臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1627號101年3月8日辯論終結原 告 呂台年訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100年7月29日台財訴字第10013502580號、台財訴字第10000237760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係捷年開發資產管理股份有限公司（下稱捷年公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於95年度給付程家瑞佣金支出新臺幣（下同）23,000,000元，未依規定扣繳稅款2,300,000 元，經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。原告依限補報給付額23,000,000元及補繳稅款2,300,000 元，經被告處罰鍰2,300,000 元。原告對於補扣繳稅款及罰鍰皆表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定（100 年7 月29日台財訴字第10013502580 號
、台財訴字第10000237760 號）、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠系爭貢寮土地開發案，其交易主體究為捷年公司或為原告
，此乃捷年公司與被告之協談結果，並不代表捷年公司即為實質交易主體，故被告仍應究明案關資金流程，以判斷系爭佣金支出應否扣繳：
⒈本件緣起於李榮南、原告合資購地案件，李榮南君形式
上雖為系爭貢寮土地買賣交易者，然實質上之購地資金130,079,000 元卻由宏鼎開發股份有限公司（由原告貸與宏鼎資金提供）所提供（鈞院卷第163-167 頁，證物
4 ），非由捷年公司提供；況李榮南出售土地與捷年公司後，所得資金498,000,000 元，僅101,554,195 元流向捷年公司，其餘資金絕大多數轉匯還原告以償還原告私人銀行透支款（鈞院卷第31-65 頁，證物2 ），顯見被告原先質疑原告有藉李榮南之名出售土地請求權之情，尚非無據，則本件實質交易主體是否為捷年公司，本有爭議。
⒉本件究應對原告課徵綜合所得稅或對捷年公司課徵營利
事業所得稅，經被告歷時2 年審查均未有具體結論，故為簡化徵納雙方作業之困擾，捷年公司方主動提議以該公司為課稅主體，採對未分配盈餘課稅方式結案，以疏解雙方歧見。此觀諸被告、李榮南及捷年公司歷次溝通說明及被告調查方向一再不同可明，顯見系爭貢寮土地開發案，其交易主體究為捷年公司或為原告，此乃捷年公司與被告之協談結果，並不代表捷年公司即為實質交易主體。是被告認定原告支付予程家瑞佣金，既未查得資金係由捷年公司所給付，復未查明原告是否與捷年公司間有股東往來而償付系爭金支出，即率斷必屬代表捷年公司給付，顯非有合。
⒊按課稅處分、違章裁罰處分係嚴重侵害人民財產權的公
權力行為，依憲法保障人民基本權利以及法治國原則，不僅要求稽徵機關進行課稅、裁罰時，須有稅捐法律的明文規定作為基礎（即憲法第19條的稅捐法定主義），並應擔保課稅、裁罰處分的合法性。且按現行行政法學通說均認為干預人民自由、權利的行政處分僅推定有效而己，其合法性應由作成處分的原機關負責舉證。因此，稽徵機關原則上應就侵害人民自由、權利的課稅、裁罰處分的合法性負舉證責任，提出具體證據證明該處分，法律上與事實上均按照稅法規定為之。經查，被告於
101 年1 月3 日準備程序庭所提示之補充資料，皆為原告所列舉之第二、第三階段說明函（鈞院卷第27-30 頁，證物1 ）所載，係「協談」階段雙方妥協之結果，難謂屬經濟實質，更遑論其已盡舉證責任，被告僅斷章援引徵納雙方於後段協商由原告主動陳報同意列為捷年公司之未分配盈餘課稅之處理文書，卻刻意不提被告於前段調查處理要求課徵原告個人所得稅之處理文書，顯有誤導本件事實之虞。故被告既未能舉證系爭佣金係由原告為捷年公司代墊性質，則依據前揭舉證責任分配法則，自難認定原告需負擔扣繳義務，是原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡系爭佣金2,300 萬元是由「個人」（原告）之資金支付，
