臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1648號100年12月6日辯論終結原 告 賴俊賢訴訟代理人 陳適庸 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
4 日台財訴字第10000221960 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父賴通海於民國（下同）89年3月1日死亡，原告及其他繼承人依限申報遺產稅，列報所遺新北市○○區○○段水碓小段1、2、3、4、28、28-1及32地號等7筆土地（下稱系爭土地）訂有耕地三七五租約，經被告初查按公告現值3分之1予以減除後核定遺產價值計115,528,884元，併同其餘遺產項目，核定遺產總額新臺幣（下同）141,536,490元，遺產淨額130,336,490元，應納稅額50,661,245元，嗣被告依查得資料重行核定遺產總額199,300,937元，遺產淨額188,100,937元，應納稅額79,543,468元，減除前揭核定稅額，補徵稅額28,882,223元。原告不服，申請復查，經被告於100年2月9日以北區國稅法二字第1000010099號函復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之父賴通海於89年3月1日死亡，原告及其他繼承人申報遺產稅，列報被繼承人所遺系爭土地訂有耕地三七五租約，經被告按公告現值3分之1予以減除後核定遺產價值計115,528,884元，遺產總額141,536,490元，遺產淨額130,336,490元，應納稅額50,661,245元。嗣被告依查得資料重新核定遺產總199,300,937元，遺產淨額188,100,937元，應納稅額79,543,468元，減除前次補徵稅額50,661,245元，本次補徵稅額28,882,223元（參被告所屬新莊稽徵所99年年5月4日北區國稅新莊一字第0991011067號函、99年年6月1日北區國稅新莊一字第0991014483號函）。原告不服原核定依法申請複查，經被告以原處分駁回復查。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）被告係於99年始以系爭土地未依農業使用為由，重新核定被繼承人賴通海遺產稅額，原告方依法提出農業用地作農業使用證明書（94年）。在此時，原告已不可能要求行政機關出具繼承發生時之系爭土地作農業使用證明書。
（三）原告提出系爭土地原共有人張聰明之繼承人於90年11月，91年2月及5月領取之系爭土地作農業使用證明書，可補強系爭土地於繼承發生時作農業使用之證據。
1.最高行政法院99年度判字第731號判決意旨略謂：「上訴人所提出之農用證明書既無法證明待證事實之存在，則其是否可以提出其他補強證據以補充舉證，則為本案之另一問題。據此，既然稽徵機關可以針對農用證明書之實質證據力加以審查，換言之，稽徵機關並不受鄉公所之確認性行政處分之拘束，而可以本於稅法之規定，自行決定該法定證據之實質證據力，則相對的，自應許可人民提出補強證據以補充舉證。」云云。
2.系爭土地原係被繼承人賴通海與第三人張聰明共有，每人應有部份均為3分之1為被告所不爭執及訴願決定所肯認。
張聰明於88年間死亡，賴通海於張聰明死亡後約半年即89年初死亡。張聰明之繼承人於90年11月，91年2月及5月領取之系爭土地作農業使用證明書，可補強系爭土地於繼承發生時作農業使用之證據。
（四）被告應就證據做實質審查，不能僅以民事法院判決為據。況訴願決定所提及之民事判決只及於系爭1、3、4、32地號土地，並不及於其他，自不得作為系爭7筆土地非農用之證據。
（五）依89年10月份拍攝之航照圖，可看出系爭土地上遍布綠色植物，應足佐證系爭土地於繼承發生時係作農業使用。
（六）綜上所陳，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告之父賴通海89年3月1日死亡，原告及其他繼承人申報遺產稅，列報被繼承人所遺系爭土地訂有耕地三七五租約，經被告按公告現值3分之1予以減除後核定遺產價值計115,528,884元，遺產總額141,536,490元，遺產淨額130,336,490元，應納稅額50,661,245元，嗣被告依查得資料重行核定遺產總額199,300,937元，遺產淨額188,100,937元，應納稅額79,543,468元，減除前次補徵稅額50,661,245元，本次補徵稅額28,882,223元。原告不服，就本次補徵稅額申經復查、訴願均遭駁回，原告猶表不服，遂提起本件訴訟。
