舉證向毅公司有匯款給原告之其他金流紀錄，才能主張系爭款項2 並非原告已申報之股利云云，惟查向毅公司也可以現金提領交付給原告，也可以匯款給林氏家族以外之人提領現金交付給原告，縱使林氏家族與向毅公司並無金流紀錄，也不代表原告絕未自向毅公司受領已申報之股利，本件尚無調查金流紀錄之必要，且全體林氏家族於全國有多少個銀行帳戶，或非本人名義之信託帳戶，或可控制之人頭帳戶，非被告所能遍查，自不能強求被告證明「原告與向毅公司還有其他金流紀錄」。更何況，稅捐法律乃大量且反覆成立之關係，有憑證格式化及稽徵經濟之要求，且基於舉證之便利性，法律要求納稅義務人有協力義務，所得稅法施行細則第82條第2 項因而規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。」，被告並無舉證原告股利收入有金流紀錄之必要，自不能要求被告耗盡所有資源、極盡調查能事，去舉證「原告與向毅公司尚有其他金流紀錄」，故而本件原告既無法就「系爭款項2 乃預發股利」提出合理之說明，原告認定系爭款項2 並非向毅公司預發之股利，亦非原告已申報之股利，自未違背經驗法則，原告主張尚不足採。
（四）系爭330 萬元中之100 萬元，並非原告母親林淑蓉「贈與予原告」：
１、原告雖主張「縱認系爭330 萬元並非借款之返還，亦非股利之預發」，其中100 萬元，亦屬原告母親林淑蓉贈與予原告，而可免稅云云。
２、惟查贈與契約為雙方意思表示之合致，須林淑蓉有贈與
100 萬元之意思，原告有接受贈與之合致，方能主張有贈與之事實，當原告無法證明有「贈與契約」存在時，被告依「其他所得」來課徵，自無違誤。本件原告自復查、訴願、起訴時起，均主張「前揭取自向毅公司之33
0 萬元中，系爭款項1 是向毅公司返還之借款，系爭款項2 是向毅公司發放之股利」，全未主張有贈與之事實，可見林淑蓉於匯款300 萬及提領30萬元現金交付原告時，並非基於贈與之意思，原告亦無接受贈與之意思表示，且原告100 年12月21日準備書狀第3 頁最後一行亦陳稱「惟母親林淑蓉並無將該借款贈與原告之意，此併予敘明」（見本院卷第85-86 頁），自難謂系爭330 萬元中有100 萬元屬原告母親林淑蓉之贈與。
（五）至原告於言詞辯論時主張「否認被告所提出有關向毅公司一切證據之真正」云云，因被告已舉證林淑蓉取自向毅公司款項中有330 萬元流入原告，而原告未能就「系爭款項
1 為借款之返還」為合理說明（原告提出之證據不足證明向毅公司匯款給林淑蓉是返還借款），亦未就「系爭款項
2 為預發股利」為合理說明（原告提出之證據不足以證明向毅公司匯給林淑蓉之款項是已經股東會決議之股利），被告因而認定系爭330 萬元為原告之其他所得，即無違誤，被告勿庸再提出其他證據，則原告否認「被告所提出有關向毅公司一切證據之真正」，尚無助於原告自己之舉證責任及協力義務，更難因此而認為原處分有何違誤。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
二、原告就漏報部分有故意過失：按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告有來自於林淑蓉之330 萬元其他所得，業如前述，原告既有是項所得，即應注意稅法之相關規定如實申報，惟原告應注意而不注意，致短漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失，被告爰通報被告歸戶核定綜合所得總額4,767,032 元，應補稅額914,845 元，並按所漏稅額處
0.5 倍之罰鍰計457,422 元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，尚無違誤。
丙、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 楊得君法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 簡若芸