臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1602號100年12月8日辯論終結原 告 洪村騫訴訟代理人 王子文律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 彭永龍上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日台財訴字第10000259260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年8 月13日將其所有新北市新店區（改制前為臺北縣新店市○○○○○○段653 地號之公共設施保留地應有部分55641/100000，贈與其子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌各應有部分18547/100000，其子女復將該土地轉贈新北市新店區公所（改制前為臺北縣新店市公所，下稱新店區公所），並經新北市政府（改制前為臺北縣政府，下稱新北市政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓建設股份有限公司（下稱洪圓公司，公司負責人為原告）所有新北市○○區○○段993 、994 、996 、997 、998 地號等5 筆建築基地（下稱998 地號等5 筆土地）容積之獎勵。原告再以洪圓公司所有998 地號等5 筆土地及資金，與其子女所取得之可移轉容積，雙方分別於94年1 月5 日簽訂以合建分屋共同開發方式之合建契約書，使洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌3 人於96年11月10日分別自洪圓公司取得應分得之房屋及土地出售款項各28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元，合計85,777,084元。被告遂以原告涉有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定，核定96年度贈與總額85,777,084元、淨額84,667,084元及應納稅額33,556,342元。原告不服，申請復查，經被告查得上開出售土地及房屋款項中之15,000,000元及7,655,209 元係其子女於94及97年間獲配，被告乃追減96年度贈與總額22,655,209元，並另行核定原告94年度本次贈與15,000,000元，併計前次贈與1,100,000 元，核定94年度贈與總額16,100,000元、淨額15,100,000元及應納稅額3,165,000 元；核定97年度贈與總額7,655,209 元、淨額6,545,
209 元及應納稅額758,693 元。原告對被告另行核定94及97年度贈與稅不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於93年8 月13日將所有坐落新北市○○區○○段653 地
號土地贈與受贈人，依法於93年9 月7 日申報贈與稅，核課期間於98年9 月6 日屆滿，本案94及97年度贈與稅繳款書，於99年11月5 日始由被告所屬新店稽徵所寄發，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定及財政部75年3 月28日台財稅第0000
000 號函釋意旨，已逾核課期間，依法不得再補稅。本案贈與之土地屬公共設施保留地，經被告依都市計畫法第50條之
1 規定核定免徵贈與稅，並於93年9 月9 日核發贈與稅免稅證明書在案。原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，已經確定，並據以於93年9 月20日向改制前臺北縣新店地政事務所辦竣產權移轉登記，依土地法第43條規定，既經登記即有絕對效力。原告贈與子女公共設施保留地，被告核定免徵贈與稅，均依法有據，依行政程序法第8 條規定及司法院釋字第525 號解釋理由書，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。
㈡本案於逾核課期間之後，被告再推延至受贈人受贈後對受贈
財產處分（捐贈新店區公所→取得容積獎勵→與建商合建→獲得現金等過程）情形，選擇性推定原告為贈與現金。贈與土地既已辦竣產權移轉登記，贈與已生效力，受贈人對受贈財產應受憲法第15條保障，依財產存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能。就本案而言，受贈人有權將之捐贈給新店區公所，取得可移轉之容積獎勵，與建商合作，獲得現金，繼而遂行其他經濟活動等，其間法律上之權利義務關係，均與贈與人（原告）無關，如涉及課稅亦應以受贈人為課稅主體。豈可從受贈人後續經濟活動中，選擇性擷取對稽徵機關有利而對原告不利部分，否定受贈人自主處分資產之過程，違反土地法第43條土地登記之絕對效力，背離事實，不承認贈與土地，而違法推定為贈與現金，與行政程序法第36條之規定不符。