臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1588號101年3 月1 日辯論終結原 告 沈火金即達利藥行被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 馬幼竹（局長）訴訟代理人 林加旺
楊惠玲周棣華上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月18日台財訴字第10000199450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由惠眾報關有限公司於民國（下同）96年1 月至10月間向被告報運進口中國大陸產製當歸等中藥材計21批，完稅放行後，公平交易委員會（下稱公平會）調查原告96年度進口當歸是否涉有不法囤積、哄抬價格及違反刑法妨害農工商罪等情事，雖認原告無哄抬價格之行為，惟進口報單申報之當歸完稅價格低於實際購買成本，乃函請財政部轉知關稅總局囑由被告查明。被告查核結果，以原告向公平會供述本案進口報單所載之完稅價格，並非實際自中國大陸當歸產地採買之成本，其向中國大陸業者購買當歸條之實際成本為96年
3 月間每公斤約新臺幣（下同）189 元、96年4 月間每公斤約328.5 元，96年5 月間每公斤約517.5 元，96年6 月間每公斤約414 元，加工後之當歸切片，其成本約為前揭價格之
2 倍，審認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事，爰於99年1 月4 日、5 日以98年第000000000~000000000號處分書，依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條規定，分別追徵進口稅費及處所漏營業稅2 至3 倍之罰鍰。原告不服，主張當歸條切成片加工時間約為2 個月，運輸成本每公斤約人民幣0.6 元，加工工資成本每公斤約人民幣0.4 元：又當歸條切成當歸片之出成率依品質優劣約為75% 至85% ，其價格為當歸條之1.15倍至1.25倍，當歸渣約為當歸條價格之10% 至12% 等，申經被告99年11月19日基普復二進字第0991029894號復查決定，改按當歸片約為當歸條之1.15倍至1.25倍，當歸渣約為當歸條之10% 至12% 核估完稅價格，除就其中與公平會提供「當歸條」之實物出入帳冊有關之進口貨物計7 批，仍認涉及虛報貨物價值，逕為變更關於原處所漏營業稅額罰鍰及追徵進口稅費金額外（按此部分由原告另案救濟中，非屬本案審理範圍），其餘14批貨物則以是否虛報貨物價值事證尚不明確，且系案貨物應依關稅法第35條規定核估完稅價格為由，將原為處分撤銷，著由被告另為適當之處理。嗣被告就上開14案之當歸貨物重行核估完稅價格，並以99年12月31日基普進補字第0000000000~0000000000 號函附發之「海關進口貨物各項稅款繳納證」，通知原告補繳營業稅及推廣貿易服務費（下稱原處分，系爭14案之報單號碼、追徵金額及補稅函文號詳如附表所示）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠查系案貨物所申報之完稅價格與關稅總局驗估處據以核估
之香港當月中藥報價單所列價格相當。原告與大陸慕斯林藥業有限公司（下稱慕斯林公司）於西元2002年1 月10日即訂有租地契約（計3,400 畝），供種植無農藥中藥材（證3 ），系爭當歸係原告租地種植，並無交易事實，合先敘明。
㈡原告與慕斯林公司訂立租地契約後，即以贍家名義匯款港
幣7,266,790 元，遭財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）調查（證4 ），嗣因氣候因素，致山藥、川芎、黨參、甘草等藥材收成不佳，故於西元2005年1 月10日起不再種植，僅再繼續種植當歸及黃蓍兩種藥材（證5 ），請慕斯林公司代為管理僱工種植，收成物部分於當地出售，部分則由原告運回國內販售。該匯款金額業經北區國稅局審查非屬贍家費或贈與（證4 ）；乃案移經濟部投資審議委員會（下稱投審會）審查結案（證6 ）。該租地契約之真假易於認定，被告卻未予查證，僅擇原告於投審會談話的片段，即認定原告與慕斯林公司已終止租地契約，未再種植當歸與黃蓍，亦未透過駐外代表查證原告是否確實終止租地契約。並參據公平會調查原告於96年間疑囤積哄抬中藥材當歸價格時，原告所舉證中國大陸國內銷售價格，並請慕斯林公司及岷縣騰龍中藥材責任有限公司（下稱騰龍公司）開立各批貨物出口時，中國大陸之國內銷售價格（證7 、8 ）充當交易價格，殊不知這些資料係原告所提供，用以向公平會證明無哄抬當歸價格情事。此由被告查無原告之匯款紀錄及慕斯林公司於西元2005年1 月10日之證明單（證5 ）足證。被告未能查明事實原委，造成原告權益受損。茲就該租地契約之真實性說明如下：
⒈租地契約早在西元2002年1 月10日即已簽訂（迄今仍持
續中，證24），租約顏色泛黃，當事人縱有通天本領，也無法預知西元2007年當歸行情會大漲，而早作準備。
⒉租地契約簽訂後，隨即匯款港幣7,266,790 元（折合新臺幣3 千餘萬元），足以支撐該契約為真實。
⒊隔年10月1 日遭北區國稅局調查，經解釋並說明用途（
租地種植中藥材，非贈與）後，同意接受，並移案投審會調查，足以證明租地契約不假。
⒋投審會調查時，當事人正於中國大陸甘肅省岷山產地種