（二）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段所規定。又「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」、「二、被繼承人李於70（答辯狀誤載為77）年間死亡時，有4 筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3 月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李等人共有，上述經判決確定屬李之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」為財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函及79年2 月1 日台財稅第000000000 號函所明釋。
（三）本件繼承人申報遺產稅，列報被繼承人所遺系爭土地訂有耕地三七五租約，遺產價值按全額申報173,293,331元，原查依前揭函釋規定，按公告現值3分之1予以減除後核定遺產價值計115,528,884元。原核定補徵應納稅額50,661,245元，繼承人於90年間以系爭土地中之1及2地號等2筆土地申請實物抵繳完竣，嗣繼承人於95年2月6日檢送臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）94年度訴字第17號租佃爭議事件之民事判決確定證明書，主張抵繳之土地原載有耕地三七五租約已無效，致溢繳稅款，申請退稅，復於95年5月5日申請撤回更正，經被告於95年5月12日以北區國稅審二字第0951023438號函准辦理在案。原告再於97年6月12日以抵繳土地之三七五租約，經法院判決確定撤銷在案，申請退還溢繳之3分之1土地，經被告依板橋地院民事判決確定證明書，確定該等土地之三七五租約不存在及無效，不符前揭函釋按公告現值3分之1減除規定，核定本次補徵稅額28,882,223元。原告主張（一）被繼承人賴通海及第三人張聰明均持有3分之1之系爭土地，張聰明於88年死亡，申報農地農用得以免稅，而被繼承人於張聰明死亡半年後即89年初死亡，卻要依公告現值減除三七五租約條例3分之1價值核課稅捐，有違公平正義原則，請重行核定免徵遺產稅，並退還原告溢繳之遺產稅。（二）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋指死亡後訴訟土地，與本件系爭地早於54年持有相去甚遠云云，經被告原處分略以，查（一）系爭土地登記之三七五耕地租約，原是由訴外人黃鋼柱（即出租人）與韋金新（即承租人）所簽訂，於52年2月2日由被繼承人賴通海及張聰明等人依法院拍賣程序取得系爭土地所有權，有臺灣高等法院95年度上字第242 號判決書可稽，次查原核定時系爭土地謄本載有三七五租約登記，依首揭函釋規定按公告現值3 分之1 予以減除，核定遺產價值計115,528,884 元，嗣系爭土地之租佃爭議事件，板橋地院97年3 月3 日民事判決確定系爭1、3 （總面積0.6411公頃其中面積0.3201公頃）、4 及32地號等筆土地之耕地租約無效及同年4 月1 日民事判決確定系爭2 、3 （總面積0.6411公頃其中面積0.3210公頃）、28及28-1地號等筆土地之耕地租賃關係不存在，不符按公告現值3 分之1 減除規定，依財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋規定，經判決確定屬被繼承人之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6 個月內補報遺產稅，重行核算上開土地價值並核定補徵本次稅額28,882,223元。