且被告將贈與行為成立之時點，從立約時（93年8 月13日）推延至受贈人處分受贈財產獲得現金時（94年4 月29日及97年7 月5 日），顯與財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函釋意旨不符，亦與遺產及贈與稅法第4條第2 項及民法第406 條經受贈人允受而生效力之時點有違。按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及民法第406 條規定，可知實質贈與係贈與當事人（含贈與人及受贈人）之主觀意思表示合致，贈與之財產係由贈與人直接無償給與受贈人，而非得由第三人－被告任意推定，本案受贈人係自洪圓公司取得現金，非由贈與人直接給與現金，被告背離事實，變更贈與時點及贈與財產種類，自屬違法。
㈢都市計畫法77年6 月28日增訂第50條之1 ，係為維護公共設
施保留地土地所有人權益，加強保留期間稅捐之優惠，立法意旨在以稅捐優惠方式彌補公共設施保留地土地所有權人地價差距。被告卻迂迴推定改變原告贈與公共設施保留地為贈與現金，除與事實不符，更違法剝奪法律賦予之稅捐優惠權，增加法律所無之租稅義務，參照司法院釋字第210 號、第
674 號解釋理由書，違反憲法第19條規定之租稅法律主義。同一贈與事實，被告核定贈與財產為土地及依都市計畫法第50條之1 規定免徵贈與稅，而核發贈與稅免稅證明書在先，逾核課期間之後，改按受贈人獲得現金時以贈與現金課徵贈與稅，違背信賴保護原則，被告如欲自毀先前核定，理應將原贈與行為回復原狀，亦即依法撤銷原告於93年8 月13日之贈與，將前述土地回復登記於原告名下，實際上被告再行核課贈與稅時，該土地業經受贈人捐贈給新店區公所，已不能回復原狀，顯已構成同一贈與行為，重複核定（1 次土地1次現金）之嚴重違法情形。原處分及訴願決定均認為原告「實質贈與移轉應稅財產予受贈人」，純係推定認定。原告贈與財產為公共設施保留地之土地，依都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，早經被告認定，竟突然變成贈與應稅財產。如依被告邏輯，凡贈與子女公共設施保留地之土地者，均有規避稅負之意圖，此類申報核定案件，依公平原則，是否都要列管追蹤，等待他日贈與土地變成現金（可能是由受贈人出售，亦可能是被政府徵收），而認定實質贈與移轉之財產為現金，按取得現金時以贈與現金再次課徵贈與稅，除剝奪上述法律立法意旨給予土地所有權人之租稅優惠，亦使租稅課徵陷於不確定狀態。
㈣財政部98年7 月3 日台財稅字第09800237380 號函釋（下稱
財政部98年7 月3 日函釋）之內容，純為本案量身定製。本案贈與行為及再次核定均在該函釋發布之前，依行為時法令並無不當，亦無禁止，如此以後令規範變更先前已發生確定之案件，對原告不公，且該函釋未指出原告贈與子女公共設施保留地有違反遺產及贈與稅法或其他法律，並明示「在98年8 月31日以前者，准予補稅免罰」，足見此係前所未有的新行政解釋，雖被告將本案報請財政部核示，財政部亦未就原核定贈與財產為土地及依都市計畫法第50條之1 規定免徵贈與稅而核發贈與稅免稅證明書部分，明白糾正有何不法，依行政院61年6 月26日台財第6282號令、財政部61年8 月2日台財稅第36510 號令釋及從新從輕、不溯既往原則，本案原核定已確定，應不受新解釋令影響而變更。又財政部98年
7 月3 日函釋為行政程序法第159 條所稱之行政規則，竟迂迴禁止原告適用都市計畫法第50條之1 規定免徵贈與稅，除與給予土地所有權人租稅優惠之立法意旨不符，逾越法律解釋之範圍，更增加法律所無之租稅義務，參照司法院釋字第
210 號、第413 號、第674 號解釋理由書，涉及納稅及免稅之範圍，當以法律明文規定，不得以命令取代法律或作違背法律之規定，方符憲法第19條所示租稅法律主義本旨。
㈤關於洪偉倫等人就系爭合建案有無獲配房屋、有無依約退還
履約保證金等節，按洪圓公司與洪偉倫等人之合建契約書第11條第10款規定，除非正式開工前書面通知保留房屋，其餘房屋則依約共同銷售，再各自取回已分配房地之價款。雙方於契約之附表均明確記載「委託建方採共同銷售」，故本件係委託建商共同銷售，再分配房屋之價款方式辦理，而契約第6 條第3 款係約定以建商為起造人，故本件土地及房屋之登記，係由建商直接過戶給買主，以減省過戶之規費。且據查於結算尾款時業已扣還履約保證金，本案履約保證金確有退還。綜上，被告既然認定原告取得土地成本低（15,624,302元），原告將土地贈與子女卻又改以現金數額（85,777,084元）計算稅額，顯見被告核課與取得成本無關。贈與稅核課依其標的之不同，其計算方式亦有所不同，依現行法制，土地以公告現值、建物以評定標準價格作為贈與稅計算基礎，與實際市價本有落差，不能因有落差即認原告以迂迴方式為實質贈與。而公司與個人分屬不同人格，洪偉倫等3 人係依洪圓公司合建契約取得85,777,084元，不得以洪圓公司給付洪偉倫等3 人即認定為原告之贈與。實質課稅原則係避免透過迂迴方式規避應納稅捐，本件非由原告將現金交付子女，原告並非行為人，即使以實質課稅原則論之，亦無法任意更改行為人，洪偉倫等3 人之所以獲得85,777,084元現金，係因其委託洪圓公司代為銷售，洪偉倫等3 人均為成年人，基於自己處分不動產之換價行為，與原告無涉，即使原告為洪圓公司負責人，但該合建契約仍須洪偉倫等3 人自行決定是否接受及簽訂，受贈人取得不動產之後就不動產之處分換價並非原告之贈與行為等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象的經
濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人透過迂迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在的實質，非以形式外觀為準，否則無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為實質課稅原則之意涵，司法院釋字第420 號解釋已闡明在案，亦為98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。是以，對於經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排予以導正，對其課稅。而都市計畫法第50條之1 規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，土地所有權人於徵收前受土地使用目的之限制，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。
㈡洪圓公司係經營住宅大樓開發租售業，原告為該公司負責人
，對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6 月30日向新北市政府工務局申請998 地號等5 筆土地之建築執照，均知之甚詳；綜合以下過程與相關事證，客觀上呈現土地移轉之時間短、獲得之價差高、原告主導贈與及合建事宜、欲使其子女獲得現金為主要目的之特徵：
⒈土地移轉之時間短：原告於92年12月2 日購買系爭公共設施
保留地之應有部分67022/100000（土地面積2,268.23平方公尺，應有部分面積1,520.21平方公尺，每平方公尺12,380元），嗣於93年8 月13日贈與系爭公共設施保留地部分持分55641/100000（應有部分面積1,262.06平方公尺，原告購買成本15,624,302元）予其子女，使其本人與子女均持有系爭公共設施保留地應有部分，於93年9 月20日完成登記後，隨即於93年9 月23日透過轉贈地方政府以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1 月5 日與洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約，以增加洪圓公司998 地號等5 筆土地之興建樓地板面積，使其子女94、96及97年自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209 元，合計85,777,084元，為原告贈與其子女系爭公共設施保留地部分應有部分成本之5.49倍。
⒉原告主導贈與及合建事宜：原告為洪圓公司負責人，該公司
經營住宅大樓開發租售案，原告對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6月30日向新北市政府工務局申請998 地號等5 筆土地之建築執照，均知之甚詳。原告93年8 月13日贈與其子女系爭公共設施保留地應有部分，其子女於93年9 月23日透過轉贈地方政府換取可移轉之容積率獎勵，以增加洪圓公司998 地號等
5 筆土地之興建樓地板面積3,188 平方公尺，再於94年1 月
5 日與洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約。其子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌分別為73、72及00年生，於93年約20至22歲，年紀尚輕。原告持有洪圓公司股份之比例：91年9 月30日至93年10月21日為90% ，93年10月22日至94年1 月30日為
70 %，94年1 月31日至97年8 月12日為86.5% ，又原告對公司之經營運作有絕對的主導權。
⒊欲使其子女獲得現金為主要目的：合建契約書第2 條約定土
地及建物權利分配事項，第11條第1 款約定「甲（洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌）、乙（洪圓公司）雙方同意將本案全部房地，全權委託乙方共同銷售」、第10款約定「甲、乙雙方欲保留之房屋應於正式開工前以書面通知對方，並於正式開工前先予挑選確定，所餘之房屋依約共同銷售。銷售結束時……如有餘屋……依雙方分配比例辦理抽籤。」而洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌並無保留之房屋，顯見分得之房地及停車位係以銷售取得現金為目的。
⒋獲得之價差高：原告93年8 月13日贈與系爭公共設施保留地