植中藥，為恐逾時提出說明遭罰，遂以電話委由臺灣友人代為回覆，致內容並非完備。原告與慕斯林公司簽訂租地契約長達12年，供種植中藥材（包括當歸、山藥、黃蓍、川芎、甘草、黨參等），因天候變化差異甚大…影響品質收成欠佳，期滿3 年後即未再種植山藥、川芎、甘草、黨參等中藥材，僅留當歸、黃蓍繼續種植。復由原告於北區國稅局之談話記錄（證4 ）：「…原告代表人自國中畢業即於迪化街學習中藥材進口業務，成年後即以自有資金透過香港人羅粉嬌之協助，深入內陸掌握中藥材生產地如甘肅省之當歸，經選購（種苗）後，請當地人栽種、採收、曬乾、炮製、切片、包裝，再運至香港轉運臺灣批售，並有整個生產流程之照片為證（證12被告訪談時即已提供）」，此部分被告非但未加以審酌，亦未予查證，有損原告權益，足證原告於投審會之陳述並非完整，當可確認。
㈢被告既查無原告之外匯支出紀錄，即代表原告所稱於大陸
租地種植，無交易事實乙事為真實。爰依關稅法第35條規定，按原告向公平會陳述96年歷月買進當歸成本價格一覽表及大陸96年歷月當歸條成本價格一覽表所載價格核估當歸條之完稅價格，並依臺北市中藥公會提供之價格比率計算當歸片及當歸渣之價格核估。又稱本案既經被告綜合上開查證結果事證明確，若如是，既已事證明確，則應按海關緝私條例核處才是，何來關稅法第35條之適用，兩者豈非相互矛盾；且同時期尚有經公平會查獲之國內2 家廠商，其核估之完稅價格就是關稅法第35條查得之合理價格，何以會有5~10倍之差距，經被告辯稱向財政部高雄關請其提供核估依據，因查證結果與條件不同，其價格自亦不同。查關稅法第35條係北、中、南各關稅局一體適用，原告向公平會陳述96年歷月買進當歸成本價格一覽表及大陸96年歷月當歸條成本價格一覽表所載價格（證10），此乃出口國之國內銷售價格，被告逕予援用，非但違反了GATT關稅估價協定之禁用規定（證9 ），且對原告造成極大的不公平，認事用法顯有違誤。查上述價格高於市場批發價格，更高於產地價格，原告係於大陸租地種植當歸，再運回國內銷售，且數量龐大，怎可能以大陸之國內銷售價格買回臺灣銷售。
㈣再就出口國之國內銷售價格不能引用部份說明如下：各國
政府對於出口都有獎勵，甚至補貼，如退稅、獎勵等，以利該國產品於國際市場取得優勢競爭地位，是出口價格一定優於出口國之國內銷售價格，故GATT關稅估價協定禁止採用以此價格為基準決定完稅價格（證9 ）。以我國94年為例，國內乾大蒜（蒜球）市場批發價格每公斤8 元，政府為恐國內價格崩盤，造成農民損失，所以大量收購後，再釋出給出口商，只要實際出口，取得出口證明者，由農委會補貼每公斤6 元，則出口商實際成本只有2 元，若以
4 元的價格出口國外，其利潤可觀，進口國的海關絕不能以我國之國內銷售價格每公斤8 元核估，其理相同。是以關稅總局歷年印製「進口貨物關稅估價手冊」（證25），分發各地關稅局，所有海關估價人員人手一冊，內容論及：六、按其他合理價格核估完稅價格應注意事項：㈠關稅法第35條所稱之合理方法，係指參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用所核定之價格：（關稅法施行細則第19條及WTO 關稅估價協定第7 條之註釋）……㈡如關稅完稅價格即令以彈性方法亦無法決定時，可採用其他不違反WTO 關稅估價協定第7條第2 項規定「禁止使用之估價方式或價格」之合理方法決定，……並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。
㈢前項所稱「禁止使用之估價方式或價格」係指……⒊貨物在輸出國國內市場之銷售價格……等。
㈤被告辯稱原告檢具騰龍公司暨慕斯林公司出具之銷貨退回
證明單所載金額累計達人民幣15,432,000元……前後交易11次，嗣又退貨11次（證13、14），顯與一般交易常情有違且說詞反覆乙節。查上開2 家公司所開具之單據，並非交易發票，係應原告為向公平會陳述並無哄抬當歸價格情事，而按出口時大陸之國內銷售價格製作，實無交易事實。就系案貨物而言，被告原按海關緝私條例核處，處分3千餘萬元（證1 ），經原告訴願後，改為處分600 餘萬元（證2 ），再經行政救濟後，被告乃將之拆成兩部分，同一案件，被告已作了3 種不同的處分，亦為一改再改；原告於不同場合陳述不同的意見，實乃常情，被告實應查明何者為真，何者為假，而不宜針對不同場合中，僅引用對原告不利的部份加以處分，有利的部份則避而不談。
㈥另提供證15-24 之新事證，以證明系爭貨物係租地種植運
回國內銷售，屬無交易事實之進口貨物，蓋原告每年耗費約140 餘天的時間滯留於大陸，如非至大陸處理種植當歸事宜，則無須經常往返於兩地，且每次停留的時間短則5天，長則達28天，平均每個月花費10餘天駐留於大陸，有原告台胞證及護照行程可證。
㈦參照關稅法90年10月31日前即80年7 月22日修正公佈之關
稅法第5 條之1 第1 項、90年10月31日修正公佈之關稅法第14條第1 項，及93年5 月5 日修正公佈之關稅法第18條第1 項規定（證26-28 ），可知90年10月31日修正公佈以前，僅強調應申報之稅則號別及完稅價格而已；惟90年10月31日修正公佈以後則強調所有申報事項，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定；除非有海關緝私條例第37條暨第44條5 年之適用客體，否則所有申報事項不能再變更，旨在加速貨物通關，並課以海關怠惰之義務。系爭貨物並無海關緝私條例之適用，已甚明確。從而，參據前開規定進口貨物之所有申報事項既經核定，則推廣貿易服務費及營業稅之稅基均已固定，如此，已無稅差，如何會有補徵稅費情事。