而非由「法人」（捷年開發）之資金所給付，與所得稅法第88條、89條扣繳之構成要件不符，自無由原告扣繳之理：
⒈按憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法定
主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法規之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括立法機關授權行政主管機關所為之施行細則，此皆為稽徵機關核定課稅及人民遵循申報納稅之準據，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。況稅捐涉及對人民財產權利之限制，為增進公共利益所必要，依行政法上之法律保留原則及憲法第23條、中央法規標準法第5 條第2 款規定，其構成要件與法律效果，更應由法律定之。
⒉次按所得稅法第88條、第89條及所得稅法施行細則第82
條第1 項規定，當「法人」給付他人佣金時，該事業之負責人（「個人」）始有扣繳義務；倘該「法人」自始未給付佣金，則即無要求該負責人扣繳之理。
⒊經查，原告所給付程家瑞系爭佣金2,300 萬元，系由原
告自其個人彰化銀行活存帳戶（帳號00000000000000）提領現金所支付，並非由捷年開發之資金透過「實際給付、轉帳給付或匯撥給付」等方式所支付，此有程家瑞所出具之收據影本及原告提現紀錄可稽（訴願理由書附件1 參照），故基於租稅法律主義，由「個人」（原告）所給付予程家瑞之佣金，並無所得稅法第88條之適用，應甚明確。訴願決定除曲解系爭佣金為捷年公司給付外（實際給付資金者為原告等個人之資金），更未究明捷年公司為土地開發主體實係協談之結果（最終土地實際由德年國際股份有限公司所開發），並無視所得稅法第88條、第89條個人給付無須扣繳之規定，其認定顯屬錯誤，且有違租稅法律主義，並生法律保留之問題，自應撤銷。
㈢縱被告依據實質課稅原則認定系爭佣金系屬原告為捷年開
發所代墊，惟依據財政部68年11月13日台財稅第37998 號函之意旨，原告在通知捷年開發列帳前，尚無須辦理扣繳：按財政部681113台財稅第37998 號函意旨，營利事業所給付之費用，倘依據實質課稅原則認定系由他人代收轉付性質，則應於他人通知列帳時，始應由該營利事業依法扣繳。縱被告認定原告所支付之佣金系屬為捷年開發所代墊，亦應於原告通知捷年開發列帳時，原告始負擔扣繳義務；然查原告自給付程君佣金後，迄今從未通知捷年開發，而捷年開發亦不曾入帳，此觀諸捷年開發95至98年度營利事業所得稅結算申報書損益表皆未列報佣金支出可明（訴願理由書附件2 參照），故依據財政部68年年11月13日台財稅第37998 號函之規定，原告亦未達需負扣繳義務之時點，是訴願決定未予究明財政部68年11月13日台財稅第37
998 號函與本件同有代墊性質費用應於通知時扣繳之情，卻逕予補稅、處罰，則其一方面認定原告個人給付之資金與捷年公司之資金相同，另方面又以68年11月13日台財稅第37998 號函釋為公司而與本件原告為公司負責人之情形不同，其對個人與法人之認定情節適用法令標準，全然矛盾，僅取對其有利之結果認定，有違同一性質案件應為同一處置之平等原則，自有未洽，應予撤銷。
㈣罰鍰部分：
⒈按行政罰法第7 條及其立法理由意旨，稅捐稽徵機關欲
對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。
查原告給付程家瑞之佣金2,300 萬元，未具備所得稅法第88條及財政部68年11月13日台財稅第37998 號函所規範之扣繳構成要件，已如前述，依法本無須辦理扣繳，更遑論有任何故意或過失之責任要件，依據行政罰法第
7 條之規定，當毋須處罰，方屬適法。⒉被告縱認原告有過失，亦應按行政罰法第18條之規定，審酌原告應受責難程度，而適用較低之裁罰倍數：
按所得稅法第114 條第1 項前段及行政罰法第18條第1項規定，被告自應審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益。經查，本件係源自與被告協談之結果而認定捷年公司為貢寮土地開發案之實質交易主體，進而推斷原告所支付之系爭佣金係屬代捷年公司所支付，致「推論」原告應有扣繳義務，此與公司「實際」有付款而負責人本應負擔扣繳義務之情有別，其應受責難程度自相對較低。
