臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1615號101年10月4日辯論終結原 告 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得（董事長）訴訟代理人 謝淑美會計師
鍾典晏 律師王萱雅 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年7 月22日台財訴字第10000230030 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告起訴時之代表人為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，並由李慶華聲明承受訴訟（本院卷第133 頁），有李慶華提出訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，經被告初查依申報數核定，嗣查得所列報之人才培訓支出屬公司業務成本，非屬促進產業升級條例獎勵（下稱促產條例，於99年5 月12日公布廢止）之範圍，予以剔除，重行核定均為0 元，應補稅額32,140,312元。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願仍遭駁回，遂依法提起行政訴訟。
三、原告主張：㈠按原告之人才培訓課程分成七大類，分別為「微影掃瞄式設
備系列訓練課程」、「微影浸潤式設備系列訓練課程」、「微影雙掃瞄式設備訓練課程」、「微影雙掃瞄式應用訓練課程」、「雷射機台設備系列訓練課程」、「微影步進式設備訓練課程」及「供應鏈工程與管理訓練」。以上人才培訓課程、課程概述及人才培訓課程類別支出，分別有原證4 、原證5 可茲參照。此均係就「台灣半導體產業欠缺之相關設備技術」透過訓練課程對原告之派遣員工進行講解、傳授及實地操作練習，以增進原告之員工有關高度精密複雜之相關半導體製程所須之技術能力，且上開相關課程確實得「增進台灣半導體產業從業人員之技能、強化台灣人才的競爭力」，更得以促使台灣半導體產業升級。又原告之人才培訓支出已依規定提出申請專案認定，並已獲經濟部函文肯認該技術高度確係符合促產條例獎勵範圍，而可適用人才培訓投資抵減；詎財政部卻以該技術培訓支出係屬業務成本為由，否准原告適用促產條例，是項爭議經鈞院以100 年度訴字第7 號審理。爰就系爭人才培訓支出適用投資抵減辦法說明如下。
㈡代訓機構資格之認定⒈有關半導體微影設備相關訓練，係屬全球領先之專業技術更
涉及半導體產業之營業秘密，屬於特殊專業訓練單位，並非一般訓練機構得以習得，被告錯誤適用促產條例第1 條及投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之規定，誤以「培訓機構是否為關係企業」作為審查要件，乃係增加法律所無之限制。按最高行政法院101 年度判字第572 號判決理由，「依上述93年審查要點規定，可知受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定而為是否投資抵減之判定。亦即93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。」換言之，93年審查要點關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，不得以此作為增加受託代訓機構之限制規範。
⒉上揭最高行政法院101 年度判字第572 號判決理由又認為93
年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，就性質屬行為時投資抵減辦法第3 條第
3 項第2 款例示之『受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用』應依同辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理，與行為時投資抵減辦法第3 條第3 項規定意旨有違，無須遵循『中央目的事業主管機關及財政部專案認定』之方式辦理。
⒊承上，原告所申報者為投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之
「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，是以，應依費用性質核實認定是否適用投資抵減。查原告於台灣設立公司時，集團對於台灣公司之定位即屬須掌握技術含量高的組織。因此，原告所屬員工更需要掌握關鍵技術，相關人才培訓課程當時係台灣半導體產業所欠缺之技能，從而原告派遣員工至國外受訓；再者，原告之所以派遣台灣員工至荷蘭、美國、日本艾司摩爾等訓練中心，對原告之員工進行微影設備相關專業技術訓練，乃在於這些半導體微影設備之專業技術並非普遍且輕易可獲得之內容，係屬全球領先之專業技術，也涉及半導體產業營業秘密層面，從而，原告必須派遣員工至上揭所提及之專業單位提供人才培訓課程內容。而原告之員工透過上述提及之訓練中心所提供之訓練課程，得以提升原告員工對於半導體微影設備技能，是以，原告申報之繳交訓練單位之費用，其性質確實有助於我國半導體從業人才及產業能夠升級及強化競爭力，且費用之性質確實屬於符合促產條例第1 條之規定及立法意旨。是以，原告申報之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」費用性質核實認定屬投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之規定，應准予准許。