㈧據改制前行政法院36年判字第16號判例，及行政程序法第
37條、第43條規定，被告於接獲財政部關稅總局轉公平會移案查明訪談時，原告自始至終皆主張系爭貨物係於中國大陸租地種植，並無交易事實，並提供前述之事證，惟被告至核發處分書止，長達500 餘天，完全未有任何調查行為，僅於行政救濟程序進行中，因原告之主張才調查當歸片與當歸渣之製成率，經查證發現原告於公平會所陳述當歸片價格為當歸條之2 倍，及當歸渣價格為當歸條之4 成為不實，至於價格部分則置原告之訴求於不理不睬。設若公平會所調查者為真正交易價格，則被告即可按海關緝私條例逕行處分，何須積壓案件長達500 餘天才核發處分書，被告罔顧商民權益，拒不查證之傲慢行為，足證本案之處分顯有違誤。
㈨又海關職司交易價格之查察與核定，對當事人提供之事證
，自應依職權調查證據，行政程序法第9 條、第36條訂有明文。本案原告於公平會陳述之價格（雜誌所載行情價格即大陸國內銷售價格），純係為了證明原告於國內並無哄抬價格之行為。更何況原告再三強調，於公平會調查時所陳述之價格暨慕斯林公司及岷縣騰龍公司出具之出入帳所載價格均為出口國之國內銷售價格（證7 、8 ），純係為了證明原告並無哄抬當歸之價格，而由上述公司參考雜誌報導行情所製作，並非實際之帳冊。且原告於公平會所陳述當歸片價格為當歸條之2 倍，及當歸渣價格為當歸條之
4 成，業經被告於行政救濟時查證結果，認定原告主張有理，實際當歸片約為當歸條價格之1.15倍至1.25倍，當歸渣為當歸條價格之10~12%予以改估，唯一遺憾的是租地種植部分暨價格方面遭被告斷章取義，遲遲未能進行查證。
從而，本案被告顯有未調查證據斷章取義之瑕疵，其處分自難謂之適法。由於公平會是查核原告有無哄抬當歸價格，且系案貨物為原告於大陸租地種植，所提供之證據為出口國之雜誌行情（國內銷售價格）及請合作廠商以實物出入帳及便條紙參考雜誌報導行情製作之國內銷售價格，俾向公平會證明無哄抬價格情事；被告應本諸毋枉毋縱的精神，予以查明事實真相，公平會提供予被告之事證，僅為核價參考，非唯一依據。倘被告秉公依法調查，即知本案並無交易事實，所申報之完稅價格，只是國外出口商為了通關目的，參酌香港當月中藥報價單所載價格，開具發票報關出口，原告並據以申報進口，若是申報之價格偏低，被告自應依法給予調整；又參考日本關稅估價實務，無進口交易之進口貨物（例如：免費貨物、租賃貨物，根據委託銷售契約之進口貨物…）不得依照定率法第4 條第1 項（亦即我國關稅法第29條）規定決定完稅價格，須依定率法第4 條之2 以下（按同樣貨物或類似貨物有關交易價格決定完稅價格等）之規定估價（證9 ）。準此，本案當歸部分係租地種植運回臺灣銷售，自屬無交易之進口貨物，即無關稅法第29條之適用，參照GATT關稅估價協定之精神，應依關稅法第31條、第32條之核價順位核估，不能武斷臆測或以出口國之國內銷售價格充當合理價格核估，其理甚明。
㈩按稅捐稽徵機關對於納稅義務人就課稅構成要件之事實，
負舉證責任，俾符依法行政原則，又所依據之證據，客觀上須符合經驗及論理法則，否則其課稅處分即屬違法。而行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院39年判字第2 號判例意旨參照）。
系爭貨物被告未依關稅法第31條同樣貨物、第32條類似貨物交易價格之核估順位作做合理調整核估，直接以主觀認定按輸入國無法取得之資料（大陸各大藥材市場行情所載價格，該資料係原告至大陸取回，提供予公平會作為調查有無哄抬價格之參考，在國內無法取得）核定完稅價格；輸入國可取得之資料為香港中藥報價單（證29），此為關稅總局驗估處與進口商之間行之多年據以核估之依據，並可向中藥公會索取。由此可見被告明顯違反了「進口貨物關稅估價手冊」制定之按其他合理價格核估完稅價格應注意事項之規定。
末查海關職司交易價格之查察與核定，為了防止北、中、
南各地關稅局核估不一致，造成民怨，財政部關稅總局設立驗估處專司交易價格之查察與核定，本案未參據驗估處之I/R 價格核估，即有處理不一致之情事。且同為公平會通報案件，高雄關稅局對金勇行及扶元堂等均以每公斤港幣32元核估結案，而本案無交易事實之貨物卻反而以出口國之國內銷售價格充當查得之合理價格核估，非但違反GATT關稅估價協定之禁用規定（證9 ），更突顯被告為了製造績效，不惜違法亂紀，顯有海關處理不一致之情事，其處分更難謂適法。
綜上所述，本案進口當歸仍有租地契約書暨原告於國稅局
談話之紀錄及於公平會為了證明無哄抬價格之行為，所提供出口國之國內銷售價格，被告機關尚未經查證，即以武斷臆測之價格核估。且同案高雄關稅局對金勇行及扶元堂等均以每公斤港幣32元核估結案，原告請求庭上調查證據，以求公允。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告於96年1 月至10月間報運進口中國大陸產製當歸計14
批，訴稱係租地自行種植，並有租地契約為證，並於復查及訴願階段主張系爭當歸係於91年1 月10日與大陸慕斯林公司訂有租地（計3,400 畝）合同，供種植中藥材，因種植地點及氣候不適宜，收成欠佳，於94年起只留當歸請該公司代為管理雇工種植，收成物部分當地出售，部分運回臺灣販售。此次進口之當歸係自行種植，並無交易事實云云（卷2 附件22) 。經查：
⒈經被告向投審會查證結果，據該會99年9 月7 日經審四
