臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1590號100年12月8 日辯論終結原 告 蔡明德訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師(兼送達代收人)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 林宜靜
陳廣澤上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月21日台財訴字第10013013760 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父蔡進益於民國91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）588,973,033 元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱差額分配請求權）扣除額42,574,425元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額640,535,260 元、差額分配請求權扣除額57,552,636元、遺產淨額167,659,399 元、應納遺產稅額60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處1 倍之罰鍰22,225,625元。原告不服，就原核定漏報遺產總額- 定期存單存款30,000,000元、死亡前2 年內贈與30,500,000元及罰鍰等項申請復查，獲追減罰鍰25元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以96年9 月29日台財訴字第09600342800 號訴願決定駁回，原告未依法提起行政訴訟而告確定在案。嗣原告分別於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張應適用司法院釋字第620 號解釋，依稅捐稽徵法第28條規定申請重新核算差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函復否准。原告不服，循序提起行政救濟，迭經本院97年11月26日97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年3 月12日98年裁字第633 號裁定駁回；原告以前開判決所適用之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，違反憲法第19條規定為由，聲請解釋，案經司法院大法官99年1 月29日第1351次會議決議不受理，並以99年2 月3 日院台大二字第0990003293號函復原告。原告復於99年4 月12日具文主張略以，依司法院前揭函復內容，被繼承人蔡進益遺產稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，請依行政程序法第12
8 條規定，重新核算差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款云云，經被告以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復否准，原告不服，循序提起行政救濟，迭經本院99年12月30日99年度訴字第2143號判決及最高行政法院100 年
4 月21日100 年度裁字第1013號裁定駁回。原告另於100 年
1 月14日再次具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，重新計算差額分配請求權扣除額及退還溢繳稅款，經被告於100 年1月28日以財北國稅審二字第1000211650號函復以，所請業經本院97年11月26日97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年3 月12日98年度裁字第633 號裁定駁回確定在案（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件屬行政訴訟法第5 條第2 項「依法申請之案件」，被告
原處分屬否准之行政處分，原告得依稅捐稽徵法第28條第4項、第2 項（98年1 月21日始修正公布，為本件請求權基礎，與原處分所稱他案請求不同）規定申請退還溢繳遺產稅，非屬他案判決確定力所及，合先陳明：
⒈依法條文義及體系解釋，稅捐稽徵法第28條第1 項所規定
較可歸責於納稅義務人之事由導致溢繳稅款，皆賦與納稅義務人申請退稅之權利，依舉輕以明重之法理，98年1 月21日始修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項所規定不可歸責於納稅義務人之事由（最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議違憲，被告亦依該等見解核定遺產稅）導致溢繳稅款，縱發生於該規定施行前，亦無不得申請退稅之理，至於第28條第2 項及立法理由增列機關依職權退稅之機制，係進一步確保納稅義務人權益，課予稽徵機關更高之義務，不應反而成為當事人爭取權益之障礙。
⒉依司法實務裁判先例見解，咸認稅捐稽徵法第28條第2 項
（第4 項）規定得為申請退還溢繳稅款之法律依據。⑴按「足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。
且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。」為最高行政法院99年判字第1363號判決對於稅捐稽徵法第28條第2項（第4 項）所為闡述，認為因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，除納稅義務人得申請退還，且不受第1 項5年之限制外，稅捐稽徵機關尚負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。最高行政法院99年判字第62
2 號判決亦採亦認稅捐稽徵法第28條第2 項（第4 項）之規定，得為申請退還之依據，⑵綜上司法實務裁判先例見解可知稅捐稽徵法第28條第2項（第4 項）規定得為申請退還溢繳稅款之法律依據。
⒊依主管機關財政部發布之新聞稿，亦表明如屬可歸責於政
府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤，納稅義務人即得依稅捐稽徵法第28條第2 項（第4 項）規定申請退稅，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。
⑴按「經都市計畫劃定之公共設施保留地，其溢繳地價稅
之退稅期間不以5 年為限（98年11月11日）：財政部近日核釋，土地稅減免規則69年5 月5 日修正發布後，經都市計畫劃定之公共設施保留地，如稽徵機關按一般用地課徵地價稅，嗣後申請退稅，其退稅期間不以5 年為限。財政部賦稅署說明：依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，公共設施保留地除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之6 稅率課徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅或田賦。又依土地稅減免規則第22條第3 款規定，該公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報之資料，按其實際使用情形，分別依法定稅率課徵或免徵地價稅。如地政機關未通報，屬可歸責於政府機關之錯誤；倘地政機關已通報，稽徵機關未依法核課，則屬稽徵機關適用法令錯誤。稽徵機關如未依上開法條規定徵免公共設施保留地之地價稅，致納稅義務人溢繳稅款者，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為財政部網站公告之新聞稿。
⑵是故，本件因屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適
用法令錯誤致溢繳稅款，原告確得依稅捐稽徵法第28條第2 項（第4 項）規定申請退還溢繳營業稅。⒋且依稅捐稽徵法第28條第5 項規定「前項情形，稅捐稽徵
機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」，既已於司法院釋字第620 號解釋公告（95年12月6 日）後知悉錯誤原因，被告自應於稅捐稽徵法修正施行之日（98年1 月21日）起算