⒋至於被告所述則有錯誤適用促產條例第1 條及投資抵減辦法
第3 條第3 項第2 款之規定，除了未依法令及相關判決意旨，核實認定原告申報費用之性質，更僅以培訓機構為關係企業作為審查要件，已增加法律所無之限制，有悖於投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款及促產條例第1 條之規定，是以原處分及被告所述有違法之處，應予以撤銷。
㈢原告申報之訓練活動費用之性質與業務有關且得提升國內半
導體產業及相關從業人員之技能，符合投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之規定應准予認列：
⒈按最高行政法院101 年度判字第572 號判決，「選派員工赴
國外進修或研習，如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，…，係應依同要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質『核實認定』是否適用投資抵減」。按促產條例第1 條、投資抵減辦法第3 條第1 項及第3 項第2 款規定，立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業除對生產技術之進階研究與發展，更期待透過對於人才培育提高軟實力、研發智能、競爭力，從而期待對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提昇國際競爭力，促進台灣經濟發展。換言之，有關「人才培訓支出」審查重點在於，第一、「人才培訓內容」應與「公司業務」相關；第二、「人才培訓課程」應屬得以「提升員工技能」；第三、對公司進行「人才培訓之訓練單位」是否具「有專業能力」等。
⒉查原告之人才培訓內容係與公司業務相關艾司摩爾集團從事
全球晶片微影設備製造、研發及銷售，除延攬物理、電子、機電、軟體與精密技術領域最具有創造力的人才外，由於原告相當重視研發，亦配合半導體產業提昇之進度，發展更先進之設備製造技術，因此，持續性的人才培育投資使得艾司摩爾集團在全球業界取得領導地位。從而，原告運用艾司摩爾總部資源，透過培訓員工之課程達到引進國外技能之目的，實與公司從事半導體晶片微影設備相關技術有高度相關性，符合「投資抵減辦法」第3 條第1 項之要件。
⒊原告之人才培訓課程確實有助提升我國半導體產業人才之智
能，得以促進半導體產業升級。再者，原告培訓員工之主要目的係將國外之研發及技術引進台灣，以強化與台灣半導體產業合作之技術能量，共同提昇台灣半導體產業之全球領導性地位。於台灣設立公司之集團定位即屬須掌握技術含量高的組織，故原告所屬員工更需要掌握關鍵技術，從而派遣員工至國外受訓，相關人才培訓課程當時係台灣半導體產業所欠缺之技能，而原告之員工因透過相關訓練課程，將國外技術引進回流並根留台灣，得以提升其對於半導體微影設備技能，對於我國半導體從業人才及產業能夠升級及強化台灣之國際競爭力實有卓越貢獻，足符合促產條例第1 條之規定及立法意旨。
⒋有關半導體微影設備相關訓練並非一般訓練機構得以習得，
除具有領先之專業技術外，更涉及產業營業秘密，屬於特殊專業訓練單位機構，原告之所以派遣台灣員工至荷蘭、美國、日本艾司摩爾等訓練中心，對原告之員工進行微影設備相關專業技術訓練，乃在於這些半導體微影設備之專業技術並非普遍且輕易可獲得之內容，也涉及半導體產業營業秘密層面，從而，原告必須派遣員工至上揭所提及之專業單位提供人才培訓課程內容。再者，營利事業對於人才之培訓支出，在公司經營屬性或是每年申報所得稅時，均屬業務成本，因此無法透過業務成本作為認定是否符合促產條例獎勵之立法意旨。換言之，費用是否屬於業務成本並「非」審查要件，且更無法作為判定費用是否符合促產獎勵目的之要件。如核定機關以人才培訓支出屬於公司業務成本作為駁回專案依據，則違反促產條例第1 條之規定，且係增加法律所無之限制。
㈣按投資抵減辦法第2 條第1 項、第3 條第1 項及第3 項及公
司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）之人才培訓支出項目二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用、認定原則第三點之規定可知，促產條例認為人才培訓為促進產業升級不可或缺之投入，惟其投資成果係不可確定及無法預期，故為鼓勵公司不畏懼投入，特立法給予公司此部份之租稅減免。但為避免受訓機關所得提供之內容實無助於產業升級之目的，故行政院另行就受訓機關非屬國外學校或外部代訓機構（下稱國外訓練機構）應具備之條件設有例外規定。從而，當中央目的事業主管機關及財政部兩者對於前述相關支出意見一致時，則申請人得或不得享有應納稅額之投資抵減權利；但當中央目的事業主管機關及財政部兩者對於前述相關支出意見不一致時之爭端解決機制及法律效果，行政院卻漏未規定。惟依體系解釋及目的解釋以觀，當兩者意見不一致時，財政部當應先取得公司之事業主管機關之認同後，方得進一步為後續之准駁處分，否則財政部所為片面之行政處分，將與投抵辦法之整體規範體系衝突，並與該規範目的有違。
㈤再者，被告亦無如經濟部具有審查系爭標的是否符合促產條