字第09900336350 號函檢附原告95年6 月2 日致該會之說明㈢略以（卷3 附件6 第58-59 頁）：「本人與甘肅省岷縣農民授託栽種，中藥材合約期限訂為3 年，期滿後本人就沒有授其農民栽種，而最近農民所收成之中藥材本人純以貿易交易買賣方式進口臺灣銷售。」是原告自承於91年1 月10日與慕斯林公司簽訂土地租約契約種植中藥材，甘肅省岷縣農民授託栽種，中藥材合約期限訂為3 年，期滿後（即94年後）就沒有接受農民種植，而最近（即95年以後）純以貿易交易買賣方式進口臺灣銷售，足證原告已無種植，是以本案（進口日期為96年）確有交易事實。
⒉另原告主張為支付土地租金，匯款港幣7,266,790 元（
卷1 附件9 ），並提出財政部臺灣省北區國稅局92年10月1 日北區國稅審二字第0920030017號函佐證（卷1 附件9 ），惟參據原告93年2 月23日於財政部北區國稅局製作談話紀錄（卷2 附件16第352-353 頁），原告就91年度結購港幣7,266,790 元之事宜說明稱：「91年間以贍匯款方式，電匯予香港人羅粉嬌計21筆計港幣7,266,
790 元……此一匯款係以香港為轉運站，至內陸（大陸）甘肅、廣州……代理人羅粉嬌承購中藥材。再轉運至臺灣，此有進口報單……」，更證系爭當歸中藥材之進口交易事實。從而，原告訴稱系爭藥材係於中國甘肅省當地僱工種植，收成後運回國內銷售云云，核與上開查證事實，顯有未符，自無足採。
⒊原告訴稱本案不應引用大陸地區中藥材市場行情信息雜
誌所刊載之零售價格加以核估，該價格與原告進口之當歸規格大小及品質優劣均不相符，應按關稅總局驗估處與全國各廠商行之有年之香港當月報價單所列價格而為核定乙節，經查：
⑴參據原告向公平會提供之陳述意見㈡書第壹、點之
說明：「……至於陳述人進口報單所載之進口價格，乃香港出口公司統一以FOB 報價方式，將當歸離岸上船之成本價格，陳述人乃以該價格為報關價格，此乃進口貨物報關之實務作業方式，該報關價格並非陳述人實際買受當歸之成本價格……」〔卷5 附件3 －陳述意見㈡書第2 頁末行以下〕是以，原告承認香港出口公司之出口報關價格並非本案貨物之交易價格。復據上開陳述意見㈡書第壹、點前段之說明：「再查，陳述人至大陸進口當歸，或向公司訂購，或向個人訂購，亦有向當歸種植之農民買受者。由於當地交易習慣，多以現金交易，未有開立收據之習慣，乃由陳述人向大陸訂購當歸之慕斯林公司及騰龍公司，請依其公司帳冊記載，出具相對人今年當歸買受之單價及數量證明書（證8 ），茲以證明自今年3 月下旬起，陳述人自大陸訂購之當歸成本價格即連翻漲升，陳述人始不得不將其反映於出賣價格上……」〔卷5 附件
3 陳述意見㈡書第2 頁中段以下〕是原告自行提供上述之供應商慕斯林公司及騰龍公司開具之買受單價及數量之實物出入帳冊為佐證（卷5 附件3 ），該實物出入帳冊所載內容方為本案當歸之實際交易價格。⑵再據上開陳述意見㈡書第壹、點之說明：「……大
陸當歸條成本調漲幅度，依中國大陸全國藥材商情－中藥經濟與信息雜誌所載，於96年1 月至2 月，陳述人自廣州市○○街進口之成本報價約為每公斤（下同）28元人民幣（約為新臺幣126 元）、同年3 月中旬即調漲為人民幣40元（約新臺幣180 元）、同年4 月中旬調漲為人民幣80元（約新臺幣360 元）、同年5月上旬調漲為人民幣120 元（約新臺幣540 元）、同年6 月上旬調降為人民幣88元（約新臺幣396 元）、同年9 月下旬調降為人民幣72元（約新臺幣324 元），已如96年11月28日陳述意見書所述……」〔卷5 附件3 陳述意見㈡書第1 頁第3 行以下〕原告為說明其當歸之實際進口成本與中國各大中藥材市場價格相近，乃向公平會提供本案貨物相關之價格參考資料〔如中國大陸全國藥材商情表（卷5 附件1 ）、96年歷月當歸條成本價格一覽表（1-11月）（卷1 附件17）〕等，以證明本案無哄當歸價格之情事，經查，上開中國大陸全國藥材商情表之市場價格、96年歷月當歸條成本價格一覽表與供應商慕斯林開具之實物出入帳冊所載當歸實際交易價格相近。是以，中國大陸全國藥材商情表之市場價格可作為本案14批進口當歸條成本價格之參考依據。
⑶又據上開陳述意見㈡書第壹、點之說明：「……實
則乃今年度中國大陸當歸之成本價格變動劇烈，且居高不下，為反應進口成本，市場行情之價格隨之調漲……」〔卷5 附件3 陳述意見㈡書第2 頁第4 點第3行以下〕、陳述意見㈡書第肆點之說明：「……另陳述人銷售之價格，亦為反映中國大陸當歸成本價格之鉅幅波動使然，絕無哄抬價格之情事，核不該當公平交易法第24條規定之『足以影響交易秩序』、『欺罔』及『顯失公平』等構成要件……」足徵原告為脫免違反公平交易法之責任，乃提供上述詳細價格資料供核，雖經公平會以無違反公平交易法結案，惟參據原告提供之資料，有涉及違反關稅法及海關緝私條例等規定，移由被告辦理，依公平交易法第27條規定意旨，本案原告所提事證，業經公平會詳細查證及審理前述各項價格資料後，採信原告自行提出之事證及意見而為結案處理，足徵該證據具有高度可信性，被告爰據該事證而為處分，洵法無誤。況原告前後供述反覆，其所稱實有違禁反言原則。
⑷又被告將本案進口報單、香港當月中藥材報價單及中
國全國藥材行情表三者所載價格列表分析比較後（卷
3 附件1 ），進口報單原申報價格亦遠低於該香港當月中藥材報價單所列價格，原告稱該香港當月中藥材報價單係經驗估處行之有年之核估方式，惟查96年度系案進口報單原申報價格無一與香港當月中藥材報價單相符，原告所稱行之有年云云，自無足採。