應有部分予其子女，購買成本15,624,302元（1,262.06平方公尺12,380元/ 平方公尺），嗣後因系爭公共設施保留地應有部分轉贈、獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，其子女取得款項計85,777,084元（94、96及97年各為15,000,000元、63,121,875元及7,655,209 元），為原告購買成本之5.49倍（85,777,084/15,624,302 ），有洪圓公司開立以其子女為受款人之支票、其子女存摺影本及該公司代收代付明細表影本可稽。
㈢對原告及受贈人而言，系爭公共設施保留地並無因長期保留
遭受損失之情形，原告僅係利用作為免徵贈與稅之工具，其核心意圖在於移轉予其子女應課徵贈與稅之現金，與直接贈與應稅現金，實質上並無不同，但經由規劃卻使得原本存在之稅捐因此得以消滅，已屬稅捐規避，依司法院釋字第420號解釋及財政部98年7 月3 日函釋意旨，應適用實質課稅原則予以課徵贈與稅。按公權力行使涉及人民信賴利益是否適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。就現今社會中之一般正常人言，應可輕易思及，若無稅捐規避之考量，原告應不會有上開迂迴規劃之行為，原告對脫法避稅的事實有主觀上的認識，此種情形不符合信賴保護原則所須具備之要件，無信賴保護原則適用之餘地。本件依實質課稅原則認定贈與標的為現金，贈與日期94年4 月29日、94年5 月25日及97年7 月5 日，原告未依規定辦理贈與稅申報，核課期間為7 年，分別至101 年5月29日、101 年6 月25日及104 年8 月5 日，被告於99年間送達贈與稅繳款書，並無逾核課期間。
㈣當事人間財產之移轉，由其等所主動發動，固為其經濟活動
自由，惟是否涉及贈與稅事項，稽徵機關自得依據職權調查核定，以貫徹遺產及贈與稅法第3 條之立法精神。原告辦理公共設施保留地贈與稅申報雖經被告核定在案，然當時無從認定有規避贈與稅之意圖及法律效果，迨嗣後續為捐贈、合建方式，終使其子女等獲配出售房屋土地款，方具體呈現迂迴規避贈與稅之結果，原告因迂迴規避贈與稅，自應擔負遭查獲之風險，焉有經被告查獲後，要求被告將其原贈與土地回復登記原狀？況被告並無法律上之義務。再者，系爭公共設施保留地既係利用作為免徵贈與稅之工具，實質上即無贈與稅之負擔，嗣被告依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將原告該稅捐扭曲安排予以導正，並無重複課稅之違法行為。又財政部98年7 月3 日函釋，係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規原意所為之釋示，自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，原告提起行政救濟，屬未確定案件，贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引；又原告對脫法避稅之事實有主觀上的認識，所從事之規避行為違反法規範之期待，未依規定辦理贈與稅申報，本應依遺產及贈與稅法第44條規定處以罰鍰，惟依財政部98年7 月3 日函釋，為落實愛心辦稅，以類此之實質贈與移轉財產之行為，係在98年8 月31日以前者，准予補稅免罰。
㈤綜上，原告贈與公共設施保留地未繳納稅捐，且明知洪圓公
司即將建屋，其大可將其應有部分直接贈與政府機關，為何要贈與其子女？依經濟實質原則，原告子女既然取得現金，即應以現金核課贈與稅，本件以經濟實質面全面觀之，可認原告係透過取巧安排，實質贈與移轉財產予受贈人，受贈人分別於94、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、7,655,209 元，被告核定贈與，尚無不符等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告於92年11月25日簽約購買系爭公共設施保留地之土地買賣契約書及其附件資料（第190-200 頁）、贈與稅免稅證明書（第124 頁）、土地登記申請書（第297-298 頁）、新北市土地登記謄本（全部）（第222-223 頁）、土地贈與所有權移轉契約書暨土地增值稅免稅證明書（第18-21 頁）、土地建物查詢資料（第241頁）、洪圓公司基本資料查詢（第184 頁）、洪圓公司93年
6 月30日申請建築執照（變更設計）基本資料、建造執照申請書（第93-94 頁）、新北市○○區○○段○○○ ○號土地之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（第85頁）、洪圓公司93年10月15日「臺北縣都市土地容積移轉獎勵申請書」及所附公共設施用地捐贈同意書、臺北縣都市土地容積移轉獎勵計算表（第86-92 頁）、新北市政府93年10月19日北府城更字第0930712163號函（第75-77 頁）、93店建字第774 號建造執照基本資料查詢（第105-108 頁）、新北市政府96店使字第458 號使用執照（第157 頁）、原告子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌於94年1 月5 日分別與洪圓公司簽訂之合建契約書（第22-27 頁、第44-54 頁、第31-40 頁）、洪圓公司開立以原告子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌為受款人之支票及該3 人之存摺（第117-122 頁、第111-113 頁）、洪圓公司96年代收代付明細表（第123 頁）、被告贈與稅應稅案件核定通知書（第172 頁、第15頁）、被告100 年5月17日北區國稅法二字第1000012027號復查決定書（第300-
