臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1613號100年12月27日辯論終結原 告 溫慶珠訴訟代理人 林恆鋒 律師
蔡嘉昇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗絹上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月4日 台財訴字第10013015650 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）89年11月4日及同年月9日、28日，合計匯款新臺幣（下同，美金除外）33,507,553元予其姐溫慶玉，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額33,507,553元、贈與淨額32,507,553元及應納稅額9,368,172元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰9,368,172元。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額3,611,953元，變更核定贈與總額29,895,600元、贈與淨額28,895,600元，並相對追減罰鍰1,508,668元，變更罰鍰為7,859,504元。原告仍不服，循序訴經本院94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及復查決定，被告提起上訴，最高行政法院以97年度判字第1090號判決將原判決廢棄並發回原審，嗣本院98年度訴更一字第9號判決駁回原告之訴。原告續提起上訴，案經最高行政法院以100年度判字第133號判決，將原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及復查決定均撤銷，由被告另為適法處分，其餘上訴駁回。嗣經被告於100年4月7日以財北國稅法二字第1000216692號重核復查決定（下稱原處分），維持罰鍰7,859,504元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於88年、89年間借用其姐溫慶玉之海外OBU帳戶（下稱「系爭帳戶」），目的係作為個人理財投資之用，溫慶玉非但從未動支該存款，且業依原告指示將系爭帳戶之本金及利息全部匯還原告，迺被告於92年間依行為時遺產及贈與稅法第44條規定（處1倍至2倍罰鍰），課處原告應補稅額1倍之罰鍰，計7,859,504元（復查決定）。原告循序提起訴願及行政訴訟，前經本院詳細查證後，於95年10月19日以94年度訴字第1105號判決，認定原告與溫慶玉間應構成「借名」之法律關係。案件嗣經最高行政法院於97年12月4日發回更審，而遺產及贈與稅法第44條規定並於98年1月21日修正，將罰鍰倍數由按核定應納稅額處「1至2倍」調降為「2倍以下」，惟本院98年度訴更一字第9號判決竟改認定原告與溫慶玉間應構成「贈與」之法律關係，並維持被告課處原告應補稅額1倍之罰鍰。最高行政法院於100年2月17日以100年度判字第133號判決撤銷訴願決定及復查決定關於罰鍰部分，並命被告另為適法之處分。惟被告原處分仍維持處原告應補稅額1倍之罰鍰，原告遂依法提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）本件原告主觀上並無贈與全部存款與其姐溫慶玉之意思，自不知應依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與，是原告並無逃漏稅之故意；且原告借用溫慶玉之帳戶為個人理財規劃，是否構成贈與，司法機關尚容有不同見解，則原告未依限申報贈與，主觀上亦無任何過失，被告自不應加以處罰：
1.原告借用溫慶玉之系爭帳戶，目的係作為原告個人理財投資之用，溫慶玉長期均未予動支該筆存款，且溫慶玉業依原告指示將系爭帳戶之本金及利息全部如數匯還原告，顯見原告主觀上並無贈與全部存款與溫慶玉之意思，自不知應依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與，是原告並無逃漏贈與稅之故意。
2.原告將存款匯入溫慶玉系爭帳戶之行為，前經本院94年度訴字第1105號判決認定應構成「借名」之法律關係，顯見行政法院對原告與溫慶玉間是否構成贈與尚容有不同之見解。如責令原告於88年、89年間借用溫慶玉系爭帳戶時，即預見被告事後將認定原告與溫慶玉間之法律關係為贈與關係，並主動申報贈與，顯然欠缺合理期待之可能性，更足以證明本件原告主觀上亦無逃漏贈與稅之過失。
3.學者施淑惠教授撰文評析本件爭議，認為一般社會大眾難認同原告有贈與之可能性，基此本件如再課處原告裁罰實屬過當，其評析及結論略以：
⑴參酌經驗法則，資金由長輩流向晚輩，或經濟強勢一方
流向弱勢一方等，多數人較能認同其關係為贈與之認定，然若係手足間或無親屬關係間或移轉資金者與受領存款者之經濟能力非有極大差距者，遽以認定贈與，難為社會大眾所認同。
⑵溫慶玉為伊索公司股東並任副總經理，有相當資力，並
有經營其他業務，自無接受原告贈與之必要，又原告每分所得均是辛苦經營所累積，非年邁有作遺產規劃之必要，且無子女，須為將來年老之養老金作準備，斷無將多年之所得憑空贈與溫慶玉。
⑶受贈人無償允受乃當事人主觀意思，固然舉證不易，但
可藉由「間接證據」及「經驗法則」，以研判資金往來是否涉及贈與，若行政法院亦放任被告恣意以資金流動核課贈與稅案件之舉證責任轉換為當事人，將使納稅義務人窮於舉證，有冤難申。
⑷若以錯置舉證責任，贏得行政訴訟，或以違反經驗法則之推論結果，懲罰規避稅負者，實非法治國家所應為。
4.綜上所述，縱令事後經司法機關認定，借用他人帳戶亦屬贈與稅課徵範圍，亦不得執此反推原告於88年、89年借用系爭帳戶之初即有逃漏贈與稅之故意或過失。本件原告主觀上既無逃漏贈與稅之故意、過失，自不得加以處罰，俾符合現代法治國家有責任始有處罰之精神。
（三）縱認本件原告未依限申報贈與即應處罰，然遺產及贈與稅法業於98年1月21日修正，將裁罰倍數由「1至2倍」調降為「2倍以下」，被告仍維持處原告應補稅額1倍罰鍰，不當限縮修正後遺產及贈與稅法第44條規定適用範圍，應予撤銷：
1.按遺產及贈與稅法第44條規定於98年1月21日修正時，將違反同法第24條規定未依限辦理遺產及贈與稅申報之案件，罰鍰倍數由「1至2倍」修正為「2倍以下」，此一修正規定係避免納稅義務人僅因行為義務之違反，即遭處高額罰鍰，而有失之過苛。