然被告率以最高倍數裁罰，未予適當審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益事實，自有違反比例原則之違誤云云。
㈤提出財政部100 年7 月29日台財訴字第10013502580 號及
第00000000000 號訴願決定書、原告及李榮南資金調查案件及捷年公司未分配盈餘課稅案件歷次說明函內容摘要彙總、案關購地款付款流程及資金流向彙總表及證明資料、財政部681113台財稅第37998 號函、李榮南購地資金來源證明等件影本為證。
四、被告主張：㈠「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實際上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」；「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，合先陳明。
㈡經查，系爭貢寮土地原所有權人為臻青開發股份有限公司
，而擁有開發權者為柏林育樂股份有限公司（下稱柏林公司），雙方共同進行柏林高爾夫球場開發案，惟臻青開發股份有限公司因積欠營造商款項致案關土地遭法院拍賣，捷年公司得知土地將進行法拍後，經審慎評估，認為給付工程款及排除相關產權糾紛後，仍有開發獲利之可能性，惟宥於該等土地涉有三七五租約及無名人士覬覦土地開發利益，遂以李榮南個人名義向台灣基隆地方法院標購，李榮南購地資金形式上雖來自於宏鼎開發股份有限公司（原告及捷年公司分別匯款9,000 萬元及1,500 萬元至宏鼎公司，再加上宏鼎公司資本額3,000 萬元）分別匯款26,016,600元及104,063,000 元而來，惟僅係為順利標得土地所為之金流作業，該等資金最終係由捷年公司於94年12月間以向安泰銀行建築融資借款0.51億元，而以透過3 次循環匯款49,800,000元之方式，代李榮南清償原購地資金而創造出給付李榮南149,400,000 元之資金流程，然該筆資金自始至終均為同1 筆，並於94年12月底李榮南以4.98億元售回予捷年公司（由捷年公司匯款至李榮南戶頭或指定戶頭，鈞院卷第98-121頁），經原查初查認定原告借名登記涉出售土地請求權利益核定其他所得合計219,634,408 元（原處分卷第27頁至第36頁），原告遂委由會計師主張「系爭土地原屬柏林高爾夫球場開發案，因高爾夫球場開發權人柏林公司積欠土地開發工程款，當捷年公司拍定土地後為利後續土地開發捷年公司拍定土地後為利後續土地開發，便陸續提供資金予柏林公司清償工程款10,202,460元，惟上開資金實際上係為捷年公司所支付，另案開土地因產權糾紛及涉及利益關係人甚為複雜，爰委託林建昇及程家瑞等人協助處理土地標售案前置協調規劃作業，並支付佣金89,000,000元，是以貢寮土地開發案之實際成本除以李榮南名義向法院拍定之款項外，尚有代柏林公司給付之案關工程款10,202,460元（鈞院卷第122-153 頁）及處理土地產權糾紛所給付之佣金89,000,000元（93年支付林建昇6,000 萬、程家瑞600 萬，95年支付程家瑞2,300 萬），分別由捷年公司及原告所支付，本件實際取得土地並予以開發之主體既為捷年公司，捷年公司出售土地增益除法拍價金130,079,000 元外，尚應扣除系爭墊付款10,202,460元及佣金89,000,000元認定為268,718,540 元（498,000,000-130,079,000-10,202,460-,89,000,000），後因開發資金龐大，為引進其他投資資金，捷年公司遂以系爭土地作價投資德年國際開發股份有限公司（下稱德年公司）取得44% 之股權，系爭土地交易實質目的係捷年公司欲藉由提高與李榮南之土地買賣價款而於帳上反映其土地取得及開發成本，因原告當時為捷年公司負責人，礙於公司之資金調度考量，故先以個人名下之財產辦理質押借款以提供資金予李榮南標購土地，而該筆資金則已於嗣後捷年公司向李榮南購回土地時返還，本件土地買賣主體為捷年公司本身，並非原告及李榮南，至為明確。有關給付案關佣金支出，本件以資金流程之實質所得課稅原則考量，更應准予核認為捷年公司之土地開發成本。」，原查遂依實質課稅原則改歸課捷年公司96年度（處分土地年度）未分配盈餘268,718,540 元通報財政部臺北市國稅局中正分局（鈞院卷第184-185 頁），並通報捷年公司於93、95年支付佣金66,000,000元、23,000,000元，未依規定辦理扣繳，並註銷原告其他所得合計219,634,408 元（鈞院卷第93-9