例之專業標準及謹慎審查程序，被告卻仍得據此而為否定經濟部之意見，亦與逾越法令所賦予之法定裁量範圍，以下謹就系爭課程培訓成果具體例舉說明如下：【ASML全球訓練中心計畫案（以98年計畫案為例）】⒈依經濟部工業局98年期中計畫執行項況查訪報告可知，該計
畫肯認原告所引入新進設備，係國內業者最新生產製程所需，並對國內廠商技術及國際競爭力提升有助益。並建議原告能夠再擴大與潛在供應商、國內大專院校教授或研究機構更進一步合作，以使本計畫的執行成果更為豐富。嗣原告依據經濟部建議，加速建立產、學及供應商之人才培育腳步，亦獲有一定成效，此有98年期末計畫執行項況查訪報告可證。
依該查訪報告，原告全球訓練中心計畫案，促使國外的資源不斷投入，以確保台灣IC產業的持續領先，對國內業界有相當大的幫助；且本計畫在產、學及供應商合作案、國外/ 國內講師人數比例、研發課程比例及成果與交流研討會等績效指標，皆已達成或是超過計畫預期。並建議原告就此相關技術訓練應持續進行，並希望原告母公司可藉由此計畫將ASML下一代EUV 設備儘速引入台灣。
⒉且經濟部亦隨時於公開場合肯認原告系爭人才培訓支出結果
，確實有助於台灣半導體產業穩居全球市場的重要地位；反觀被告並無前述經濟部之嚴謹審查程序，亦無明確標準（或行政規則）憑以技術專業審查依據，所為行政處分之依據僅為被告財稅審查經驗及財政部憑恃轄下機關（即被告）之審查意見。故財政部既全然不具專業審查經驗，如何評斷原告文件內容已符或不符促產條例目的，亦令人依一般論理法則難以索解。被告昧於前述財政部之違法行政處分，卻仍執意採取便宜行事作法，實已逾越其法定裁量範疇，而與依法行政有違。
㈥本案係屬投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定申請專案認
定發生疑義之情形，依「疑義案件作業要點」第12點規定，以「諮詢學者專業意見」方式，作為准駁專案認定案件之參考依據。而「中央目的事業主管機關之經濟部及其所屬工業局等就本案是否符合投資抵減之有關人才培訓專業認定之意見」應可作為「疑義案件作業要點」第12點之專業意見。是以，本案原告所申報之人才培訓支出，有關「人才培訓課程內容」是否符合促進產業升級之立法目的，「高度涉及專業認定該課程內容的技術認定事項」，這些均「不符」財政機關及相關稅局人員的專業背景，因此絕對需要中央目的事業主管機關之經濟部及其所屬工業局始有專業能力出具專業意見。就此，被告對於非專業事項應該尊重專業機關出具之意見始為適法。
本案經濟部已表示原告人才培訓支出屬於投資抵減獎勵之範圍，因此，財政部原本應審查原告相關憑證及是否確實將相關費用運用在人才培訓上，如此，始稱為「其他經中央目的事業主管機關（經濟部）」及「財政部」共同認定。然財政部卻逾越職權、擴張法定管轄權限、否定經濟部專業意見再先，認為原告申報人才培訓支出不符合投資抵減獎勵範圍。被告又未細察財政部所為之認定已擴張職權，未依上開疑義作業要點第12點徵詢專業意見處理，逕自否准原告所申報人才培訓支出，除有便宜行事之情形，更有違反投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定之共同認定人才培訓支出之規定。
退步言，縱肯認財政部就原告申報之人才培訓支出有審查是否符合投資抵減獎勵之目的權限，於此，當二主管機關就「人才培訓支出是否符合獎勵立法意旨」同一事項認定意見有歧異，應共同討論商議之。
㈦財政部及被告就有關人才培訓課程應該審查者，為「申請人
之支出是否確實運用於人才培訓」及「相關支出項目、金額、憑證是否確實為人才培訓支出」等之相關審查始為財稅機關所應為之專業判斷，並非逾越職權、逕自擴張管轄權限就「半導體產業專業技術訓練內容」作認定，被告所持立場已有違投抵辦法。況且本案中經濟部工業局曾於99年7 月16日函文表達，如財政部與其見解有爭議，願意就此與財政部協調討論，惟被告及財政部卻仍憑一己之見就「非屬其專業事項內容」逕自認定，就此被告所為否准原告之申請，除漠視機關間「權力相互尊重原則」逕自為認定外，更「擴張法律所賦予之審查權限」，而違反投資抵減辦法第3 條第3 項第
6 款規定，原處分應予撤銷，始為適法。㈧綜上所述，原告所列報之訓練課程支出實乃符合促產條例之
立法精神，應予准許等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠原告係經營電子材料、設備零售業，96年度列報人才培訓支
出72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，原告初查依申報數核定，嗣經查得系爭支出係屬派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，惟國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構，且原告依前揭規定送請財政部專案認定，經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函復，系爭訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用，遂全數否准認列，重行核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張ACE 中心職司艾司摩爾集團於亞太地區半導體微影設備之研究發展、人才培訓、應用程式開發與倉儲物流中心等重要功能，原告派遣公司內專職研發與高階技術人員至海外各關係企業接受先進半導體製程技術、核心技術及應用程式開發等進階訓練，以利軟體（人才）與硬體（ACE ）相互配合，達成多項業務需求，符合促產條例之立法精神云云，申經被告復查決定駁回其所請，重行核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，補徵稅額32,140,312元無不合，原告所訴尚難採據，原處分予以維持。
