臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1631號101年2月16日辯論終結原 告 興固企業股份有限公司代 表 人 張素琴（董事長）訴訟代理人 周書帆 律師
余明賢 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 程燕萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年7月21日台財訴字第10000176900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」及未分配盈餘均為新臺幣（下同）負1,465,675 元，經被告核定均為71,400,891元，應補稅額7,140,089 元，並按所漏稅額6,456,894 元處0.5 倍之罰鍰計3,228,447 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，案經被告以99年11月1 日財北國稅法一字第0990 234370號重審復查決定（下稱第1 次重審復查決定），將99 年7月22日財北國稅法一字第0990233394號復查決定（下稱復查決定）撤銷，並變更核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為66,280,317元，其餘復查駁回。原告對第1 次重審復查決定仍表不服，再提起訴願。復經被告以100 年3 月
3 日財北國稅法一字第1000206692號重審復查決定（下稱第
2 次重審復查決定）將第1 次重審復查決定及復查決定撤銷，並變更核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為31,616,007元及罰鍰為1,580,800 元，其餘復查駁回。原告就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴被告以原告將95年土地和房屋的損益分別列報於95年和96年
度，有逃漏稅之明知故意，而處原告所漏稅額0.5 倍之罰鍰云云。惟查，被告及財政部應舉證而未舉證原告有何故意或過失，遽以原告故意逃漏稅為由科處罰鍰，其決定顯有違誤。
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰，此係行政罰法第7 條所規定，亦即，處罰行政法之違反義務者，應以故意或過失為必要…稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏報或短報所得額之罰鍰，除證明該納稅義務人有漏報或短報所得額之客觀因果關係事實外，尚應證明其具有漏報或短報之故意或過失，始足當之」。最高行政法院100 年度判字第7 號判決明示斯旨。
②次按最高行政法院100 年度判字第693 號判決載謂：「裁
罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，既以發生實害為必要，於責任要件上即無過失推定之適用，而須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。」又依最高行政法院94年度判字第520 號判決載謂：「按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275 號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」③末按，行政罰之故意與過失之概念本得參酌刑法過失概念
而為解釋，依最高法院22年上字第4229號、46年台上字第
377 號刑事判例明揭，行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意，亦即所謂確定故意或直接故意，其需行為人明知並有意使犯罪事實發生者稱之，故應可認其對行為之客體和結果均有確定之認識，並有促使發生之行為且事實上與間接故意或過失均有不同。因此，責任輕重亦應有所不同。
④經查被告於其罰鍰決定中，從未舉證證明或說明原告有何
逃漏稅之故意或過失，其遽科以原告罰鍰，已非適法。且事實上原告已將95年出售房屋之交易事實，於該年度營利事業所得稅中加以結算申報，嗣有關95年出售土地之交易事實，則係於96年營利事業所得稅申報中予以揭露。故被告係於原告自行揭露95年土地交易之相關事實後，始據原告之申報資料核定95年營利事業所得稅及未分配盈餘，足見原告並無隱匿或故意逃漏稅之情事。
⑤是被告遽認原告將出售房屋與土地之損益分別列報，即具
有逃漏稅之「明知故意」，因而裁處原告罰鍰，此無異處罰主動申報之納稅義務人，且規避行政機關依法應盡之舉證責任，顯已違反行政罰法第7 條之立法本旨，其違法之處，至為明確。
⑵被告雖認定營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報係所