7 頁），惟捷年公司93年支付之佣金6,600 萬元因已逾核課期間不再依所得稅法第114 條規定責令賠繳及處罰（原處分卷第23頁至第25頁）僅對本年95年支付系爭佣金2,30
0 萬元部分（8,900 萬－6,600 萬）未辦扣繳責令賠繳及處罰，有李榮南承諾書（原處分卷第44頁）、捷年公司與李榮南訂定之土地買賣契約書（原處分卷第44至49頁）、協議書（原處分卷第45至46頁）、原告委由安侯建業會計師事務所葉維惇會計師出具之98年7 月15日安建（98）稅㈠字第01435D號函（原處分卷第37至39頁）、98年9 月25日安建（98）稅㈠字第01732D號函（原處分卷第40至43頁）、98年12月23日安建（98）稅㈠字第02192D號函（原處分卷第50至56頁）、99年1 月28日（99）稅㈠字第00222D號函（鈞院卷第154 頁）、捷年公司聲明書（原處分卷第64至65頁）及股東財產抵繳股款明細表（鈞院卷第155 頁）可稽，依實質課稅原則，系爭土地買賣交易主體既為捷年公司，系爭佣金亦為完成土地標售案（前置協調規劃作業、土地執行作業、土地投標決算作業、土地路權開發及障礙物處理費，鈞院卷第175-183 頁）所支付，縱系爭佣金係由原告所代墊，原告為捷年公司負責人仍應依規定辦理扣繳，原核定責令補辦扣繳申報及補繳稅款並無不合，請續予維持。
㈢至系爭由原告代公司墊付之佣金，捷年公司有無償還乙節
，查捷年公司與原告帳戶間資金往來頻繁（有返還個人銀行透支帳戶、償還個人信用貸款、他人指定為匯款帳戶各種往來情形），尚難以認定捷年公司與原告間之債權債務情形，惟系爭佣金既為完成捷年公司土地標售案所支付，而土地買賣交易主體為捷年公司，土地所有權狀登記為捷年有，捷年公司因系爭土地作價抵繳股款取得德年公司股本，捷年公司於計算未分配盈餘時亦將此作為取得土地成本，無論此筆佣金為公司或負責人支付，依實質課稅原則均應認定由公司負扣繳義務。（若僅以付款者為個人或法人認定應否負扣繳義務，而忽略實質經濟活動之主體，將造成租稅不公。）㈣至原告主張給付佣金後，不曾通知捷年公司，捷年公司亦
不曾入帳乙節，查貢寮案關土地開發案，捷年公司為實質交易主體，已如前述，亦為原告所自承，原告是否為捷年公司代墊佣金，並不影響原告為公司負責人而應負扣繳之義務。另財政部68年11月13日台財稅第37998 號函釋係指外國公司派遣人員至本國被投資公司主持業務，該外籍人員薪資應由本國被投資公司負擔並依法扣繳，惟外國公司已先行代本國公司墊付薪資，為免本國公司不知外國公司何時支付，故於外國公司通知列帳時，依法扣繳所得稅款，與本件兩者分別為公司及公司負責人情形有別，原告係屬誤解。另原告主張捷年公司未入帳佣金支出乙節，查公司營業成本及費用係由營利事業自行申報，是否選擇列報或依法可列報與依首揭規定應否扣繳係屬二事，又系爭佣金是否屬公司依法得列報之成本或費用係屬營利事業所得稅審核範疇，與本件綜合所得稅無涉，併予陳明。
㈤罰鍰部分：
⒈原告未依規定扣繳稅款，被告按應扣未扣稅款2,300,00
0 元處1 倍罰鍰2,300,000 元。原告主張縱被告認原告有過失，亦應按行政罰法第18條之規定，審酌原告應受責難程度，而適用較低之裁罰倍數云云。查參酌所得稅法第88條歷次修正理由可知責令扣繳義務人於給付時依規定扣取稅款，係為掌握稅源，稽徵機關除藉由營利事業收取收入開立發票以供支出者做為成本費用入帳憑證外，尚可因此勾稽收入者有無漏報收入，另對個人收取收入雖不須開立發票，卻課以支付之營利事業負扣繳之義務，使營利事業將支付與個人之相關支出列計成本費用做為課稅所得額減項時，稽徵機關也可藉由營利事業扣繳勾稽個人有無漏報所得。
⒉次查，本件捷年公司98年9 月25日、98年12月23日及99
年1 月21日陸續主張系爭佣金為系爭土地交易相關費用，應作為捷年公司出售土地年度未分配盈餘之減項，惟遲至被告99年6 月30日通報財政部臺北市國稅局中正分局將系爭佣金支出作為捷年公司出售土地年度計算未分配盈餘減項，仍未依法辦理扣繳，致稽徵機關未能於核課期間，掌握完整稅源，造成稅收損失列表如下：（程家瑞佣金所得：93年480 萬元、95年1,840 萬元，林建昇佣金收入：93年4,800 萬元）程家瑞93年申報數：