（二）原告主張系爭土地既有三七五租約即為農業用地，依法免課遺產稅，懇請按農地農用核定免徵遺產稅，並退還原告溢繳之遺產稅款乙節，查按「本條例用辭定義如下：十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。」為行為時農業發展條例第3 條第10款及第11款前段所明定，可知農業用地與耕地並不相同，原告主張有三七五租約即為農業用地，係屬對法令之誤解；且遺產稅之核課，係以繼承事實發生時即被繼承人死亡時為基準時點，原告未提示被繼承人死亡時系爭土地之農業用地作農業使用證明書供核，其主張核不足採。（三）原告主張被繼承人及第三人張聰明均持有3 分之1 之系爭土地，張聰明於88年死亡，申報農地農用得以免稅，被繼承人於張聰明死亡半年後即89年初死亡，系爭土地卻要課稅，有違公平正義乙節，查本件被繼承人所有系爭土地應有部分3 分之1 ，非與張君共同所有（註：此句話有誤，被告已於訴願答辯中陳明），有系爭土地謄本可稽，故應以各自使用情形認列是否符合遺產及贈與稅法徵免相關規定，次查被繼承人所遺系爭土地之三七五租約既經板橋地院判決確定無效及不存在，原查依規定重行核算土地價值並無不合，原告主張亦不足採。（四）原告主張財政部79年
2 月1 日台財稅第000000000 號函釋係指死亡後有訴訟土地，與本件土地早於54年持有，相去甚遠乙節，查遺產及贈與稅法第1 條第1 項明文規定，凡經常居住我國境內之國民死亡時，應就其在國內外全部遺產課稅。是以，財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函明釋被繼承人死亡後始判決為被繼承人所有土地，應自判決確定日起6 個月補報遺產稅。該函釋係對訴訟中土地如何申報遺產稅所作之函釋，與土地取得年度無涉，次查系爭土地之租佃爭議事件，分別於97年3 月3 日及同年4 月1 日民事判決無效及不存在，原告於97年6 月12日提出申請，申請日期在判決確定日起6 個月內，本件自可適用財政部79年2 月1日台財稅第000000000 號函釋之規定，原告主張係屬誤解等由，予以其駁回復查之申請，經核並無不合，請予維持。
（四）至原告主張系爭土地為被繼承人賴通海與第三人張聰明共有，為被告所不爭執，張聰明之繼承人於90年11月及91年
2 月8日領取之系爭土地作農業使用證明書，可補強本件系爭土地於繼承發生時作農業使用之證據乙節，查按「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法施行細則第20條所規定。本件原告既主張扣除系爭土地之農業用地扣除額，依上開規定自應由原告提示相關證明文件供核。本件原告雖提示系爭土地共有人張聰明之繼承人於90年11月及91年2月8日領取之系爭土地作農業使用證明書供核，惟原告所檢具90年11月28日90北府農務字第411166號及91年5月13日北府農務字第0910202217號等農業用地作農業使用證明書均附註記載有效期間為6個月，僅能證明核發時點以後6個月內系爭土地之使用，尚難證明系爭土地於本件被繼承人死亡時有作農業使用，原告主張核不足採，請予駁回。
（五）另原告主張被告應就證據作實質審查，不能僅以民事法院判決為據，況該民事判決只僅於系爭1、3、4、32地號土地並不及於其他，自不能作為系爭7筆土地非農用之證據乙節，查按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。本件系爭土地有無農業使用既經臺灣高等法院及板橋地院就兩造之攻擊防禦方法且主張之證據調查而為判決，被告依該等判決認定系爭土地於被繼承人死亡時，未作農業使用，並非無據亦無不合，又臺灣高等法院95年度上字第169號判決係審究系爭土地中2、3、28及28-1地號等筆土地之耕地租賃關係不存在，另臺灣高等法院95年度上字第242號判決係審究系爭土地中1、3、4及32地號等筆土地之耕地租約無效，原告主張該民事判決只僅於系爭1、3、4、32地號土地，亦不足採，請予駁回。