㈡經濟部97年1 月25日經授工字第097200400700號該函說明二
縱稱其訓練費用支出與公司業務相關，應屬人培投抵辦法之適用範圍等語，惟依該辦法第3 條第3 項第6 款規定，仍需由財政部依職權實質審認；且經濟部工業局99年7 月16日工金字第09900574220 號函亦重申本案申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依人投投抵辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定為主等語（原處分卷，頁240-241 ），是原告訴稱已受經濟部肯認並出具專業意見，顯屬誤解，無足憑採。又公司列報相關費用支出，當係為企業於經營活動所產生之相關支出，即須與業務有關始得列報，乃屬當然，系爭人才培訓相關費用支出，如符合營利事業所得稅查核準則第86條之
1 規定，可列報訓練費，屬費用科目，為收入之減項已如前述，且本件系爭訓練活動支出，經財政部專案審認結果，認定其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，此部分業經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函覆內容及行政院99年11月3 日院臺訴字第0990105747號訴願決定理由纂述甚詳，尚非原告所稱以該支出係屬業務成本之一為由，即予否准抵減稅款之申請，原告主張，顯非事實。
㈢至原告主張被告在未具備相關半導體專業技術背景情況下，
逕以否准原告申報之人才培訓支出投資抵減，令人難以信服乙節：查系爭人才培訓支出除經財政部依職權實質審核認屬業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，專案否准適用抵減外，並經行政院訴願決定予以維持，原告雖於前行政院訴願程序中請求函請經濟部工業局、技術處及具半導體產業相關專業知識之機關協助認定，惟經行政院訴願決定認為核無必要，足認系爭人才培訓支出非屬促產條例投資抵減範圍應屬明確，原告所訴，顯無可採。
㈣有關原告主張本件應依疑義案件作業要點第2 點及第12點規定：
⒈經查財政部發布前揭作業要點主要係為建立各地區國稅局審
核研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減之一致性與正確性，減少徵納雙方之爭議並鼓勵納稅義務人自動誠實申報（第1點）。所謂「爭議」，即申請投資抵減之營利事業與稽徵機關，就其所列報之抵減內容及抵減支出之認定存有歧異或稽徵機關對是否可適用投資抵減存有質疑，無法逕予判斷認定者而言。依前揭作業要點第3點規定，如營利事業欲適用該要點，應由營利事業（即原告）向所轄國稅局（即被告）主動提出申請適用，且須符合㈠審查單位已調查尚未核定㈡審查單位已調查核定，於復查階段向被告提出申請，並經簽奉被告單位主管核准處理者，始得依前揭要點規定，申請處理小組處理。本件原告不論於被告審查單位調查階段或調查核定後原告不服原核定申請復查階段，原告均未依該作業要點規定向被告提出申請適用，而嗣本件提起行政訴訟繫屬鈞院審理後，始行主張適用，核與前揭作業要點規定不合。⒉況原告依人培投抵辦法第3條第3項第6款規定，向財政部申
請專案認定適用，經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函復，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭人培投抵辦法之適用，且原告不服財政部否准原告專案認定適用抵減，提起訴願，亦經行政院院臺訴字第0990105747號訴願決定駁回在案，是被告以本件系爭人才培訓支出既經認定與獎勵抵減之目的不符，即與人培投抵辦法第3 條第
3 項第6 款之要件不符，並無適用抵減之餘地，至為明確，被告據以核定並無疑義，是本件並無前揭作業要點之適用。㈤又原告復執經濟部工業局101 年1 月12日及經濟部技術處10
1 年2 月2 日回覆，均係肯認原告所為訓練課程內容所培養之專門技術人才，對提升國內半導體與設備產業具正面貢獻等語：經查經濟部工業局前揭函覆，與該局99年7 月16日及97年1 月25日（原告行政訴訟理由附件2 ）函覆內容並無不同，而經濟部技術處前揭函覆，亦僅檢送原告執行該部相關計畫之補充說明，並無就系爭人才培訓支出得否適用投資抵減相關規定表示任何意見，況經濟部既非財政主管機關，則其所持之見解僅係該單位之意見，雖得作為本件原告主張適用投資抵減租稅優惠之參考，惟最終仍須由財政主管機關依相關規定審查認定，此由人培投抵辦法第3 條第3 項第6 款明文規定，須由中央目的事業主管機關（經濟部）及財政部專案認定可明。本件原告就其所申報人才培訓支出，已列報研究費用自營業收入減除，其欲另再主張適用投資抵減租稅優惠，享受稅捐減免之租稅利益，依規定應向財政部專案申請認定，復經財政部認定系爭人才培訓支出與促產條例之獎勵目的不符，相關費用並無投資抵減辦法之適用，被告據以否准認列，於法有據，原告徒以財政部專案認定違法、被告便宜行事等由爭執，顯無理由，尚無足採。另查原告相同系爭95年度營利事業所得稅行政救濟案件，經鈞院100 年訴字第1614號判決駁回在案，併予陳明。