306 頁）、財政部100 年8 月11日台財訴字第10000259260號訴願決定書（第326-335 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告核定94年度本次贈與15,000,000元及97年度贈與總額7,655,209 元，而課徵原告贈與稅，是否適法有據？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第24條第1 項所規定。次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」稅捐稽徵法第21條第1 項第3款、第2 項及第22條復分別定有明文。又按「主旨：贈與人贈與免徵贈與稅之公共設施保留地予子女，其子女轉贈地方政府取得可移轉之容積，贈與人再以本人為負責人之建設公司與其子女所取得之可移轉容積合建，使其子女獲配售屋款，應否依實質課稅原則課徵贈與稅乙案。說明：二、洪君於93年8 月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9 月20日完成登記，其子女於93年9 月23日轉贈地方政府取得可移轉容積獎勵，洪君於94年1 月5 日再以本人為負責人之建設公司與子女所取得之可移轉容積合建，使其子女於96年間獲配售屋款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，應有實質課稅原則之適用，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。……。」亦經財政部98年7 月3 日台財稅字第09800237380 號函釋在案。核係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2 項規定所為闡明法規原意之釋示，應自遺產及贈與稅法生效之日起有其適用。
㈡司法院釋字第420 號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 ：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4 項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由略以：「二、……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……」而所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院96年度判字第1994號判決意旨參照）。
㈢經查，原告係於92年12月2 日購買取得系爭公共設施保留地
之應有部分67022/100000【土地面積2,268.23平方公尺，應有部分面積1,520.21平方公尺，購買金額61,900元/ 平方公尺20% ＝12,380元/ 平方公尺（見原處分卷第190-200 頁，其中第196 頁明載購買金額）】，嗣於93年8 月13日贈與系爭公共設施保留地部分持分55641/100000【應有部分面積1,262.06平方公尺，原告購買成本15,624,302元（1,262.06平方公尺12,380元/ 平方公尺），見原處分卷第124 頁、第297-298 頁、第222-223 頁】予其子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌【分別為73、72及00年生，於93年約20至22歲，年紀尚輕，見本院卷第109-110 頁】，使其本人與子女均持有系爭公共設施保留地應有部分，於93年9 月20日完成登記後，隨即於93年9 月23日透過轉贈地方政府（見原處分卷第18-2
1 頁、第241 頁）以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1月5 日與經營住宅大樓開發租售業之洪圓公司【原告為該公司負責人，並原告持有洪圓公司股份之比例：91年9 月30日至93年10月21日為90% ，93年10月22日至94年1 月30日為70% ，94年1 月31日至97年8 月12日為86.5% （見本院卷第111-156 頁），是原告對公司之經營運作有絕對的主導權，且原告對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6 月30日向新北市政府工務局申請998 地號等5 筆土地之建築執照等，均知之甚詳，見原處分卷第184 頁、第93-94 頁、第85頁、第86-92 頁、第75-77 頁、第105-108 頁、第157 頁】簽訂合建分屋共同開發契約（見原處分卷第22-27 頁、第44-54 頁、第31-40 頁），以增加洪圓公司998 地號等5 筆土地之興建樓地板面積3,