2.98年3月5日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於遺產及贈與稅法第44條規定完全不加衡酌納稅義務人違章情節是否重大、違法意識是否明確，反係考量不相干之因素，僅針對未依限申報「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者」之案件，將裁罰倍數由「1倍」調降為「0.5倍」；至贈與前述以外財產之案件，則仍維持「1倍」之罰鍰。前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表區分裁罰倍數之標準不僅違反不當連結禁止原則，且不當限縮修正後遺產及贈與稅法第44條規定之適用範圍，牴觸法律優位原則而屬無效之行政規則。
3.本件經最高行政法院於100年2月17日作成100年度判字第133號判決，判決意旨並未依98年3月5日修正公布之裁罰倍數參考表，以本件不在調減範圍為由，而駁回原告之請求，反係撤銷訴願決定及復查決定有關罰鍰部分，並責令被告應依照修法意旨，另為適法之處分。顯見，最高行政法院認課處原告應補稅額1倍之罰鍰失之過苛，牴觸遺產及贈與稅法第44條之修正意旨。
4.惟被告仍逕按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，維持課處原告應納稅額1倍之罰鍰，被告顯係不當限縮修正後遺產及贈與稅法第44條規定之適用範圍，且明顯與前揭最高行政法院判決意旨相扞格。
（四）縱認本件原告未依限申報贈與即應處罰，考量原告違章情節輕微且違法性意識薄弱，被告應行使裁量權降低裁罰倍數：
1.查稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」此即立法者授與稽徵機關就個案為行政裁量之義務。至財政部依同條第2項規定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，僅係供稽徵機關行使裁量權之參考，其使用須知第4項仍強調「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高額或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止」，是被告不得自囿於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂裁罰標準，而有違稅捐稽徵法第48條之2第1項規定授與裁量權之意旨。
2.被告復查決定係按修正前之遺產及贈與稅法第44條規定之法定「最低」罰鍰倍數，處原告應補稅額1倍之罰鍰，顯係認定原告違章情節輕微且違法意識薄弱；而修正後遺產及贈與稅法第44條規定嗣已調降罰鍰倍數，被告縱認本件原告未依限申報贈與即應予處罰，自應改處原告應補稅額「低於1倍」之罰鍰，以符合比例原則。
3.被告未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4項判斷本件是否屬情節輕微，而得減輕處罰，卻將本件與「明知為贈與，卻故意隱匿不報，冀獲取不法之租稅利益」案件等同視之，遽按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，仍維持處原告應納稅額1倍之罰鍰，被告顯係怠為行使裁量權，不僅違反比例原則，且更係明顯牴觸前揭稅捐稽徵法第48條之2第1項規定。
（五）綜上論述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於89年11月4日及同年月9日、28日，合計匯款33,507,553元予其姐溫慶玉，核屬贈與行為，原告未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額33,507,553元、贈與淨額32,507,553元及應納稅額9,368,172元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰9,368,172元。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額3,611,953元，變更核定贈與總額29,895,600元、贈與淨額28,895,600元，並相對追減罰鍰1,508,668元，變更罰鍰為7,859,504元。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及復查決定，被告乃據提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1090號判決將原判決廢棄並發回本院以98年度訴更一字第9號判決更為審理結果駁回其訴。原告不服續提起上訴，案經最高行政法院以100年度判字第133號判決，將原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及復查決定均撤銷，由被告另為適法處分，其餘上訴駁回。嗣經被告原處分維持罰鍰7,859,504元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
（三）本件原告於89年11月4日結匯美金450,000元及73,300元二筆、暨同年月9日結匯美金480,000元，同年月28日結匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300元（按各該當日匯率折合新臺幣33,507,553元）予其姐溫慶玉，經被告核屬贈與行為，以其未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額9,368,172元處1倍罰鍰9,368,172元。原告不服，主張無贈與及漏報贈與稅情事，申經被告復查決定追減罰鍰1,508,668元，變更罰鍰為7,859,504元。原告仍表不服，循序訴經最高行政法院100年度判字第133號判決，以原告確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，原判決認事用法並無不合，惟被告據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定業於98年1月21日修正，罰鍰倍數之下限修正後較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，將罰鍰部分訴願決定及復查決定均撤銷，著由被告另為適法處分，其餘上訴駁回。嗣罰鍰部分經被告原處分，按原告未依限申報贈與之系爭存款，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，乃參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持處應納稅額1倍之罰鍰7,859,504元。
（四）經查：