㈥就相同案源之原告95年度營利事業所得稅事件，經最高行政法院101 年度判字第572 號判決廢棄，補充答辯如下：
⒈依93年審查要點規定，可知受託代訓之國外機構雖不合93年
審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時人培投抵辦法第3條第3 項第1 款至第4 款規定而為是否適用投資抵減之判定。本件系爭人才培訓支出係原告派員前往國外關係企業受訓之差旅費及支付之相關訓練費用，而原告委託之國外關係企業（代辦機構）非屬前揭規定之代訓機構；系爭訓練內容，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符（詳后述），相關費用自無人培投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定之適用。爰此，本件系爭委託辦理之人才培訓支出，因代訓機構及訓練活動內容均不符合促產條例相關投資抵減規定，是被告否准認列並無不合。
⒉對概括規定之解釋適用，必以不合於例示者，始受概括規定
之規範。是須非屬上述行為時人培投抵辦法第3條第3項第1款至第5款例示之訓練活動費用，始生是否符合同條項第6款之問題。……是於此情形即選派員工赴國外進修或研習，如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一㈣規定者，係應依同要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減，而非依行為時人培投抵辦法第3條第3項第6款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理。經查相同案源之原告系爭人才培訓支出適用投資抵減專案認定之促進產業升級條例事件，業經鈞院101 年4 月26日100 年度訴字第7 號判決駁回在案。
該判決內容略以，原告於98年3 月17日之函文回覆僅係重申其成立ACE 中心可提高服務顧客效率，對外，提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，對內，透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，與促進產業升級之獎勵意旨不符。並指出原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與人培投抵辦法第3 條第1 項「所稱人才培訓支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」不同，......是以原則上原告選派員工赴國外受訓，應以國外學校或以訓練為目的之機構為限，如非屬國外學校、訓練機構則須由中央目的事業主管機關及財政部專案認定。是以本件須由經濟部及財政部專案認定原告關係企業之訓練是否符合人培投抵辦法規定，原告未取得其關係企業之代訓符合該辦法所定專案認定要件，被告予以否准，自無如前述之重大明顯瑕疵可言。
⒊另參鈞院98年度訴字第2710號判決書略以，若僅是使員工融
入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供適任性訓練，當然不符合「投資抵減辦法」第3 條之人才培訓定義。故本件原告在臺成立ACE 中心，係為接受香港艾司摩爾等委託為其提供「科技發展中心、應用程式開發部門、工程發展部門、智庫中心、人才培訓中心、維修與翻修部門、採購支援部門、物流及倉儲部門」之技術服務，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬上述員工「適任性訓練」，目標係為促進原告之技術人員從事常態性之技術服務工作，能夠勝任，與產能結構性之效率提升無關，難謂符合「人才培訓之支出」定義。是以，原告為提供該新增業務服務之需要，派遣員工至國外關係企業接受內部訓練學習，其支出之相關訓練費，核與促產條例第1 條及第6 條係促進原告「本身」產業升級之立法目的不合。是相關訓練活動費用亦難符合人培投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第6 款及審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定。
㈦綜上論述，原告之主張為無理由，原核定及所為復查、訴願
決定並無違誤且系爭人才培訓既經認定與獎勵意旨及相關法令規定不符，被告即應就其列報人才培訓支出72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，予以剔除，重行核定均為0 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第4 項）第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促產條例第6 條第2 項及第4 項分別定有明文。又「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第
3 項）第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。……六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司申請適用……前條第3 項第6 款規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」為行為時投資抵減辦法第3 條第1 項第2 項、第3 項及第4 條所明定。另「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第