188 平方公尺【見本院卷第100-108 頁之新北市政府100 年10月31日北府城開字第1001257270號函及所附86年6 月訂定新店都市計畫（土地使用分區管制要點）書】，透過系爭公共設施保留地應有部分轉贈、獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，使其子女94、96及97年自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209 元，合計85,777,084元（見原處分卷第117-122 頁、第111-113 頁、第123 頁），為原告贈與其子女系爭公共設施保留地部分持分成本之5.49倍（85,777,084元/15,624,30
2 元）。㈣綜合上開過程與相關事證，客觀上呈現土地移轉之時間短、
獲得之價差高、原告主導贈與及合建事宜、欲使其子女獲得現金為主要目的【合建契約書第2 條約定土地及建物權利分配事項，第11條第1 款約定「甲（洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌）、乙（洪圓公司）雙方同意將本案全部房地，全權委託乙方共同銷售」、第10款約定「甲、乙雙方欲保留之房屋應於正式開工前以書面通知對方，並於正式開工前先予挑選確定，所餘之房屋依約共同銷售。銷售結束時……如有餘屋……依雙方分配比例辦理抽籤。」而洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌並無保留之房屋，顯見分得之房地及停車位係以銷售取得現金為目的】之特徵。而因公共設施保留地之贈與依都市計畫法第50條之1 規定係免徵贈與稅【都市計畫法第50條之1 規定係為彌補土地所有權人因土地長期被指定為公共設施保留地而受使用限制所遭受之損失；但對原告及受贈人而言，系爭公共設施保留地並無因長期保留遭受損失之情形，原告僅係利用作為免徵贈與稅之工具，其核心意圖在於移轉予其子女應課徵贈與稅之現金】，並捐贈各級政府之財產依據遺產及贈與稅法第20條第1 項第1 款規定不計入贈與總額，且另可依新店都市計畫（土地使用分區管制要點）書取得可移轉之容積率獎勵，故原告上開所為，實際上乃是經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使原告之子女無償獲得現金之經濟效果，且又能規避原告贈與其子女現金原應繳納贈與稅之租稅負擔，應屬租稅規避行為。再原告為本件租稅規避行為之實質既為贈與其子女系爭現金，故被告依此經濟實質相當之法形式即遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，據以課徵原告本件94及97年度贈與稅，揆諸前揭規定、解釋以及說明，核與租稅法定原則無違。
㈤又按公權力行使涉及人民信賴利益之保護，應有信賴基礎、
信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。就一般人而言，本件若無稅捐規避之考量（原告贈與公共設施保留地並未繳納稅捐，且明知洪圓公司已申請建造執照，即將建屋，大可將其應有部分直接贈與政府機關，何以贈與其子女），原告應不會有上開迂迴規劃之行為，原告對脫法避稅的事實既有主觀上的認識，自無信賴保護原則適用之餘地。本件依實質課稅原則認定贈與標的為現金，贈與日期94年4 月29日、94年5 月25日及97年7 月5 日，原告未依規定辦理贈與稅申報，核課期間為7 年，分別至101 年5 月29日、101 年6月25日及104 年8 月5 日，則被告於99年間送達贈與稅繳款書，尚無逾核課期間。
㈥再者，原告前辦理公共設施保留地贈與稅申報雖經被告核定
在案，然當時無從認定有規避贈與稅之意圖及法律效果，迨其嗣後透過系爭公共設施保留地應有部分轉贈、獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，終使其子女獲配出售房屋土地現金，方具體呈現迂迴規避贈與稅之結果，則被告依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將原告該稅捐扭曲安排予以導正，並無重複課稅之違法行為。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告94年度本次贈與15,000,000元，併計前次贈與1,100,000 元，核定94年度贈與總額16,100,000元、淨額15,100,000元及應納稅額3,165,000 元；核定97年度贈與總額7,655,209 元、淨額6,545,209 元及應納稅額758,693 元，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 黃玉鈴