⑸至原告訴稱另2 家中藥進口商金勇行、華陀扶元堂生
藥科技有限公司（下稱扶元堂公司）價格核估部分，查高雄關稅局對該2 案涉虛報當歸價格、逃漏稅費等情事，業已核處在案（卷4 附件2 關稅總局98年5 月
4 日台總局緝字第0981008671號、99年2 月22日台總局驗字第0991003374號函），惟因查證結果條件並不相同，其價格亦不相同，且本案參據原告於公平會之供述意見，確認其當歸實際成本價格，被告查證屬實。
⑹綜上所述，本案原告自95年12月1 日至97年6 月30日
止無外匯支出紀錄（卷3 附件4 第42頁），且原告迄今亦無法說明系案貨物之實際交易價格為何，故本案無關稅法第29條「交易價格」之適用，又因來貨為非規格化（品質、等級、大小、栽種地區等不一）之當歸中藥材，查無關稅法第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之適用，原告復未提供當歸種植、收成、加工至出口之成本及費用、銷售至我國之正常利潤與一般費用，亦無關稅法第33條、第34條按國內銷售價格及計算價格核估其交易價格之適用，又因系爭當歸條同期間之進口價格與原告所提供予公平會之價格相當，被告爰依關稅法第35條規定，按原告向公平會陳述96年歷月買進當歸成本價格一覽表及大陸96年歷月當歸條成本價格一覽表所載價格核估當歸條之完稅價格（卷2 附件17第379-380 頁、附件32第520-526頁），並依中藥公會提供之價格比率計算當歸片及當歸渣之價格（卷3 附件7 、8 第60-68 頁），再據以補徵營業稅及推廣貿易服務費，核屬有據。是以，本案原告泛稱大陸地區中藥材市場行情信息雜誌所刊載之零售價格與原告進口之當歸規格大小及品質優劣均不相符云云，惟迄今並未檢具資料以實其說，況本案經比較系爭當歸條同期間之進口價格及原告所提供予公平會之價格，二者價格相當，足徵被告核定之完稅價格並無不當。
⒋至原告檢具銷貨退回證明單（卷1 附件16），即供應商
騰龍公司出具之銷貨退回證明單所載金額（日期：2007/3/18~2007/7/8）累計達人民幣6,418,000 元；另一供應商慕斯林公司出具之銷貨退回證明單所載金額（日期：2007/3/12~2007/8/2）累計達人民幣9,014,000 元，二者合計退貨金額高達人民幣15,432,000元，原告與上開供應商前後交易11次，嗣又退貨11次，顯與一般交易常情有違，原告所稱，自無足採。
㈡查原告自95年12月1 日至97年6 月30日止無外匯支出紀錄
（卷3 附件4 第42頁），迄今亦無法說明系案貨物之實際交易價格為何，故本案無關稅法第29條「交易價格」之適用，又因來貨為非規格化（品質、等級、大小、栽種地區等不一）之當歸中藥材，查無關稅法第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之適用，且原告無法提供當歸種植、收成、加工至出口之成本及費用、銷售至我國之正常利潤與一般費用，無關稅法第33條、第34條按國內銷售價格及計算價格核估其交易價格之適用，復因系爭當歸條同期間之進口價格與原告所提供予公平會之價格相當，被告爰依關稅法第35條規定，按原告向公平會陳述96年歷月買進當歸成本價格一覽表及大陸96年歷月當歸條成本價格一覽表所載價格核估當歸條之完稅價格（卷2 附件17第379-38
0 頁、附件32第520-526 頁），並依臺北市中藥公會提供之價格比率計算當歸片及當歸渣之價格（卷3 附件7 、8第60-68 頁），據以補徵營業稅及推廣貿易服務費，核屬有據。又本案經比較系爭當歸條同期間之進口價格及原告所提供予公平會之價格，二者價格相當，足證被告核定之完稅價格並無不當；至原告主張應按關稅總局驗估處與全國各廠商行之有年之香港當月報價單所列價格而為核定乙節，本案既經被告綜合上開查證結果，事證明確，就系案完稅價格足堪認定，自無再依原告主張據以核估之必要。
㈢原告稱其向前述2 家供應商購買當歸計11批，原準備運回
臺灣銷售，惟因當歸臺灣市場價格下跌，且甘肅省氣候變化關係，當地農民知識不足致品質不符要求，就地退還騰龍公司，由該公司在大陸另尋買主，未曾運回臺灣，並提出該公司開具銷貨退回證明單佐證云云。查原告所呈之供應商所具銷貨退回證明單記載價格亦可作為大陸岷縣在96年各當月當歸出口時價格成本之佐證，且益證原告96年各月確有進口當歸之事實，另該銷貨退回證明單記載96年3月至8 月共計11批當歸因品質不符遭退回情事，惟若確有退貨之情，原告當月必已知曉，何以於96年12月20日陳述意見㈡書隻字未提上開退貨情事，而仍向公平會提供上述
2 家供應商出具之帳冊等資料，是以，本案原告先向公平會陳述以現金向大陸公司、個人或當歸種植之農民購買，運回臺灣銷售，嗣經被告查核又稱自行種植，經被告舉證反駁實係買賣交易行為，原告再改稱該批貨物已因品質不符退貨，然本案進口報單已證系爭貨物確有進口事實，所稱之退貨事證並無實證可據，顯非事實，且原告說詞反覆，有違禁反言原則，自無足採。
㈣綜上所述，被告依據關稅法第29條第1 項、第5 項、第31
條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條第1 項規定意旨所為核定及維持核定之決定，被告認事用法，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有公平會97年6 月27日公壹字第0970005645號移送函、系案貨物進口報單14份、發票、裝箱單、被告98年第00000000~000000000號處分書、被告99年11月19日基普復二進字第0991029894號復查決定書、被告99年12月31日基普進補字第0000000000~0000000000 號補稅函及海關進口貨物各項稅款繳納證、被告