2 年（100 年1 月21日）內主動查明退還，然被告迄未為之，原告自得申請其退還，此與原處分所稱他案請求不同，非屬他案判決確定力所及。
㈡本案所提退稅申請因屬課予義務訴訟，裁判基準時應為事實
審行政法院言詞辯論終結之際為法律與事實狀態的基準時，即應以言詞辯論終結之際之法律狀態（最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議無效而非有效）加以判斷。㈢本件系爭遺產稅，如依司法院釋字第620 號解釋，重行核算
之差額分配請求權為259,014,248 元，故溢繳遺產稅共計100,730,806 元（遺產稅皆已全數繳納），故請鈞院除撤銷訴願決定及原處分外，亦請命被告應作成退還原告溢繳稅額100,730,806 元，並自繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，以維當事人權益。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還原告溢繳稅額100,730,806 元，並自繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，
此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」及「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，及兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，即不得再行爭執。」為改制前行政法院44年判字第44號及45年判字第60號著有判例。
㈡被繼承人蔡進益於91年12月31日死亡，原告於92年9 月17日
申報遺產稅，原列報差額分配請求權扣除額42,574,425元，經被告核定為57,552,636元，原告未就此核定部分提起行政救濟而告確定。原告前執詞主張差額分配請求權扣除額，應依司法院釋字第620 號解釋重新計算乙案，業經大院斟酌後認定為無理由，於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回，最高行政法院於98年3 月12日以98年度裁字第633 號裁定上訴不合法駁回確定在案。原告以前揭大院判決及最高行政法院裁定所適用之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，違反憲法第19條規定為由申請釋憲，業經司法院於99年1 月29日第1351次會議議決不予受理，並於99年
2 月3 日以院台大二字第0990003293號函復在案。原告復於99年4 月12日以司法院前揭函復內容，主張被繼承人蔡進益遺產稅案應有司法院釋字第620 號解釋之適用，申請計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算差額分配請求權為259,014,248 元，並退還溢繳之遺產稅，被告於99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復否准，原告不服，提起訴願，遭財政部99年8 月30日台財訴字第09900274280 號訴願決定駁回，遂再次向大院提起行政訴訟，遭99年12月30日99年度訴字第2143號判決駁回，亦遭最高行政法院於100 年4 月21日以100 年度裁字第1013號裁定上訴不合法駁回確定在案。原告復於100 年1 月14日再次來文主張依稅捐稽徵法第28條規定申請重新計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額並退還溢繳稅款，經被告於100 年1 月28日以原處分函復略以：「說明：二、依行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』台端主張更正計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算差額分配請求權為259,014,248 元，並依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之遺產稅。惟查上述理由業經臺北高等行政法院斟酌後認定為無理由，於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院於98年度裁字第633 號裁定上訴不合法駁回確定在案。」。
㈢按司法院釋字620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文
並無追溯生效之規定，上開差額分配請求權扣除額部分已於95年3 月9 日確定在案，自無司法院釋字第620 號解釋之適用。被告依當時有效之最高行政法院91年3 月25日庭長法官聯席會議核定本件差額分配請求權扣除額，並無適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，自無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。從而，被告依司法院釋字第
592 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470號函釋意旨，該項扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人具已聲請解釋之案件外，不再變更，否准原告之申請更正，於法並無不合。
㈣本件原告於100 年1 月14日來函主張依稅捐稽徵法第28條規
定申請重新計算差額分配請求權扣除額，此與原告於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張更正之法令依據相同，前案業經被告於97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函復，否准其申請，並經大院97年11月26日97年度訴字第1838號判決駁回及最高行政法院98年3 月12日98年度裁字第63 3號裁定上訴駁回在案。被告於100 年1 月28日原處分之函復內容，僅係說明原告先前相同請求遭被告否准後，提起行政救濟結果，並未於實體上重新設定法律效果，此種重複處置，乃屬觀念通知性質，亦為單純之事實敘述，並不對外發生准駁之具體法律效果，自非屬行政處分。原告對非行政處分事項提起訴訟，依行政訴訟法第4 條第1項 規定之程序顯有未合，應裁定駁回之。
㈤本件系爭事項，自最高行政法院於98年3 月12日裁定駁回原
告之訴，迄本次原告申請之日100 年1 月14日止，並無法令變更等情事，縱使被告之函復內容有否准原告之決定，然依行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」被告自應受前次終局判決之拘束，不得另為相反之行政處分。茲原告復就已確定之事件再事爭執，核與一事不再理原則有違，為法所不許。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告100 年1月28日財北國稅審二字第1000211650號函是否為行政處分?被告以本件無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告退稅之申請，是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序方面:㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「……被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。……。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事者，自不得據以申請退還。
㈢查原告於100 年1 月14日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定
，重新計算差額分配請求權扣除額及退還溢繳稅款，經被告於100 年1 月28日以原處分函復略以：「……說明：一、……二、依行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』台端主張更正計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算差額分配請求權為259,014,248 元，並依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之遺產稅。惟查上述理由業經臺北高等行政法院斟酌後認定為無理由，於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院於98年度裁字第633 號裁定上訴不合法駁回確定在案。」等語。原告既係依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁。系爭原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。訴願決定不察，遽以原處分函文僅係說明原告先前相同請求遭被告否准後，提起行政救濟結果，僅為單純之事實敘述，並不對外發生准駁之具體法律效果，自非行政處分，而予以不受理，即有違誤，本院應為實體審理。是被告辯稱原處分函復原告之請求，不因原處分之敘述或說明而生法律上之效果，非行政處分云云，尚非可採。