1.原告於89年間合計匯款33,507,553元予其姐溫慶玉，經被告變更核定贈與總額29,895,600元及應納稅額7,859,504元部分，循序訴經最高行政法院100年2月17日100年度判字第133號判決略以，原告確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因被告於91年6月21日以財北國稅審二字第0910203342號函通知原告調查日後，溫慶玉始於92年3月19日將定期存款解約，將系爭款項併同定存利息匯還予原告，原告於93年5月間辦理92年度綜合所得稅申報，申報前開利息所得之影響等由，駁回原告上訴在案，是原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，尚難以不知法規為由卸免漏報之責。從而，被告初查按核定應納稅額加處1倍之罰鍰9,368,172元，復查決定追減罰鍰1,508,668元，變更罰鍰為7,859,504元，嗣遵循最高行政法院判決撤銷意旨，依98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定重核結果，以原告未依限申報贈與之系爭存款，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，乃參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持處應納稅額1倍之罰鍰7,859,504元，是被告依最高行政法院判決撤銷意旨作成原處分並無違誤。
2.「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。又本件未依規定辦理贈與稅申報案，被告核定贈與總額29,895,600元，應納稅額7,859,504元之行政救濟事件，原告提起上訴，業經最高行政法院以100年度判字第133號判決駁回確定，聲請再審，尚在該院審理中，併予陳明。
（五）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、本院94年度訴字第1105號、98年度訴更一字第9 號判決、最高行政法院97年度判字第1090號判決、100 年度判字第133 號判決、被告89年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告審查結果增減金額變更比較表、施淑惠所著「淺談溫慶珠贈與案」，稅務旬刊2155期，2011年8 月，35-39 頁等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點在於：本件原處分依據最高行政法院100 年度判字第133 號確定判決意旨，依稅捐稽徵法第48條之3 、98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條部分規定，仍按應納稅額處以1 倍之罰鍰，有無違誤？本件原告未依規定辦理贈與稅申報，致漏報本件贈與稅，是否具有故意或過失處罰要件？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
（二）經查：本件原告於89年11月4 日及同年月9 日、28日，合計匯款33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行之國際金融業務分行( 下稱世華銀行) 開立之OBU 帳戶(帳號Customer No.00000 ），被告認屬贈與行為，以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額33,507,553元、淨額32,507,553元、應納贈與稅額9,368,172 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1 倍罰鍰9,368,172 元。原告不服，申請復查，經被告復查結果，准予核減贈與總額3,611,953 元，變更核定贈與總額29,895,600元，淨額28,895,600元，應納稅額為7,859,504 元，變更處罰鍰7,859,504 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第1090號判決「原判決廢棄，發回本院更為審理」，經本院以98年度訴更一字第9 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第133 號判決：「原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。……」，並於理由欄記載略以：「……（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原審以上訴人先後將系爭款項匯入溫慶玉之OBU 帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，認被上訴人以贈與行為，核定本次贈與總額為29,895,600元，應納稅額為7,859,504 元，於法並無不合。又上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1 倍之罰鍰計7,859,504 元，亦無違誤，固非無見。惟按『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』為稅捐稽徵法第48條之3 所明文。所謂『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：『納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。』嗣該條款於98年1月21日修正公布為：『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。』即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰即應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。再按『稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。』亦經本院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將廢棄部分訴願決定及原處分( 復查決定) 均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」等語，被告依前開確定判決意旨，乃以原處分審認：按原告未依限申報贈與之系爭存款，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，乃參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持處應納稅額1 倍之罰鍰7,859,504 元等情，此有本院94年度訴字第1105號及98年度訴更一字第9 號判決、最高行政法院97年度判字第1090號判決、100 年度判字第133 號判決及原處分附於原處分卷可參，並經本院依職權調閱本院94年度訴字第1105號卷全卷查明屬實，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：本件原告主觀上並無贈與全部存款與其姐溫慶玉之意思，自不知應依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與，是原告並無逃漏稅之故意；且原告借用溫慶玉之帳戶為個人理財規劃，是否構成贈與，司法機關尚容有不同見解，則原告未依限申報贈與，主觀上亦無任何過失，被告自不應加以處罰云云。惟查：本件原告於89年11月4 日及同年月9 日、28日，合計匯款33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行開立之OBU 帳戶( 帳號Customer