1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」復為93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）及二所規定。依上述93年審查要點規定，可知受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定而為是否適用投資抵減之判定。亦即93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。至93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三雖規定：「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理。」惟上述行為時投資抵減辦法第3 條第3 項係就同條第
1 項規定之訓練活動費用，以第1 款至第5 款為費用類型之例示規定，並於第6 款為其他人才培訓支出之概括規定。而對概括規定之解釋適用，必以不合於例示者，始受概括規定之規範。是須非屬上述行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第
1 款至第5 款例示之訓練活動費用，始生是否符合同條項第
6 款之問題。故上述93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，就性質屬行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款例示之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，又規定應依同辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理，核與行為時投資抵減辦法第3 條第3 項規定意旨有違，應不得予以援用，先予敘明。是於此情形即選派員工赴國外進修或研習，如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）規定者，係應依同要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減，而非依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理。再行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定之人才培訓支出係以「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」為要件，且依同辦法第4 條規定，尚有開始適用年度之限制，然此等專案核定之要件及適用時間之限制等，核與同條項第1 款至第5 款規定之訓練活動費用無涉（最高行政法院
101 年度判字第572 號參照）。
六、次按「租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出稅捐抵減優惠，目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段間之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。」（最高行政法院100 年度判字第754 號、100 年度判字第1574號判決參照）。又按促產條例給予產業租稅獎勵意在促進產業升級，因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，此觀立法理由自明。準此，促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓出」之解釋與適用必須以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，且是否獲經濟部或其他單位補助與應否適用人才培訓租稅獎勵各有規定，自不能以其獲經濟部補助逕認定員工訓練費用屬投資抵減辦法之人才培訓支出，給予稅捐抵減優惠，將失去抵減之必要性及公平性，且相關投資抵減辦法第2 、3 及7 條規定亦成具文，
七、本件如事實概要之事實，有原告96年度研究與發展及人才培訓適用投資抵減稅額明細表（原處分卷第1 、38至57頁）、復查決定書及訴願決定書可稽，堪予認定。爰就被告否准列報投資抵減辦法規定之人才培訓支出及得抵減稅額，是否違誤？判斷如下。
八、經查：㈠原告經營電子材料、設備零售業等，其96年度營利事業所得