執行業務所得：0綜合所得總額：1,782,413程家瑞93年核定數執行業務所得：0綜合所得總額：1,901,218補徵應納稅額：3,733備註（應核定數）執行業務所得：4,800,000綜合所得總額：6,701,218補徵應納稅額：1,923,733------------------------------------------------程家瑞95年申報數執行業務所得：0綜合所得總額：0程家瑞95年核定數執行業務所得：18,400,000綜合所得總額：18,400,000應納稅額：6,624,700備註：於核課期間內補徵------------------------------------------------林建昇93年申報數未辦理綜合所得稅結算申報林建昇93年核定數執行業務所得：48,000,000元綜合所得總額：48,210,357元應納稅額：18,464,304元備註：核課期間7年⒊本件捷年公司以第三人李榮南個人名義投標購買系爭貢
寮土地，並以同一筆資金透過3 次循環匯款方式，代李榮南清償原購地資金而創造出給付李榮南149,400,000元之資金流程，嗣李榮南於94年12月底以4.98億元售回予捷年公司，藉以回復捷年公司為實際所有權人，其間原告代捷年公司支付程家瑞及林建昇佣金合計89,000,000元，足見捷年公司故意藉由第三人隱匿其買賣土地及支付佣金之事實，原告為捷年公司負責人，又該佣金為原告所代付，其明知有支付佣金事實且支付程家瑞等2人佣金與捷年公司買賣土地情事有關，於給付時未善盡扣繳義務人應依法扣繳稅款之義務，致稽徵機關未能完整掌握林建昇及程家瑞收入，金額高達89,000,000元，若渠等2 人於各該年度有辦理綜合所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，核課期間為5 年，稽徵機關若未能於核課期間查獲將造成稅收損失27,009,004元（1,920,000+6,624,700+18,464,304），程家瑞93年度綜合所得稅案件即為此種情形，被告因核課期間屆滿而不得補徵，已造成損失稅收1,920,000 元。綜上，原告縱無故意亦有重大過失，被告業審酌其違章情節，依首揭規定，按應扣未扣之稅款2,300,000 元處1倍罰鍰2,300,000 元並無違誤，請續予維持等語。
五、按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、…。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、…二、薪資、利息、租金、佣金、…其扣繳義務人為…、事業負責人、…；納稅義務人為取得所得者。」；「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」；「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」，行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第2 項、第89條第1 項第2款、第92條第1 項前段及98年5 月27日修正公布同法第114條第1 款前段各定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」，行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第8 款設有規定。復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」；「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」，稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第12-1第1 項、第2 項及第48條之3 前段定有明文。又按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，或納稅義務人已將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。