得稅法之不同申報義務，課稅之客體不同，不因結算已列報，而免除未分配盈餘責任，且本件核課稅額並無充分揭露原則之適用云云。惟查：原告已充分揭露本件土地交易事實，並無逃漏稅捐之故意或過失，原處分及訴願決定實有違誤。
①按「公司組織之會計基礎，應採用權責發生制」，所得稅
法第22條定有明文。且按「公司出售土地，約定分期付款收受價款者，有關權責發生日期，應以實際交付土地日期為準，如無從查考，得以申報完納契稅日期為準。」改制前行政法院75年度判字第1335號判決說明甚詳。
②經查，原告於95年與買受人簽訂系爭兩份土地買賣契約，
雙方約定以分期付款方式給付價款，末期價款係於原告將電梯修復並經檢驗合格後，原告始交付土地予買受人，而由買受人交付尾款予原告（系爭二份買賣契約第2 條第3款）。惟因原告未依約於95年間修復電梯，而未能於95年間取得尾款，由於出售房屋部分依加值型及非加值型營業稅法第32條規定需開立統一發票，原告乃先就95年出售房屋部分申報營利事業所得稅。嗣後原告於96年間已修復電梯並連同土地交付買受人使用，買受人並依約給付尾款，因此原告乃依規定於實際交付土地之年度，即96年營利事業所得稅結算申報時，申報出售土地部分收益。依前開規定，原告所為申報行為，應屬合法，且無何逃漏稅捐之故意或過失。被告所為裁罰處分竟認定原告有逃漏稅之故意，顯與事實不符，應非適法。
③次按「就申報稅捐事務言之，倘納稅義務人已依法檢具應
有之文件，且無隱匿不實之情事，即應認其已盡法律上之注意義務，如果經稅捐稽徵機關審核後，基於同一客觀事實之不同理解，而衍生漏報或短報所得額之結果，則非納稅義務人所應注意，尚難遽以過失責任相繩。」最高行政法院100 年度判字第7 號判決即闡明此旨。
④查本件出售土地利益，原告於取得尾款後，即於96年度營
利事業所得稅結算申報書申報，依該次申報內容，顯已充分揭露95年出售土地取得尾款之交易事實：
⒈最高行政法院97年度判字第576 號判決載謂：「司法實
務在區分稅捐規避與稅捐逃漏，所面臨之問題乃有關濫用私法形式選擇之稅捐規避行為，通常發生在稅捐客體之形成階段。但誠實義務之發生，卻通常存在於稅捐申報之階段。二者在時間上有落差。因此在判斷納稅義務人有無違反誠實義務時，其首先要確定的是『誠實義務』之具體界線。簡言之，當納稅義務人在申報稅捐時，其應該主動揭露之具體事實內容到底有那些，是法院在判斷其有無違反誠實申報義務，首先必須要確定的。對此誠實義務之具體內容，最高行政法院認為：『對有爭議、且與社會一般人正常認知有差異、並涉及稅捐規避之事實內容，納稅義務人應該在申報書中具體陳明，且其陳明之程度，必須到達『使審核申報書面之稅務人員，一望即知（或即可產生高度之懷疑），其中有稅捐異常安排情形，方能認其已盡誠實申報事實義務』。」⒉依原告之網路申報總表可知，96年度營利事業所得稅結
算申報書之「損益科目」項下之「非營業收益欄」（第40項）明載「出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）」為72,866,567元。
⒊而上開96年營利事業所得稅申報書所附資產負債表之編
號1410之「土地」項下，則已明載土地部分之金額為「
0 」。⒋基此，原告已於96年度營利事業所得稅結算書損益科目
非營業收益，載明有關出售土地之資產增益，顯足使一般人能一望即知原告所欲表達事項，係原告確有該部分土地增益，依鈞院96年度訴字第2892判決意旨內容，本件盈餘雖未能於當年度分配，但已註明並充分揭露上述所得，尚難認原告有何故意或過失。
⒌又，營利事業所得稅結算申報課稅所得額本較具複雜性
，而依所得稅法規定，「未分配盈餘」係列於第三章「營利事業所得稅」下之第六節。是以，原告就同一筆土地交易事實，究竟屬於申報營所稅或未分配盈餘之理解縱有不同，然原告既已列報該土地交易事實於96年營利事業所得稅申報書（此為被告所不否認），即使未將該交易列報於未分配盈餘，惟兩者均屬所得稅法有關營利事業所得稅之申報，依前述最高行政法院100 年度判字第7 號判決意旨，此等申報項目不同理解所衍生漏報或短報所得額之結果，顯非可歸責於原告，自不得認原告有何故意或過失。
⑶退步言，縱認原告有過失（原告仍否認之），被告亦有裁量怠惰及違反比例原則之違法。
①按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等因素。」行政罰法第18條定有明文。又依稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」而行政機關依該條所訂定發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4 條，亦有違章情節較輕者，得減輕其罰之規定。
②次按最高行政法院100 年度判字第2037號判決載謂：「依
上述行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第