稅結算申報，列報人才培訓支出（投資抵減辦法第3 條第3項第2 款受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用，並非列報同條項第6 款專案人才培訓支出）72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元（原處分卷第1 頁），被告依財政部98年7月7 日台財稅字第09804030620 號函（本院卷第70頁）及經濟部工業局99年7 月16日工金字第09900574220 號函（本院卷第152 頁）、原告人才培訓支出明細表（處分卷第38至51頁）等資料查核，系爭支出乃原告基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需，設定全球卓越創新中心（ASMLWorldwide Center of Excellence，即ACE 中心），由原告依「全球卓越創新中心技術訓練服務合約」，派員前往ASML荷蘭、美國及日本之關係企業學習半導體微影設備之技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，原告員工是項訓練在於配合公司常態性業務所提供適任性訓練，不具業務產能之結構性效率提升非屬與改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練，故系爭與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，核屬公司業務成本之一，但與促進產業升級條例之獎勵目的不符，系爭支出無投資抵減辦法之適用，核無不合。
㈡系爭支出非屬抵減辦法第3 條第3 項第2 款「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」：
⒈原告主張依經濟部97年1 月25日經授工字第097200400700號
函，略以：「說明二、本案臺灣艾司摩爾公司於臺灣設立全球卓越創新中心(ASML Center of Excellent)，以建立完整之研發、服務、關鍵零組件與模組開發維修中心，致使須委託荷蘭艾司摩爾公司、美國艾司摩爾公司及日本艾司摩爾公司提供微影設備相關專業技術訓練服務，其訓練費用支出與該公司業務相關，應屬本辦法之適用範圍。」等語，業已肯認系爭支出屬抵減辦法之人才培訓支出。查上開函乃經濟部就原告依抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定，申請專案所為函覆（見本院卷第24頁），且系爭人才培訓支出業經經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函否准在案（本院卷第70頁），尚難憑上開經濟部函認系爭支出屬同條項第
2 款之訓練活動費用。⒉查財政部因原告申請投資抵減所涉疑義，依所得稅法第43條
之1 規定，以97年5 月26日函詢原告，原告於98年3 月17日以資稅字第100447號函文回覆略以：原告為艾司摩爾集團台灣服務據點，主要提供艾司摩爾香港台灣地區銷售業務、協助地區性客戶安裝及維修集團製造銷售微影設備與零組件買賣等業務，另配合艾司摩爾集團與艾司摩爾香港後勤服務公司，提供國際物流配銷與維修及翻修服務交易，ACE 中心之業務內容有研究發展服務、智庫中心之技術支援服務、人才培訓服務、零件維修與設備翻修服務，其中人才培訓由台灣艾司摩爾人才培訓中心提供微影設備相關訓練課程予關係企業及客戶，使其能熟悉艾司摩爾集團所生產之微影設備之維護及保養方式，原告需大量派遣員工至海外各關係企業，荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾接受相關技術訓練，以期現有員工及新進員工均具備必需之技能及擁有先進技術知識（know-how），導入國外成熟之營運作業模式及必要相關技能，提升公司整體營運效率，ACE 中心設立之前，台灣客戶遇有進階設備技術問題，須由荷蘭或美國關係企業提供解決方案予客戶，花費時間與金錢，該中心成後，達成就近服務，員工於訓練前需訂立2 年最低服務年限約款，否則賠償違約金約100 萬元，96年度源自ACE 中心之營業收入約3 億3 千萬元，原告員工接受關係企業培訓服務所產生之費用，與外部客戶所接受之培訓服務費用相同，因此原告與其關係企業之人才培訓受控交易係符合常交易原等語，並提出原告受經濟部相關補助款之核准、函艾司摩爾集團組織結構圖、員工訓練課程內容、員工訓練合約及艾司摩爾關係企業之訓練服務價目表等件為證（見本院100 年度訴字第7 號卷內處分卷第308-346 頁）。
又據原告提供之被告就系爭人才培訓支出函覆財政部略以：「..該公司係100%由ASML Holding N.V. （艾司摩爾控股公司）持有，96年度營業收入4,541,911,781 元，其中經銷零組件收入約占61% 、技術服務提供之收入（包含售後服務..等）約占39% ，大致維持與95年度營業模式相當，96年度申請專案認定屬人才培訓支出（含訓練服務費及受訓員工之旅費、交通費及膳雜費，合計約95,078,245元，且依技術服務合約規定，不論訓練及代理服務，均需依成本加成7.5%收費）尚未產生顯著效益。另公司87% 之營業收入係由關係人交易產生，可知本案申請專案認定之人才培訓費用，係公司為因應集團全球佈局與分工之交易型態所需。又依據該公司提示之人才培訓計畫，新進員工與ASML工程師需於組織內部接受3 個月至2 年之訓練，其課程內容約分為四級，第一級主要在了解集團製造之微影設備規格、性能及特性等，第二級係在使學員具備檢測及維修設備之能力，第三級則在使學員具備更高階之測量、檢測及維修能力，第四級在提供已有第一線經驗之工程師較第二級、第三級更高階之技術。其訓練內容多基於協助國外集團公司就近提供ASML客戶解決方案，協助客戶將微影設備生產效能最佳化、提供客戶解決問題之平台，以提升客戶服務效率、培育師資以提供客戶及內部工程師訓練課程，提供集團客戶售後維修服務等。」等語（本院卷第130 頁）。