乙、實體方面:㈠按稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定：「第1 項所稱確定
，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」次按，司法院釋字第592 號解釋理由：
「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第177 號、第18
8 號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」又按，財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：
一、（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及大法官解釋意旨無違，自得予援用。
㈡次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第
1 項第1 款及第38條第1 項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第743 號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161 號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799 號判決、96年度裁字第535 號裁定、96年度判字第1054號判決，其意旨均資參照）。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，均合先說明。
㈢又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。又「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。
㈣查原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼承人
於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為42,574,425元、遺產總額588,973,
033 元，經核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額57,552,636元、遺產總額640,535,260 元、遺產淨額167,659,
399 元、應納稅額60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處1 倍之罰鍰計22,225,625元，繳納期限為95年2 月10日。原告於95年1 月23日申請復查，僅就遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項表示不服，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，並駁回其餘復查申請，原告提起訴願，經訴願機關於96年9 月29日駁回其訴願，因原告未提起行政訴訟而確定等情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、被告核定通知書、繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書及訴願決定書附原處分卷第437-444 、185-192 、163-180頁可稽，堪信為真實。
㈤揆諸前揭說明，原告於92年9 月17日申報被繼承人蔡進益之
遺產稅時，已列報民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權扣除額42,574,425元，經被告核定為57,552,636元，而本件遺產稅核定稅額繳款書之限繳日期為95年2 月10日，原告雖申請復查，惟未對系爭扣除額部分提出異議，為原告所是認( 見本院卷第63頁筆錄) 。則系爭項目於95年3 月12日即已確定，原告應受其拘束，除經依法變更或撤銷，殊無再為相反之主張。而司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，且原告亦非上開釋字第620 號解釋之聲請人，為原告所不爭( 見本院卷第63頁筆錄) ，依前揭司法院解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更。本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。故原告主張本案所提退稅申請因屬課予義務訴訟，裁判基準時應為事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律與事實狀態的基準時，本件系爭遺產稅，如依司法院釋字第620 號解釋，重行核算之差額分配請求權為259,014,248 元云云，尚非可採。是被告依核定當時有效之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為57,552,636元，尚無適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤等情形，自無稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項之適用，被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無不合。
㈥末查，原告前於96年10月9 日、10月17及97年1 月7 日主張
依95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋，向被告申請重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函否准其申請。
原告不服，提起訴願及行政訴訟，經本院於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回，並經最高行政法院於98年10月22日以98年度裁字第633 號裁定駁回上訴確定在案。嗣原告復於99年4 月12日具文主張略以，依司法院前揭函復內容，被繼承人蔡進益遺產稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，請依行政程序法第128 條規定，重新核算差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款云云，經被告以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復略以，本件尚無行政程序法第128 條第1 項規定之適用。原告不服，提起訴願及行政訴訟，請求依稅捐稽徵法第28條申請退稅及稅捐稽徵法第28條第4 項修正後，被告本應於知有錯誤原因之日起2 年內查明退稅，經本院於99年12月30日以99年度訴字第2143號判決駁回，並經最高行政法院於100 年4 月21日以100 年度裁字第1013號裁定駁回上訴確定在案，業經本院依職權調閱上開卷宗查明屬實。揆諸前揭最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告主張核課處分錯誤適用最高行政法院庭長法官聯席會議決議，有適用法令錯誤部分( 見本院卷第62頁筆錄) ，屬原確定判決確定力範圍，自不得為相反主張而請求退稅。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定為不受理決定，理由雖有未洽，但結論並無不合，仍應予維持。從而，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成退還原告溢繳稅額100,730,806 元，並自繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。均為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 劉道文