（六）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、新北市政府90年11月28日90北府農務字第411166號農業用地作農業使用證明書、新北市政府91年5月13日北府農務字第0910202217號農業用地作農業使用證明書、新北市政府91年2月7日北府農務字第0910016566號農業用地作農業使用證明書、系爭土地土地謄本、系爭土地異動索引、被告100年3月4日遺產稅核定通知書、張聰明之繼承人89年3月6日遺產稅申報書、新北市五股區公所88年11月8日88北縣五建字第881154號函及系爭28、32地號土地都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告89年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告及其他繼承人89年度遺產稅繳款書、原告及其他繼承人遺產稅申報書、板橋地院97年4月1日民事判決確定證明書、原告等13人97年4月11日耕地三七五租約（終止-註銷）登記申請書、臺灣高等法院96年10月30日95年度上字第169號民事判決、板橋地院97年3月3日民事判決確定證明書、臺灣高等法院96年7月10日95年度上字第242號民事判決、被告98年3月9日北區國稅法二字第0980010199號函、被告所屬新莊稽徵所98年3月19日北區國稅新莊一字第0981006305號函、原告98年1月10日申請書、被告所屬新莊稽徵所98年1月6日北區國稅新莊一字第0971034222號函、原告97年12月22日申請書、被告所屬新莊稽徵所97年12月17日北區國稅新莊一字第0971032677號函、原告97年6月12日退稅申請書、被告95年5月12日北區國稅審二字第0951023438號函、板橋地院94年12月1日民事判決確定證明書、原告95年2月16日退稅申請書、被告所屬新莊稽徵所99年5月4日北區國稅新莊一字第0991011067號函、被告所屬新莊稽徵所99年6月1日北區國稅新莊一字第0991014483號函、系爭土地89年10月航照圖、地籍圖等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告之父賴通海於89年3 月1 日死亡，原告及其他繼承人依限申報遺產稅，列報所遺系爭土地訂有耕地三七五租約，經被告初查按公告現值3分之1 予以減除後核定遺產價值計115,528,884 元，併同其餘遺產項目，核定遺產總額141,536,490 元，遺產淨額130,336,490 元，應納稅額50,661,245元。嗣被告依查得資料，乃以原處分重行核定遺產總額199,300,937 元，遺產淨額188,100,937 元，應納稅額79,543,468元，減除前揭核定稅額，補徵稅額28,882,223元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
」及「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第
1 款及第22條第1 款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1項 及第10條第1 項前段所規定。再按「本條例用辭定義如下：一、……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。」為行為時農業發展條例第3 條第10款及第11款前段所規定。
（二）次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2 項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」及「……二、被繼承人李○○於70年間死亡時，有4 筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3 月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李○○等人共有，上述經判決確定屬李○○之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」分別經財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函及79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：本件原告之父賴通海於89年3 月1 日死亡，原告及其他繼承人依限申報遺產稅，列報所遺系爭土地訂有耕地三七五租約，且遺產價值按公告現值申報計173,293,331元，被告初查依首揭函釋意旨，按公告現值三分之一予以減除後核定遺產價值計115,528,884 元。又原告及其他繼承人於90年間以系爭土地中之1 及2 地號等2 筆土地申請實物抵繳完竣，復於95年2 月6 日檢送板橋地院94年度訴字第17號租佃爭議事件之民事判決確定證明書，主張抵繳之土地原載有耕地三七五租約已無效，致溢繳稅款，申請退稅，旋於95年5 月5 日申請撤回更正，經被告於95年5月12日以北區國稅審二字第0951023438號函准照辦在案。