」，財政部100 年5 月27日台財稅字第10004516580 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表設有規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告係捷年公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被告查認該公司涉有於95年度給付程家瑞佣金支出23,000,000元，未依規定扣繳稅款2,300,000 元之違章情事，核無不合：
㈠本件與佣金支付有關之系爭貢寮土地（參見原處分卷第44
頁）原所有權人為臻青開發股份有限公司，而擁有開發權者為柏林公司，雙方共同進行柏林高爾夫球場開發案，惟臻青開發股份有限公司因積欠營造商款項致案關土地遭法院拍賣，捷年公司得知土地將進行法拍後，經審慎評估，認為給付工程款及排除相關產權糾紛後，仍有開發獲利之可能性，惟宥於該等土地涉有三七五租約及無名人士覬覦土地開發利益，遂以李榮南個人名義向台灣基隆地方法院標購，李榮南購地資金形式上雖來自於宏鼎開發股份有限公司（原告及捷年公司分別匯款9,000 萬元及1,500 萬元至宏鼎公司，再加上宏鼎公司資本額3,000 萬元）分別匯款26,016,600元及104,063,000 元而來，惟僅係為順利標得土地所為之金流作業，該等資金最終係由捷年公司於94年12月間以向安泰銀行建築融資借款0.51億元，而以透過
3 次循環匯款49,800,000元之方式，代李榮南清償原購地資金而創造出給付李榮南149,400,000 元之資金流程，然該筆資金自始至終均為同1 筆，並於94年12月底李榮南以
4.98億元售回予捷年公司（由捷年公司匯款至李榮南戶頭或指定戶頭，本院卷第98-121頁），經被告初查認定原告借名登記涉出售土地請求權利益核定其他所得合計219,634,408 元（原處分卷第27頁至第36頁），原告遂委由會計師主張：系爭土地原屬柏林高爾夫球場開發案，因高爾夫球場開發權人柏林公司積欠土地開發工程款，當捷年公司拍定土地後為利後續土地開發，便陸續提供資金予柏林公司清償工程款10,202,460元，惟上開資金實際上係為捷年公司所支付，另案開土地因產權糾紛及涉及利益關係人甚為複雜，爰委託林建昇及程家瑞等人協助處理土地標售案前置協調規劃作業，並支付佣金89,000,000元，是以貢寮土地開發案之實際成本除以李榮南名義向法院拍定之款項外，尚有代柏林公司給付之案關工程款10,202,460元（本院卷第122-153 頁）及處理土地產權糾紛所給付之佣金89,000,000元（93年支付林建昇6,000 萬、程家瑞600 萬，95年支付程家瑞2,300 萬），分別由捷年公司及原告所支付，本件實際取得土地並予以開發之主體既為捷年公司，捷年公司出售土地增益除法拍價金130,079,000 元外，尚應扣除系爭墊付款10,202,460元及佣金89,000,000元認定為268,718,540 元（498,000,000-130,079,000-10,202,4
60 -89,000,000），後因開發資金龐大，為引進其他投資資金，捷年公司遂以系爭土地作價投資德年國際開發股份有限公司（下稱德年公司）取得44% 之股權，系爭土地交易實質目的係捷年公司欲藉由提高與李榮南之土地買賣價款而於帳上反映其土地取得及開發成本，因原告當時為捷年公司負責人，礙於公司之資金調度考量，故先以個人名下之財產辦理質押借款以提供資金予李榮南標購土地，而該筆資金則已於嗣後捷年公司向李榮南購回土地時返還，本件土地買賣主體為捷年公司本身，並非原告及李榮南，至為明確。有關給付案關佣金支出，本件以資金流程之實質所得課稅原則考量，更應准予核認為捷年公司之土地開發成本等情（原處分卷第37至43頁、第53至56頁）。被告遂依實質課稅原則改歸課捷年公司96年度（處分土地年度）未分配盈餘268,718,540 元通報財政部臺北市國稅局中正分局（本院卷第184-185 頁），並通報捷年公司於93、95年支付佣金66,000,000元、23,000,000元，未依規定辦理扣繳，並註銷原告其他所得合計219,634,408 元（本院卷第93-97 頁），惟捷年公司93年支付之佣金6,600 萬元因已逾核課期間不再依所得稅法第114 條規定責令賠繳及處罰（原處分卷第23頁至第25頁），僅對本年95年支付系爭佣金2,300 萬元部分（8,900 萬－6,600 