100 年3 月22日基普復一進字第1001002748號復查決定書、訴願決定書等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造前開主張與陳述，可知本件之主要爭執在於：系案當歸係原告租地種植抑或向他人交易取得？被告就系案當歸完稅價格之核定是否允當？被告補徵營業稅及推廣貿易服務費有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠關於系案當歸是否交易取得部分：
原告雖稱其與大陸慕斯林公司於91年1 月10日簽訂為期12年之土地租賃契約，供種植當歸等中藥材，簽約後旋以贍家名義匯款港幣7,266,790 元，嗣因種植地點及氣候不宜，收成欠佳，94年起只留當歸請該公司代為管理雇工種植，收成部分在當地出售，部分運回臺灣販售，此次進口之當歸即係自行種植，無交易事實云云，並提出土地租賃契約、當歸生產流程照片、原告大陸工作行程表及入出境紀錄等資為佐證。惟查：
⒈原告所提土地租賃契約固記載原告向慕斯林公司租用3,
400 畝中藥無農藥之種植基地，自91年1 月10日起至10
3 年1 月10日止，為期12年（本院卷第102 頁）。然原告於95年接受經濟部投資審議委員會（下稱投審會）調查是否未經許可逕赴大陸投資而違反臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條規定情事時，出具95年6 月2 日覆文說明：「㈠……當初本人係以個人身分，與大陸甘肅省岷縣農民，租地栽種中藥材，並未在大陸設置公司投資。㈡當初合約為期3 年，農民在3 年內所採收之中藥材，全數運交廣州，經整理後由本人進口在臺銷售。㈢本人與甘肅省岷縣農民授託栽種，中藥材合約期限訂為3 年，期滿後本人就沒有授其農民栽種，而最近農民所收成之中藥材本人純以貿易交易買賣方式進口臺灣銷售。」（原處分卷3 附件6 ），即已表明其係與甘肅省岷縣農民訂立3 年租地栽種中藥材契約，並非與慕斯林公司訂立為期12年之土地租賃契約，且契約期滿後未再委請農民栽種，改以「貿易交易買賣方式」進口中藥材。是依上開說明，原告租地栽種中藥材進口銷售係在95年之前，至遲於原告95年6 月2 日具函回復投審會時已無再進口租地種植之中藥材，而係改以買賣取得之中藥材進口銷售。
⒉又原告接受公平會調查有無於96年間囤積哄抬中藥材價
格，涉嫌違反公平交易法規定時，於其所具96年12月20日陳述意見㈡書載稱：「……陳述人當歸均源自中國大陸甘肅省，自今年3 月下旬起，大陸有關當歸之報價成本連翻漲升，輔以油價上漲，運輸成本大增，始不得不為成本之調漲。」、「陳述人自大陸進口當歸，或向公司訂購，或向個人訂購，亦有向當歸種植之農民買受者。由於當地交易習慣，多以現金交易，未有開立收據之習慣，乃由陳述人向大陸訂購當歸之慕斯林公司及騰龍公司，請依其公司帳冊記載，出具相對人今年當歸買受之單價及數量證明書，茲以證明自今年3 月下旬起，陳述人自大陸訂購之當歸成本價格即連翻漲升，陳述人始不得不將其反映於出售價格上……」等語，同時提出96年原告向慕斯林公司及岷縣騰龍公司買進當歸價格一覽表、慕斯林公司實物出入帳及岷縣騰龍公司出具之單價及數量證明等相關證明文件以資佐證（原處分卷5 附件
3 ）。揆諸原告上開所陳，原告自大陸進口之當歸乃原告向慕斯林公司、騰龍公司及當地農民所訂購，至為明確，並無租地種植再進口來臺之情事。
⒊原告嗣於公平會裁決其無違公平交易法而予結案後，始
以99年7 月27日補充陳述意見書向公平會提出其與慕斯林公司簽訂為期12年之土地租賃契約，改稱其於96年12月20日所具陳述意見㈡書所載內容不完整，實則其向慕斯林公司及騰龍公司訂購之當歸均因單價過高、品質不符要求而退貨，未運回臺灣，該2 公司出具之實物出入帳與證明書所載價格，係以大陸內銷價格充當交易價格，僅係用以向公平會證明無哄抬當歸價格情事，系案貨物為其租地自行種植云云，並於本案訴訟中為相同之主張，及提出慕斯林公司94年1 月10日所具證明單為證。
惟原告上開所陳，顯係事後為卸免公平會移請被告調查其虛報進口貨物價格之卸責飾詞，不足採憑。蓋原告倘與慕斯林公司於91年1 月10日即簽訂為期12年之土地租賃契約，用以種植當歸等中藥材，並由慕斯林公司於94年1 月10日出具證明單，證明自94年1 月10日起仍有繼續種植當歸及黃蓍之情事（本院卷第108 頁），自不可能於95年間投審會調查、96年間公平會調查時不提出該等有利於己之證據，且完全未提及有此契約及證明單之存在，亦不可能向投審會及公平會陳述「純以貿易交易買賣方式進口臺灣銷售」、「自大陸進口當歸，或向公司訂購，或向個人訂購，亦有向當歸種植之農民買受者」等與契約及證明單所載內容不符之意見。況原告於96年12月20日陳述意見㈡書已表明提交之慕斯林公司實物出入帳及岷縣騰龍公司單價及數量證明，係其委請該2公司依公司帳冊之記載而出具，證明其提高售價係因大陸訂購之當歸成本價格漲升，並無哄抬價格情事，原告於公平會裁決其無違反公平交易法予以結案後，事後再提出上開2 公司出具未具日期銷貨退回證明單，主張原訂購之當歸因「品質不符且單價過高」而悉數退回，非僅有違禁反言原則，且上開2 公司竟接受原告以「品質不符且單價過高」為由，同意全數退貨，亦與商業常情有違。是原告所提其與慕斯林公司簽訂之土地租賃契約、慕斯林公司與騰龍公司出具之銷貨退回證明單及慕斯林公司所具證明單均不足採據為本案有利於原告之認定，原告上開主張，難認可採。