No.00000），被告認屬贈與行為，以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額33,507,553元、淨額32,507,553元、應納贈與稅額9,368,172 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1 倍罰鍰9,368,172 元。原告不服，申請復查，經被告復查結果，准予核減贈與總額3, 611,953元，變更核定贈與總額29,895,600元，淨額28,895,600元，應納稅額為7,859,504 元，變更處罰鍰7,859,504 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第1090號判決「原判決廢棄，發回本院更為審理」，經本院以98年度訴更一字第9 號判駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以10
0 年度判字第133 號判決載明：「（一）駁回部分（本稅部分）：１、按『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』遺產及贈與稅法第4 條第2 項定有明文。又『動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……。』復經本院著有62年判字第127 號判例。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。２、本件上訴人分別於89年11月4 日及同年月9 日，結匯美金各450,000 元、480,000 元( 折合新臺幣合計29,895,600元) ，至其姊溫慶玉開立之前開OBU帳戶( 帳號：00000)，上開OBU 帳戶自89年11月4 日起至92年3 月20日止之資金往來明細計有5 筆原始資金以定期存款之方式續存，被上訴人以91年6 月21日財北國稅審二字第0910203342號函通知上訴人調查日後，溫慶玉始於92年3 月19日將定期提前解約，將系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，上訴人嗣於93年5 月間辦理92年度之綜合所得稅申報，始申報前開利息所得等情，為原審依職權認定之事實，則上訴人確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因調查日後受贈人溫慶玉將系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，上訴人辦理綜合所得稅申報，申報前開利息所得之影響。原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違行政訴訟法第136 條舉證責任分配之原則、論理法則、經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂原判決未依職權調查證據，僅以上訴人曾將系爭資金匯至溫慶玉OBU 帳戶，未查溫慶玉並無實際支配系爭資金之權利，逕認上訴人與溫慶玉間存在贈與事實，違反行政訴訟法第136 條舉證責任分配原則與論理法則及經驗法則有違等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。」等語，即已判決確定原告有贈與資金予其姐溫慶玉之行為，此有最高行政法院100 年度判字第133 號判決附於原處分卷可參。又依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。而本件如前所述，原告既於系爭年度無償將其資金贈與其姐溫慶玉，則原告本應依前揭遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，於贈與行為發生後30日內申報，乃疏而未辦理贈與稅申報，尚難謂無可歸責之故意或過失情事，而已該當違章情事，被告依同法第44條規定，裁處罰鍰，自無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：縱認本件原告未依限申報贈與即應處罰，然遺產及贈與稅法業於98年1 月21日修正，將裁罰倍數由「
1 至2 倍」調降為「2 倍以下」，被告仍維持處原告應補稅額1 倍罰鍰，不當限縮修正後遺產及贈與稅法第44條規定適用範圍，應予撤銷；又縱認本件原告未依限申報贈與即應處罰，考量原告違章情節輕微且違法性意識薄弱，被告應行使裁量權降低裁罰倍數云云。惟查：原告於89年間合計匯款33,507,553元予其姐溫慶玉，經被告變更核定贈與總額29,895,600元及應納稅額7,859,504 元部分，循序訴經最高行政法院以100 年度判字第133 號判決，認定原告確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因調查日後受贈人溫慶玉將系爭款項併同定存利息匯還予原告，原告辦理綜合所得稅申報，申報前開利息所得之影響等由，駁回原告之上訴在案，是原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，尚難以不知法規為由卸免漏報之責，業如前述。從而，被告初查按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰9,368,172 元，復查決定追減罰鍰1,508,668 元，變更罰鍰為7,859,504元，嗣遵循最高行政法院100 年度判字第133 號確定判決意旨，依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，乃以原處分審認，原告未依限申報贈與之系爭存款，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，乃參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持處應納稅額1 倍之罰鍰7,859,504 元，揆諸前揭規定，並無不合。次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 9 日
書記官 林淑盈