萬）未辦扣繳責令賠繳及處罰，有李榮南承諾書（原處分卷第44頁）、捷年公司與李榮南訂定之土地買賣契約書（原處分卷第44至49頁）、協議書（原處分卷第45至46頁）、原告委由安侯建業會計師事務所葉維惇會計師出具之98年7 月15日安建（98）稅㈠字第01435D號函（原處分卷第37至39頁）、98年9 月25日安建（98）稅㈠字第01732D號函（原處分卷第40至43頁）、98年12月23日安建（98）稅㈠字第02192D號函（原處分卷第50至56頁）、99年1 月28日（99）稅㈠字第00222D號函（本院卷第154 頁）、捷年公司聲明書（原處分卷第64至65頁）及股東財產抵繳股款明細表（本院卷第155 頁）可稽，依實質課稅原則，系爭土地買賣交易主體既為捷年公司，支付程家瑞等系爭佣金亦為完成土地標售案（前置協調規劃作業、土地執行作業、土地投標決算作業、土地路權開發及障礙物處理費，本院卷第175-18
3 頁）所支出，故系爭佣金本應由捷年公司支付，縱由原告所代墊，原告為捷年公司負責人仍應依規定辦理扣繳而未扣繳，被告因認本件原告係捷年公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉有於95年度給付程家瑞佣金支出23,000,000元，未依規定扣繳稅款2,300,00
0 元之違章情事，核無不合。㈡原告主張系爭佣金係由原告自其彰化銀行活存帳戶提領現
金所支付，而非由捷年公司所支付，並無所得稅法第88條之適用，亦與扣繳之構成要件不符，自無由原告扣繳之理云云。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，以致無法實現租稅公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。若納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，而形成租稅之不公平，合先敘明。經查，系爭貢寮土地由李榮南於94年12月底以4.98億元售回予捷年公司（原處分卷第44至49頁），藉以回復捷年公司為實際所有權人，嗣95年間支付程家瑞之佣金23,000,000元，係為完成捷年公司土地標售案所支付，已如前述，則系爭土地之買賣交易主體為捷年公司，而非原告，系爭土地之所有權狀亦登記為捷年公司所有，為原告所不爭，再參以捷年公司因系爭土地作價抵繳股款取得德年公司股本，捷年公司於計算未分配盈餘時亦將此作為取得土地成本。是以系爭土地買賣交易主體既為捷年公司，系爭佣金本應由捷年公司支付，則無論其由公司支付或負責人墊付，依「實質課稅原則」均應由公司負扣繳義務。反之，若僅以付款者為個人或法人認定應否負扣繳義務，而忽略「實質經濟活動」之主體，依前所述，將造成租稅不公。至於原告墊付之系爭佣金，捷年公司有無償還，應係「實質課稅原則」以外之私權關係，並不影響捷年公司之扣繳義務。原告所稱系爭佣金由其支付，非由捷年公司支付，並無所得稅法第88條之適用，與扣繳之構成要件不符云云，核係對於法規適用之誤解，其上開主張，並非可採。
㈢原告主張系爭佣金縱係原告為捷年公司所代墊，依財政部
68年11月13日台財稅第37998 號函，原告在通知捷年公司列帳前，尚無須辦理扣繳，且原告迄未通知捷年公司，捷年公司亦不曾入帳，本件尚未具備所得稅法第88條及財政部68年函所規範之扣繳構成要件，依法無須辦理扣繳云云。經查，系爭貢寮土地開發案，捷年公司為實際上之交易主體，按其交易關係系爭佣金本應由捷年公司支付，則原告是否為捷年公司代墊佣金，並不影響原告為公司負責人而應負扣繳之義務，已如前述。而財政部68年11月13日台財稅第37998 號函釋係指外國公司派遣人員至本國被投資公司主持業務，該外籍人員薪資應由本國被投資公司負擔並依法扣繳，惟外國公司已先行代本國公司墊付薪資，為免本國公司不知外國公司何時支付，故於外國公司通知列帳時，依法扣繳所得稅款，是該函釋係處理本國公司與外國公司間有關通知列帳及依法扣繳之事項，與本件為公司及公司負責人之情形有別，原告據以援引，應有誤解。又原告所稱捷年公司未入帳系爭佣金支出乙節，查公司營業成本及費用係由營利事業自行申報，而應否扣繳佣金支出與是否選擇列報或依法可否列報，觀諸前揭規定，核屬二事。況系爭佣金是否屬公司依法得列報之成本或費用，係「營利事業所得稅」審核之事項，與本件「綜合所得稅」，尚無關涉。原告上開主張，依前說明，並不足採。