嗣原告再於97年6 月12日以抵繳土地之三七五租約，經臺灣高等法院分別95年度上字第169 號判決及95年度上字第
242 號判決確定撤銷在案，申請退還溢繳稅款，經被告依上開確定判決意旨，確定系爭土地之三七五租約不存在及無效，不符首揭函釋按公告現值三分之一減除之意旨，重行核定系爭土地遺產價值計173,293,331 元，核增遺產總額57,764,447元，補徵稅額28,882,223元等情，此有臺灣高等法院分別95年度上字第169 號判決、95年度上字第24
2 號判決及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告應就證據做實質審查，不能僅以民事法院判決為據。況訴願決定所提及之民事判決只及於系爭1、3 、4 、32地號土地，並不及於其他，自不得作為系爭
7 筆土地非農用之證據；又依89年10月份拍攝之航照圖，可看出系爭土地上遍布綠色植物，應足佐證系爭土地於繼承發生時係作農業使用云云。惟按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令所明釋，此乃經民事法院所確認之事實，除有新的證據或事實，可以推翻該確定，否則依民事訴訟法第40
0 條、第401 條之規定，有確定效力，故財政部此函釋，於法無違。經查：依臺灣高等法院95年度上字第169 號判決所載：「……二、上訴人起訴主張：……（二）系爭2、28、28-1地號土地全部與3 地號土地如附圖乙案所示3(1)部分面積3210平方公尺即系爭土地，原由黃鋼柱與承租人林紫文訂有耕地三七五租約，由汪明通、張聰明、賴通海承受黃鋼柱之出租人地位（下稱系爭耕地租約）。上訴人汪明通等人自52年間買受系爭4 筆土地後，被上訴人從未給付租金已逾40年，被上訴人積欠之租金已逾兩年之總額；且被上訴人並未在所承租之系爭土地上種植任何作物，系爭土地現場雜草叢生，遭他人任意丟棄廢棄物，已達數層樓高。被上訴人既未自任耕作而任令系爭土地荒蕪，依耕地三七五減租條例第16條規定，系爭耕地租約應屬無效。……（二）經查被上訴人與黃鋼柱間之耕地租約期間係自56年1 月1 日起至61年12月31日止，有兩造提出之耕地三七五租約影本可參（原審卷第2 宗17、158-160 頁）。被上訴人於租期屆滿後向台北縣五股鄉公所申請續訂租約，經台北縣五股鄉公所於92年4 月29日北五民字第0920007870號函轉臺北縣政府備查，租賃期間自92年1 月1 日起至97年12月31日止，有被上訴人提出之耕地三七五租約可憑（原審卷第2 宗27、158-160 頁）。被上訴人抗辯系爭土地自82年起至88年間因遭不法惡徒大規模傾倒廢土，面積達數十公頃，並經法院判處罪刑確定在案，豈能苛責伊單薄之農夫對抗阻止，應屬不可抗力即不可歸責於伊之事由云云。經查系爭土地遭訴外人傾倒垃圾，該訴外人並經依竊佔罪名判處罪刑在案，固有被上訴人所提出本院90年度上訴字第3043號刑事判決可憑（原審卷第2 宗177 頁以下）；惟查此係由土地所有人張聰明、張月炎、張燦榮提出檢舉，並由張聰明提出刑事告訴（原審卷第2 宗29-3