114 條第1 款前段所定之裁罰金額或倍數，其中關於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，所定處以1 倍罰鍰之裁罰標準，因屬法定最高額之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對故意之違章行為者，斟酌其故意為違章行為之受責難程度而為。……雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬過失者，原則上應屬上述使用須知第4 點（註：98年修正後裁罰金額或倍數參考表）所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形……」。
③本件被告並未舉證說明原告有何故意或過失，即以原告具
有逃漏稅之明知故意，處原告所漏稅額0.5 倍之罰鍰，已如前述，倘鈞院認原告於95年土地交易之未分配盈餘申報有過失（原告仍否認之），依前開行政罰法第18條規定及最高行政法院100 年判字第2037號判決意旨，被告應有裁量怠惰及違反比例原則之違法。
⑷綜上，原告就本件土地交易事實之申報並無任何故意或過失
，被告未舉證原告有何故意或過失，遽以原告明知逃漏稅為由科處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，原處分及訴願決定於法實有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次1.稅後純益：財務報表非經會計師簽證案件：一、申報之數額< 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益之差額，依違章論罰。……」、「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」、「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第11
2 條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」為財政部96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函檢送之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」、56年12月5 日台財稅發第12339 號令及92年5 月6 日台財稅字第0920453012號令所明釋。
⑵原告95年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規
定處理之稅後純益」及未分配盈餘均為負1,465,675 元，被告原查以其稅後純益僅計算出售房屋損失3,492,795 元，漏未計入出售土地增益72,866,566元（原告列為96年度帳載結算金額），核定本件「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」及未分配盈餘均為71,400,891元，並處罰鍰3,228,44
7 元。原告提示95年度帳證，復查主張基於同一事實95年度營利事業所得稅部分已提起行政救濟，95年度未分配盈餘行政救濟案件請暫緩辦理云云。經被告復查決定以，查原告於95年8 月18日登記移轉所有坐○○○區○○段○○段000000
000 、000000000 、000000000 、000000000 地號土地，有土地登記謄本可稽，被告原核定將原告帳列96年度出售土地增益認屬95年度稅後純益之一部，洵屬有據。至原告95年度營利事業所得稅結算申報，經被告調整房屋及土地售價，核定出售房屋增益27,327,796元及出售土地增益42,045,975元，亦經被告復查決定駁回。本件95年度未分配盈餘，原核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」及未分配盈餘均為71,400,891元並無不合。系爭未分配盈餘既經維持，原處罰鍰並無違誤，應予維持等由，駁回原告復查之申請。原告仍表不服，主張基於同一事實95年度營利事業所得稅部分已提起行政救濟，並提示房地買賣契約，說明確已劃分房地價款，重行計算出售房屋損失3,492,796 元，加計被告原復查決定之營業費用961,050 元，課稅所得額應為虧損4,453,
846 元，提起訴願，經被告依其提示之房地買賣契約重行核定95年度營利事業所得稅結算申報，變更核定出售土地增益為67,745,992元，本件95年度未分配盈餘亦經被告原重審復查決定變更核定未分配盈餘為66,280,317元，按重行核算之所漏稅額6,628,031 元處0.5 倍罰鍰應為3,314,015 元，較原處罰鍰為高，基於行政救濟不利益禁止原則，原處罰鍰3,228,447 元仍予維持等由，駁回原告復查之申請。原告猶表不服，主張基於同一事實95年度營利事業所得稅仍因（一）列報其他收入22,479,170元，係92年度應付利息支出逾2 年未給付所轉列，系爭其他收入應列為免稅收入，方符衡平；