八、被告所為限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款2,300,000 元處以1 倍之罰鍰，並無違誤：
㈠綜上所述，原告係捷年公司負責人，亦即所得稅法第89條
規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於95年度給付程家瑞佣金支出23,000,000元，未依規定扣繳稅款2,300,000 元，經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，核無不合。原告依限補報給付額23,000,000元及補繳稅款2,300,000 元，經被告處罰鍰2,300,000 元（原處分卷第114 頁），並無違誤。
㈡原告主張本件其未符合扣繳之構成要件，無須辦理扣繳，
故毋須處罰；且縱須辦理扣繳，其無故意或過失，不應受罰；又縱有過失，亦應適用較低之裁罰倍數云云。經查，本件原告係捷年公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被告依據前開事證，查認該公司涉有於95年度給付程家瑞佣金支出23,000,000元，未依規定扣繳稅款2,300,000 元之違章情事，核無不合，已詳前述，原告所稱本件其未符合扣繳之構成要件，無須辦理扣繳，毋須處罰云云，自非可採。又參酌所得稅法第88條歷次修正理由可知，責令扣繳義務人應於給付時依規定扣取稅款，係為掌握稅源，稽徵機關除藉由營利事業收取收入開立發票以供支出者做為成本費用入帳憑證外，尚可因此勾稽收入者有無漏報收入，另對個人收取收入雖不須開立發票，卻課以支付之營利事業負「扣繳」之義務，使營利事業將支付與個人之相關支出列計成本費用做為課稅所得額減項時，稽徵機關也可藉由營利事業扣繳勾稽個人有無「漏報所得」。經查，本件捷年公司98年9 月25日、98年12月23日及99年1 月21日陸續主張系爭佣金為系爭土地交易相關「費用」，應作為捷年公司出售土地年度未分配盈餘之「減項」，惟遲至被告99年6 月30日通報財政部臺北市國稅局中正分局將系爭佣金支出作為捷年公司出售土地年度計算未分配盈餘減項，竟未依法辦理扣繳，致稽徵機關未能於核課期間，掌握完整稅源，造成稅收損失。詳言之，本件捷年公司以第三人李榮南個人名義投標購買系爭貢寮土地，並以同一筆資金透過3 次循環匯款方式，代李榮南清償原購地資金而創造出給付李榮南149,400,000 元之資金流程，嗣李榮南於94年12月底以4.98億元售回予捷年公司，藉以回復捷年公司為實際所有權人，其間原告代捷年公司支付程家瑞及林建昇佣金合計89,000,000元，足見捷年公司有意藉由第三人隱匿其買賣土地及支付佣金之事實，原告為捷年公司負責人，該佣金又係原告所代付，其明知有支付佣金之事實，且支付程家瑞等2 人佣金與捷年公司買賣土地有關，竟於給付時未善盡扣繳義務人應依法扣繳稅款之義務，致稽徵機關未能完整掌握林建昇及程家瑞收入（金額高達89,000,000元），依稅捐稽徵法第21條第1 項第1款規定，核課期間為5 年，稽徵機關若未能於核課期間查獲將造成稅收損失（程家瑞93年度綜合所得稅案件即為此種情形，被告因核課期間屆滿而不得補徵，已造成損失稅收1,920,000 元），由此以觀，原告未善盡扣繳義務，衡其所為，縱無故意亦有重大過失，核已該當罰鍰處分之責任條件（最高行政法院97年度判字第1016號判決意旨參照）。原告所稱本件縱須辦理扣繳，其無故意或過失，不應受罰云云，並不足採。又本件被告審酌原告違章及未扣繳（應扣未扣之稅額超過新臺幣20萬元）等情節，依98年5月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款前段及財政部10
0 年5 月27日台財稅字第10004516580 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按應扣未扣之稅款2,300,000 元處1 倍罰鍰2, 300,000元，核屬妥適，並無違誤。原告所稱本件其縱有過失，應適用較低之裁罰倍數云云，揆諸前揭事證及說明，亦非可採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款2,300,000 元處以1 倍之罰鍰，於法均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 蕭純純