⒋再原告雖曾於91年間結購港幣7,266,790 元，惟參據原
告就此於93年2 月23日向財政部臺灣省北區國稅局說明：「本人係達利藥行之負責人，從事中藥批發業務，於91年間以贍匯方式，電匯予香港人羅粉嬌計21筆，計港幣7,266,790 元……此一匯款係以香港為轉運站，至內陸甘肅、廣州……代理人羅粉嬌承購中藥材，再轉運至臺灣……」、「本人……透過港人羅粉嬌之協助，深入內陸，掌握中藥材生產地如甘肅省的當歸，經選購後請當地人栽種、採收……再運至香港，轉運臺灣批售，惟此種業務於90年底即開始作準備工作，至91、92年迄今即陸陸續續運回臺灣，其中91年匯款至香港……包括人工、運費、材料等成本，係於91年陸續匯款21筆予協助人羅粉嬌，並於91年間陸續運中藥材回臺灣……」等語（原處分卷2 附件16），足知原告結購港幣7,266,790元係為支付90至92年間其選購當歸、委請當地人栽種、採收並運回臺灣銷售等相關費用，與本案原告於96年1月至10月報運進口之系案貨物無關，原告稱其於91年結購港幣，即可證明與慕斯林公司訂有土地租賃契約以及委請該公司代為管理僱工種植當歸云云，委非可採。至原告入出境香港、大陸之紀錄及原告停留大陸期間之長短，均與原告有無在中國大陸租地種植當歸之認定無涉，原告以其往返兩岸頻繁，且每年停留大陸日數甚長，即係前往大陸處理種植當歸事宜，進而主張確有租地種植情事，尚非可採。再買賣交易本不以匯款為唯一付款方式，此由原告於其所具96年12月20日陳述意見㈡書第
壹、二點載稱「……由於當地交易習慣，多以現金交易，未有開立收據之習慣……」（原處分卷2 附件18第37
1 頁），即足徵之，故原告徒以被告查無其外匯支出紀錄，主張其所稱於大陸租地種植，無交易事實乙事為真實云云，亦無足取。
⒌準此，原告主張本案進口當歸係其租地種植運回臺灣銷
售，非買賣貨物云云，為不可採，被告依據原告向投審會及公平會所為說明，並佐以原告所提慕斯林公司實物出入帳及岷縣騰龍公司單價及數量證明書等相關文件，認本案進口當歸為原告向他人買賣交易取得，核非無據，應屬可採。
㈡關於完稅價格核定部分：
⒈按關稅法第29條規定：「（第1 項）從價課徵關稅之進
口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5 項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。……（第2 項）前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」、第32條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格定之。……（第2 項）前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」、第33條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第
29 條 、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……」、第34條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。……」、第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」⒉查原告於其向公平會提具之96年12月20日陳述意見㈡書
第壹、四點已自陳「……陳述人進口報單所載之進口價格，乃香港出口公司統一以FOB 報價方式，將當歸離岸上船之成本價格，陳述人乃以該價格為報關價格，此乃進口貨物報關之實務作業方式，該報關價格並非陳述人實際買受當歸之成本價格……」（原處分卷2 附件18），且原告自95年12月1 日至97年6 月30日止無外匯支出紀錄，亦有中央銀行97年8 月18日台央外捌字第0970040254號函在卷可稽（原處分卷3 附件4 ），原告復未說明系案貨物之實際交易價格為何，故本案無從依關稅法第29條規定按「交易價格」核估完稅價格；又本案來貨之當歸為非規格化產品，其價格因品質、等級、大小、栽種地區而有不一，查無關稅法第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之適用；原告復未提供當歸種植、收成、加工至出口之成本及費用、銷售至我國之正常利潤與一般費用，亦無關稅法第33條、第34條按國內銷售價格及計算價格核估其交易價格之適用，爰依關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核估系案貨物之完稅價格等情，已據被告辯明在卷，並有原告所具96年12月20日陳述意見㈡書附卷可憑，於法核屬無違。
⒊次查，被告係參據原告向公平會提供之大陸96年歷月當