綜上，原告員工到國外培訓係因應成立ACE 中心，可提高服務顧客效率，提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，內部透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，則原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，以便營運，雖原告稱有關半導體微影設備相關訓練並非一般訓練機構得以習得，但卻是原告經營業務而必須提供給客戶之服務，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬上述員工「適任性訓練」，目標係為促進原告之技術人員能夠勝任其從事常態性之技術服務工作，難謂符合「人才培訓之支出」定義，與促進產業升級之獎勵意旨不符。㈢依投資抵減辦法第8 條及審查要點規定，人才培訓支出應檢
附人才培訓計畫、培訓人才名冊及執行情形或具體績效、員工出國進修辦法及其他有關證明文件。本件原告提出「員工教育訓練辦法」、受雇合約、出國員工名單及受訓內容，並無人才培訓計畫及執行情形或具體績效，原告檢附之文件乃員工依該公司教育訓練辦法自行申請國外訓練獲准之名單及受訓日期，自難認定原告已提出人才培訓計畫及該執行情形或績效；原告主張之人才培訓係依該公司員工教育訓練辦法辦理，觀之原告員工教育訓練辦法規定「⒈本公司提供之國外訓練其內容分類成技術訓練及專業訓練。⒉課程來源：以總公司所提供之訓練課程為主。⒊適用對象：全體員工視工作需要派訓，但須服務滿三個月。⒋費用……⒌申請流程……⒍赴外受訓之相對義務……」（本院卷第193 、194 頁），參之員工心得報告多在陳述其訓練過程及內容，無法看出其是項訓練可以促進原告產業升級及升級內容，而人才培訓應有計畫理應有預計達到使產業如何升級的內容，始符合藉由培訓人才達到促產條例給予租稅獎勵之意旨，故此應屬員工適任性之訓練而不等同於培訓人才。再按艾司摩爾集團決定於臺灣設立ACE ，期由ACE 中心的設立，將台灣艾司摩爾營業範圍從原本之半導體微影設備之銷售支援、售後服務及零組件買賣業務，增至相關技術發展、智庫中心、人才培訓服務、零件維修與設備翻修服務，部分員工受訓完成後成為
ACE 中心所成立之人才培訓中心之專業師資等。則原告為AC
E 中心提供「研究發展服務」、「人才培訓服務」等需要，派員至艾司摩爾集團接受訓練所支付訓練費，屬原告提供前述服務必要業務成本項目；原告提出經濟部工業局「ASM 全球訓練中心」計畫98年查訪紀錄及執行情形等（本院卷第98頁至124 頁），並無法證明與系爭96年度上開員工國外訓練有關，即便是亦屬其必要業務，而非促產條例及投資抵減辦法給予人才培訓租稅優惠之範圍。
㈣又經濟部於96年1 月25日以經科字第09603303240 號函文核
定原告在台設立ACE 中心，全部執行時程42個月，全程總經費17億2,300 萬7 千元，同意補助4 億3,000 萬元，核定內容包括：擬複製荷蘭總公司研發體系在台設立研發中心，從事新技術研發。本計畫將有助於國內半導體廠商加速進入45nm甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高台灣在全球半導體產業的地位；應儘早確定配合發展零組件之廠商；技術轉移內容及招募人員規劃應更具體；應提高與大學、研究單位合作經費；透過研發人員薪資、國外專家酬勞、國外差旅費等方式支出，在實際運作上必須將至少2,150 萬元之補助款用於與國內半導體廠商之合作研究，相關合作研究運用況應於每次計畫執行現況查訪會議說明，並為查證項目之一等情（本院卷第113 至11
6 頁），可知原告所設立ACE 心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程；依原告96年度營利事業所得稅結算申報書第21頁資料（附本院另案100 年度訴字第
7 號卷），ACE 中心對香港艾司摩爾及艾司摩爾香港後勤支援公司提供之服務收入共計1,752,878,000 元，原告對此並不否認，堪信為真實，可見原告96年度對香港相關企業服務收入占ACE 中心全年服務收入1,771,345,594 元之98.95%，而原告服務收入占全年營業收入4,541,911,781 元之39% （依核定全年收入4,046,477,944 元計算增為44% ），原告之
ACE 中心交易對象幾為香港艾司摩爾公司，接受其委託，提供科技發展中心、人才培訓等服務委託，接受艾司摩爾香港後勤支援公司委託，對其提供零件維修與設備翻修工程、物流及倉儲等服務，為服務提供者。故原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與「投資抵減辦法」第3 條第1 項「所稱人才培訓支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」不同，亦即原告派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異，而不符合投資抵減辦法要件。
九、綜上所述，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，被告以非屬促進產業升級條例獎勵之範圍，予以否准，重行核定均為0 元，駁回原告復查並無違誤，訴願決定，予以維持亦無不合。從而，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 蔡 逸 萱