6 頁、49頁）；被上訴人雖提出受理報案表為證（原審卷第2 宗186 頁），然該受理報案表記載之報案人為訴外人韋進益，且檢舉之地號為同小段4 、5 地號土地，並非系爭土地，不足為有利被上訴人之證明。按被上訴人既已受出租人交付占有租賃物，則於租賃期間系爭土地遭他人傾倒廢土，被上訴人自無法諉為不知，而其於知悉系爭土地遭人傾倒廢土後，從未向警察機關報案或提起訴訟，甚或告知出租人協力排除侵害，難謂其係因不可抗力而無法耕作；縱令系爭土地係因遭他人傾倒廢土之不可歸責於被上訴人之事由而無法耕作，仍非因不可抗力而無法耕作，且被上訴人從未以系爭土地具有不可抗力之原因而申請廢耕或免租，難認被上訴人係因不可抗力而無法耕作。經查被上訴人除有廢棄耕作達三、四十年之久，任令系爭土地荒蕪外，並任他人在系爭土地上堆放垃圾，又未積極排除他人傾倒廢土之侵害，以保持系爭土地之生產力，上訴人主張被上訴人有繼續一年以上非因不可抗力不為耕作之情形，堪信為真實。（三）被上訴人雖復抗辯伊自91年以後即陸續勉力在系爭土地上續為耕作云云。惟查經原審及本院赴系爭土地勘驗結果，系爭2 地號土地上雜草高約1 公尺，大部分為雜草，僅約種有10棵果樹，高約1 公尺，尚未結果；另有樟樹等約10棵，其餘均為雜草所覆蓋，現場並無灌溉設備；系爭3 地號土地上均為雜草所覆蓋，在雜草叢中每隔2 至4 公尺種有不知名之樹苗，高約70公分至1公尺不等，另有2 個高約3 公尺之空水桶，土地均係瓦礫、磚塊、垃圾等廢棄物；系爭28、28-1地號土地上雜草叢生，高約1 至2 公尺，種有大棵芭樂樹約12棵，所結果實甚小，另種有10餘棵樹苗，高約1 公尺，現場難認有管理跡象，且土地均為垃圾廢棄物等，亦無灌溉設施等情，有勘驗筆錄可憑（原審卷第3 宗54-55 頁、本院卷115-118頁）；並有上訴人提出原審赴現場勘驗當日之照片（原審卷第3 宗123-124 頁）及本院赴現場勘驗當日之照片（本院卷145-153 頁）可參。依系爭2 、3 地號土地雜草高約
1 公尺，另系爭28、28-1地號土地雜草甚大面積高達2 公尺，雖其間均種有小樹苗，惟小樹苗均僅高70公分至1 公尺不等，而系爭28、28-1地號土地上雖有芭樂樹，然其果實甚小，顯係未施肥管理而任令其自然生長結果所致，上訴人主張原審及本院赴現場勘驗時，系爭土地上之小株樹苗均係被上訴人臨訟栽種，堪以採信。又系爭土地上無灌溉水源，亦無管理之跡象，被上訴人顯無耕作之事實，復已達一年以上，上訴人主張伊等得依耕地三七五減租條例第17條第1 項第4 款規定終止系爭耕地租約，應屬有據。
」等語，此有該判決附於原處分卷可參（見原處分卷第20
9 頁至第213 頁）。次查：依臺灣高等法院95年度上字第
242 號判決所載：「……一、、本件上訴人即被上訴人廖李月英主張：( 一) 兩造間就坐落台北縣○○鄉○○段○○○段第1 、3 、4 、32地號土地（以下簡稱系爭土地）有耕地三七五租約存在，……七、（二）、(2) 本件兩造均不爭執系爭土地於81年至88年間因被傾倒垃圾、廢土及廢棄物等，廖李月英及廖安畢於上開時間內均未在系爭土地為任何耕作種植行為而任令荒蕪之事實，雖廖李月英主張其於系爭土地排除傾倒垃圾情事後，於89年即開始整地回填良土，90年間開始種植非多年生之蔬菜云云（見原審卷一第231 頁），惟為對造所否認。查：①依雙方間之系爭租佃契約（北股音字第81號）所載，廖李月英承租耕作之土地面積分別是為『1 地號土地0.3885公頃、3 地號土地0.3201公頃、4 地號土地0.0902公頃及32地號土地0.1469公頃』，然依原審所附之新莊地政事務所土地複丈結果通知書所載，上訴人所實際耕種之面積分別是為：『1 地號土地0.0439公頃、3 地號土地0.1499公頃、4 地號土地
0.0924公頃』（見原審卷一第280 頁），二者間顯有差距存在。而本院於95年12月8 日及同年月22日二次至系爭土地進行履勘，廖李月英二次就其實際耕作位置所指範圍均不相同，且其於第二次履勘所指之耕作位置和面積為：『
1 地號土地0.2930公頃、3 地號土地0.3057公頃、4 地號土地0.0892公頃』，有台北縣新莊地政事務所土地複丈成果圖可稽（見本院卷二第54頁），亦與其於原審法院履勘所指之耕作位置和面積有所不同，且較原審所指範圍多出甚多。尤其就系爭1 地號土地所指之實際耕作位置，與系爭1 地號土地之其他承租人鄭港傳及王萬得於另案所指稱之實際耕作位置，二者顯有相互重疊之處（見原審卷二第14-17 頁之測量成果圖），倘廖李月英確有於系爭土地自任耕作，何以每次所指耕作範圍不同。本院就此詢問廖李月英，廖李月英稱：因其小姑及小妹常常來此耕作，比較熟悉，伊比較不清楚耕作範圍等語（見本院卷二第49頁），倘廖李月英確有於排除傾倒垃圾情事後，在系爭土地上整地並自任耕作，就其實際耕作範圍當無不知悉之理，由是已足徵廖李月英並未於系爭土地自任耕作。②原審94年