（二）系爭房地附屬裝潢已併同房地買賣移轉，原帳列裝潢及設備等未折減餘額未攤入計算出售資產增益，並主張本件95年度未分配盈餘被告係依原告96年度結算申報資料核定95年度結算申報及未分配盈餘，應有揭露免罰云云。案經被告另案以100 年3 月3 日財北國稅法一字第1000206691號重審復查決定，就95年度營利事業所得稅部分，變更核定其他收入為0 元、出售資產增益為52,068,057元（出售房屋損失15,677,935元及出售土地增益67,745,992元），本件95年度未分配盈餘，亦經第2 次重審復查決定併同變更核定為31,616,007元（列報未分配盈餘負1,465,675 元－列報其他收入22,479,170元＋列報出售房屋損失3,492,795 元＋結算申報再次重審復查決定出售資產增益52,068,057元）；罰鍰部分則以（一）原告95年度列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」負1,465,675 元，確未計入出售土地增益已如前述，亦為原告所不爭，合先敘明。（二）營利事業所得稅之結算申報與未分配盈餘申報係分屬所得稅法第71條及第102條之2 所規定之不同申報作為義務，且二者課稅之客體亦不相同（前者係所得額；後者則為未分配盈餘），並不因結算申報已列報，即可免除漏報未分配盈餘責任，又參照臺北高等行政法院96年度訴字第02892 號判決，所謂「充分揭露」意指申報人應於申報書內充分表達應申報之重大或特定事項，俾使他人能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。原告既於95年間出售房屋及土地，卻將出售房屋及土地損益分別列報於95及96年度，顯有明知之故意，與充分揭露意旨有別，主張核無足採。（三）系爭未分配盈餘既經變更為31,616,007元，按重行核算之所漏稅額3,161,600 元處0.
5 倍罰鍰應為1,580,800 元，原重審復查決定所處罰鍰3,228,447 元應予追減1,647,647 元，變更核定為1,580,800 元。原告經被告第2 次重審復查決定後，就罰鍰部分猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。
⑶查原告於95年8 月18日登記移轉所有坐○○○區○○段○○
段000000000 、000000000 、000000000 、00000000地號土地、有土地登記謄本可稽，被告原核定將原告帳列96年度出售土地增益認屬95年度稅後純益之一部，洵屬有據。原告95年度列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」負1,465,675 元，確未計入出售土地增益已如前述，為原告所不爭，合先陳明。
⑷營利事業所得稅之結算申報與未分配盈餘申報係分屬所得稅
法第71條及第102 條之2 所規定之不同申報作為義務，且二者課稅之客體不相同（前者係所得額；後者則為未分配盈餘），並不因結算申報已列報，即可免除漏報未分配盈餘責任，又參照大院96年度訴字第02892 號判決，所謂「充分揭露」意指申報人應於營利事業所得稅結算申報書內充分表達應申報之重大或特定事項，俾使他人能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。原告雖將售土地增益列報於96年度結算申報，但未於另一申報義務之95年未分配盈餘中列報，且系爭房地之出售年度係經調查後始得確知，此與前開一望即知迥然不同。本件原告於95年間出售房屋及土地，卻將出售房屋及土地損益分別列報95及96年度，顯有明知之故意，亦與充分揭露意旨有別，主張核無足採，茲原告復執前詞爭執，顯非有理由，原核定請予維持。
⑸綜上，被告處罰原告之理由在於原告出售房屋之損益列在95
年度，但出售土地之損益卻列在96年，可證原告有明知之故意。本件復查決定、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告將95年度出售之土地出售利益，帳載於96年度（土
地於95年度移轉，土地謄本參原處分卷p.209-220 ，此部份原告並無爭議），致95年度之未分配盈餘未申報到該筆收入，經被告第2 次重審復查決定（參原處分卷p.192 ）核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為31,616,007元及罰鍰為1,580,800 元（該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，31,616,007*10%=3,161,600為漏稅額，處所漏稅額0.