歸條成本價格一覽表（資料來源：中國大陸全國藥材商情─中藥經濟與信息雜誌）（原處分卷2 附件17第379頁）所載96年1~2 月之當歸成本價格為每公斤人民幣28元、3~4 月為每公斤人民幣28~80 元間、5~6 月每公斤人民幣120~88元間、7~8 月每公斤人民幣88~82 元間、9~10月每公斤人民幣82~72 元間，與原告提供其96年歷月買進當歸成本價格一覽表（原處分卷2 附件17第380頁）及供應商慕斯林公司出具之實物出入帳、岷縣騰龍公司出具之單價及數量證明書（同上卷附件16第355~36
5 頁）記載原告96年3 月買進成本價格為每公斤人民幣40~76 元間、5~6 月每公斤人民幣115~90元間、7~8 月每公斤人民幣83~80 元間，二者價格相當；並依臺北市中藥商業同業公會所陳：「當歸條切成當歸片之出成率依品質優劣大約為75% 至85% ，其價格為當歸條之1.15倍至1.25倍」、「當歸條切成當歸片後，其剩餘當歸渣約為當歸條之10%~20% 之耗損率，其價格約為當歸條價格之10%~12% 」（原處分卷3 附件7 第62頁），分別按其比例計算並核估當歸條、當歸片及當歸渣之完稅價格等情，復據被告陳述綦詳，經核亦無違誤。原告指摘被告係按出口國之國內銷售價格做為系案貨物完稅價格核估之依據，顯有誤會，進而主張被告就系案貨物完稅價格之核估違反GATT關稅估價協定之精神及進口貨物關稅估價手冊之規定云云，亦無足取。
⒋原告雖稱其係按香港中藥材當月報價單申報系案貨物進
口價格，財政部關稅總局驗估處向來以此做為進口中藥材完稅價格核估之依據，被告應按此核估系案貨物之完稅價格云云。惟原告申報系案貨物之單價，較諸原告所提香港當月中藥進口報價單記載之價格為低，二者並不相符【以附表項次4 報單第3 項「當歸（小面歸條）」為例，原告申報單價為每公斤CFR （按CFR 價格為FOB價格加計運費）港幣4 元，但96年2 月香港中藥材報價單所報小面當歸單價每公斤FOB 價格為港幣6 元，以上開FOB 價格加計運費後，其CFR 價格自不可能低於港幣
6 元】，有被告進口報單製作之價格分析表及原告所提香港當月中藥進口報價單在卷可考（原處分卷3 附件1第2~9 頁、原處分卷2 附件9 第226~232 頁），原告稱其係按香港中藥材當月報價單申報系案貨物進口價格，與事實不符，顯非可採。再原告所稱財政部關稅總局驗估處向以香港當月中藥進口報價單核估進口中藥材完稅價格乙節，已為被告否認，原告復未舉證以實其說，且該核估方式與法律所定亦有未符，原告要求被告依據香港中藥材當月報價單所載核估系案貨物完稅價格，洵非可採。
⒌原告雖又主張財政部高雄關稅局就金勇行及扶元堂公司
與原告同時期進口之當歸，其完稅價格均以每公斤港幣32元核估結案，本案無交易事實之貨物反而以出口國之國內銷售價格充當查得之合理價格核估，顯有違誤，且違反平等原則云云。然進口貨物完稅價格之核估，應按關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條所定適用順序，依個案之具體情事及查證結果分別核定之，本難一概而論，況當歸為非規格化產品，其價格因品質、等級、大小、栽種地區不同而有所差異，已詳述如前，且本件被告就系案當歸完稅價格之核估係以原告向公平會所為之陳述及其查證所得之相關事證為據，並無違誤，復經認定如前，原告徒以高雄關稅局就另案之金勇行及扶元堂公司進口當歸完稅價格核估情形，指摘被告違反平等原則，自不足採。
㈢關於補徵營業稅及推廣貿易服務費部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型及非加值型營業稅。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1 條、第41條分別定有明文。次按「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4. 25 之推廣貿易服務費……。」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」復為貿易法第21條第1 、2 項所明定。又財政部94年
4 月18日台財稅字第09404518560 號函釋略以：「……
二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6 個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵……。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補徵營業稅宜由原進口地之海關徵收。」⒉查本件被告係以原處分對原告補徵營業稅及推廣貿易服
務費，與關稅（進口稅）無涉，且系案貨物為海關進口稅則國定稅率第2 欄所定之免稅貨物，並無進口稅核課與繳納之問題，上情業經被告陳述綦詳，並有系案貨物進口報單及原處分在卷可考，故被告根據查得資料，依重新核定之系案貨物完稅價格，在營業稅法第21條及行政程序法第131 條第1 項所定5 年期限內，以原處分對原告補徵營業稅及推廣貿易服務費，於法並無不合。又本件僅涉營業稅及推廣貿易服務費之補徵，並無關稅法第18條之適用，原告以被告未於系案貨物放行之翌日起
6 個月內通知其應退或應補稅款，依關稅法第18條規定稅基已定，主張不可再補徵營業稅及推廣貿易服務費云云，核無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告依據首揭規定核定系案貨物之完稅價格，並以原處分向原告補徵營業稅及推廣貿易服務費，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 張正清