6 月9 日履勘現場時，廖李月英亦自承系爭土地目前是由伊之子女廖室斗及伊之小姑廖阿美共同耕作等語（見原審卷一第275 頁），查『承租人應自任耕作』者，固應包括其家屬在內（最高法院71年台上字第2841號判例參照），惟依廖李月英提出之戶籍謄本所載，廖阿美並非廖李月英之家屬（見原審卷一第57-67 頁），而廖室斗雖為廖李月英之女，但已婚，且與夫居於廖李月英之隔鄰（廖李月英居37號2 樓，廖室斗住39號2 樓，見原審卷一第60、65頁），亦非廖李月英之家屬，則廖李月英將系爭土地交由非家屬之人耕作，依前揭說明，自屬不自任耕作至明，廖李月英此舉顯已違反耕地三七五減租條例第16條第1 項規定，依同法第2 項規定，兩造間之租約自屬無效。汪明通及張木全等人主張廖李月英將系爭土地交由廖室斗及小姑廖阿美共同耕作，廖李月英於排除被傾倒垃圾回復可耕作之後，並未於系爭土地自任耕作，租約已無效等語，自屬有據。」等語，此有該判決附於原處分卷可參（見原處分卷第199 頁至第205 頁）。是以，上開二判決，係就兩造之攻擊防禦方法且主張之證據調查而為判決，並已認定系爭土地於被繼承人死亡年度( 即89年) 並無作農業使用。而被告依該等判決認定系爭土地於被繼承人死亡時，未作農業使用，並非無據。至於原告於本院100 年11月16日之準備程序時所提出之系爭土地89年10月航照圖、地籍圖等證物（見本院卷第49頁至第53頁），以資佐證系爭土地於繼承發生時係作農業使用之事實。惟本院觀諸原告所提出89年10月航照圖、地籍圖等證物（見本院卷第49頁至第53頁），並無法確定系爭土地之確實位置，並無判斷系爭土地於繼承發生時是否作農業使用之事實。而上開臺灣高等法院95年度上字第169 號判決及臺灣高等法院95年度上字第
242 號判決，係經法官至現場會勘，且於上開二判決認定系爭土地係堆放垃圾，系爭土地於被繼承人死亡年度( 即89年) 並無作農業使用，故本院認原告所提出之89年10月航照圖、地籍圖等證物，並不足以證明系爭土地於繼承發生時係作農業使用之事實。再者，上開臺灣高等法院95年度上字第169 號判決，已認定系爭土地中2 、3 、28及28-1地號等筆土地之耕地租賃關係不存在；另上開臺灣高等法院95年度上字第242 號判決，亦已認定系爭土地中1 、
3 、4 及32地號等筆土地之耕地租約無效。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告提出系爭土地原共有人張聰明之繼承人於90年11月，91年2 月及5 月領取之系爭土地作農業使用證明書，可補強系爭土地於繼承發生時作農業使用之證據云云。惟按「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法施行細則第20條所規定。本件原告既主張扣除系爭土地之農業用地扣除額，依上開規定自應由原告提示相關證明文件供核。經查：本件原告雖提示系爭土地共有人張聰明之繼承人於90年11月及91年2 月8 日領取之系爭土地作農業使用證明書供核，惟原告所檢具90年11月28日90北府農務字第411166號及91年5 月13日北府農務字第0910202217號等農業用地作農業使用證明書，因該等證明書附註記載有效期間為6 個月，僅能證明核發時點以後6 個月內系爭土地之使用，且該等證明書附註亦記載該證明係會勘日之事實認定，即該事後取得之證明書尚難以推證被繼承人死亡時土地有農地農用之事實。是以，原告既未提示被繼承人死亡時系爭土地作農業使用之證明書供核，自難認系爭土地符合農業用地扣除之規定。足見原告此部分之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向新北市政府調閱關於核發系爭土地作農業使用證明予張聰明之繼承人之全卷卷宗，以資證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用之事實。惟查：臺灣高等法院95年度上字第169 號判決及臺灣高等法院95年度上字第242 號判決，已認定系爭土地於被繼承人死亡年度( 即89年) 並無作農業使用。而被告依該等判決認定系爭土地於被繼承人死亡時，未作農業使用，業如前述﹝其理由詳見本判決五、（四）﹞，故本院認原告此部分之證據調查之聲請，核無必要。又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
書記官 林淑盈