5 倍之罰鍰，3,161,600*0.5=1,580,800 ），就漏稅額部分原告並無爭議（參本院卷p.48），僅就罰鍰部分提起訴訟。
爭執重心厥為裁罰部份，1.原告漏稅究竟有無故意、過失（是否因充分揭露而排除故意、過失）？2.縱認原告有過失，被告是否有裁量怠惰及違反比例原則之違法？⑵本案就漏稅額之計算如上所示，兩造均無爭議，而裁罰數據
是依照漏稅額*10%*0.5而來，足見該數據之計算兩造亦無爭議。就故意或過失之認定，經查：
①按被告處罰原告之理由在於原告出售房屋之損益列在95年
度，但出售土地之損益卻列在96年，可證原告有明知之故意（參本院卷p.48）。原告亦自陳「已將95年出售房屋之交易事實，於該年度營利事業所得稅中加以結算申報，嗣有關95年出售土地之交易事實，則係於96年營利事業所得稅申報中予以揭露（參本院卷p.80）」，足見被告認定原告將出售房屋、土地之損益分別列在95、96年度之基礎事實並無違誤，顯見原告對兩項損益分列兩個年度是明知而為之行為，而此行為達到漏稅（漏稅額為3,161,600 元）原告之故意行為（明知而有意使其發生），應堪認定。
②但原告以「業經揭露」而彰顯並無逃稅之意圖云云；本件
確實是原告將「95年出售房屋之交易事實，於該年度營利事業所得稅中加以結算申報」，而「95年出售土地之交易事實，則係於96年營利事業所得稅申報中予以揭露」，然而營利事業所得稅之結算申報與未分配盈餘申報係分屬所得稅法第71條及第102 條之2 所規定，是不同類型（前者係所得額；後者則為未分配盈餘）的稅制，程序上是不同的申報作為義務，就「95年出售土地之交易事實」，原告以「於96年營利事業所得稅申報中揭露」來表徵「95年度之未分配盈餘已經揭露該筆收入（95年出售土地之交易）」，原告所稱是利用不同的年度不同的稅制申報呈現揭露，自無可採。
⑶另原告稱本件出售土地，約定分期付款收受價款者，有關權
責發生日期，應以實際交付土地日期為準，因分期受領款項，原告於96年才將土地交付買受人使用，買受人並依約給付尾款，故原告於96年營利事業所得稅結算申報時，才申報出售土地部分收益於法有據云云。經查，公司組織之會計基礎，應採用權責發生制，所得稅法第22條定有明文；本建房屋及土地之交易，契稅申報日為95年4 月17日（參原處分卷p226）、土地增值稅之申報日亦為95年4 月17日（參原處分卷p224）、所以不動產移轉登記之原因發生日期為95年4 月17日（參原處分卷p218）、不動產移轉登記日期為95年8 月18日（參原處分卷p218），足見權責均發生於00年間，並無相關資料足以佐証分期給付之內容，且原告亦未提出尾款於96年度收受之證據供參，況本件房屋與土地合併出售同時申報稅捐、一併移轉登記之下，更無由說明房屋與土地有分列不同年度之理由。故本件土地是房屋的基地，並無單獨交付土地之情節，事實上只是交屋即可，足見原告稱「依權責發生日期以實際交付土地日期之96年度為準者」，為無足採。
⑷綜上所述，被告所之處分（含第2 次重審復查決定），並無
不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告稱縱認原告有過失，被告是否有裁量怠惰及違反比例原則之爭執，本件既經認定為故意，就此自無審酌之必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審 判 長 法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 鄭聚恩