臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1653號101年4月5日辯論終結原 告 光勤股份有限公司代 表 人 林錦全（董事長）訴訟代理人 余文恭 律師
張菀萱 律師複 代 理人 吳艾侖 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華(局長）訴訟代理人 劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年7 月29日台財訴字第10000221980 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，並由李慶華聲明承受訴訟，有聲明訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）56,382,403元、旅費3,336,70
8 元、保險費5,491,345 元、伙食費1,423,800 元；被告初查，以原告97年度外派林正雄、陳明顯、陳彥婷3 人長駐大陸地區關係企業，卻未收取服務對價，基於原告與其關係企業係屬不同主體，財務各自獨立且盈虧自負等由，否准認列上開外派人員之薪資支出1,567,897 元（含退休金59,424元）、旅費140,600 元、保險費70,092元、伙食費48,600元，分別核定各該項目為54,814,506元、3,196,108 元、5,421,
253 元、1,375,200 元，併同其他調整，核定全年課稅所得額110,726,844 元，補徵應納稅額456,798 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，乃依法提起行政訴訟。。
三、原告主張：㈠本件依據之法令、相關規定及司法實務見解：
⒈按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民
僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。…」有司法院釋字第217 號解釋可資參照。
⒉次按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」⒊又「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損
失列支：一公司、合作社職工之薪資，經預先決定…不論營業盈虧必須支付者。」、「適用勞動基準法之營利事業，依勞動基準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，以費用列支。」所得稅法第32條第1 項、第33條第1項定有明文。
⒋且按「經營本業及附屬業務以外之損失，…不得列為費用或
損失。」所得稅法第38條定有明文，惟「2.營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，在下列標準範圍內，免視為員工之薪資所得。…，⑴一般營利事業列支標準：職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1,800元為限。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第88條第2 款第1 目明文規定。已另就「薪資支出、旅費、保險費、伙食費」等支出，既係查核準則第71條、第74條、第83條、第88條明定，為原告該年度營利事業所得稅中，可用以認列該費用發生年度之費用項目。再按「…營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，倘係屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。」有高雄高等行政法院92年度訴字第564 號判決要旨可資參照。又按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認。」亦經財政部67年7 月3 日台財稅第34298 號函釋（下稱財政部67年7 月3 日函釋）在案。
㈡原告97年度員工出差海外之相關費用，皆有合法憑證，業經
該等員工繳納個人綜合所得稅在案，被告原行政處分（含復查決定）命補繳稅額456,798 元，自非合法應予撤銷。按所得稅法第32條第1 款、第38條及查核準則第71條第4 款規定，對於原告員工相關薪資支出列報為費用，並未限制其勞務提供地須在中華民國境內，又原告在大陸當地並無分支機構或連絡處而直接派遣三名業務代表之薪資或旅費等相關費用支出，依法應屬經營本業及附屬業務之費用及損失。經查：⒈原告所營事業為F401010 國際貿易業、F219010 電子材料
零售業、CC01050 資料儲存及處理設備製造業、CC01080電子零組件製造業等相關業務，此有原告於經濟部公司及分公司基本資料查詢資料可證。原告為促進國際化發展、開拓海外市場，故派遣員工林正雄、陳明顯、及陳彥婷等三人，擔任原告之業務課長、及業務專員之職務，故需不定期前往大陸子公司等地出差，協助原告於大陸相關業務之行政管理、客戶訂單追蹤、排單出貨、適時協助物流作業流程，用以積極推廣原告公司所銷售產品，派外人員皆為原告即台灣母公司具多年經驗之優秀資深人員，每年均需數度回國參與開會報告前往收集資料、推廣台灣業務之相關情形；藉以擴張海外市場及拓展海外銷售金額，並進而增加原告公司收益。
⒉ 原告與大陸子公司在法律上屬各自獨立之法人人格，非為
原告大陸之分支機構或連絡處之設置。是以，原告依前揭各該規定、判決要旨及函釋，就原告直接派遣業務代表，即受僱員工林正雄等三人，依法支付薪資（含退休金）、薪資支出、旅費、保險費、伙食費用，皆屬經營本業及附屬業務之費用及損失，應得依法核認為原告97年度營業費用項目。
㈢承上，原告就員工林正雄、陳明顯、陳彥婷三人，於97年度
前往大陸地區支付之伙食費、薪資支出、退休金、保險費及旅費之共計1,827,189 元，相關證明如下：
⒈員工林正雄等三人薪資支出（含退休金59,040元）1,508,473元、伙食費48,600元：
⑴林正雄部分：原告97年度支付該員之薪資（含獎金）共計
720,593 元、伙食費21,600元＝每月1,800 元*12 月（即96年12月～97年11月）、及退休金26,658元【(1,998元*9＝17,982元)+（2,892 元*3＝8,676 元）】，有林正雄之97年度薪資所得扣繳憑單一紙、97年度該員薪資總表一份（含該員各月薪資表、年終、端午、中秋獎金明細共15張）可證，詳如原證9 。
⑵陳明顯部分：原告97年度支付該員之薪資（含獎金）共計
564,146 元、伙食費21,600元＝每月1,800 元*12 月（即96年12月～97年11月）、及退休金25,470元【(1,818元*9＝16,362元)+（3,036 元*3＝9,108 元）】，有陳明顯之97年度薪資所得扣繳憑單一紙、97年度該員薪資總表一份（含該員各月薪資表、年終、端午、中秋獎金明細共15張）可證，詳如原證10。
⑶陳彥婷部分（97年3 月離職）：原告97年度支付該員之薪
資共計312,155 元、伙食費7, 200元＝每月1,800 元*4月（即96年12月～97年3 月）、及退休金6,912 元(1,728元*4＝6,912 元），有陳彥婷之97年度薪資所得扣繳憑單一紙、97年度該員薪資總表一份（含該員各月薪資表、年終獎金明細共5 張）可證，詳見原證11。
⒉原告就員工林正雄等三人之保險費70,092元部分，即97年度勞、健保費用相關明細及說明：
⑴原告支出前開三名員工97年度健保費用共計45,662元。
⑵原告支出前開三名員工97年度勞保費用共計44,795元，即
林正雄19,044元（1,427 元*9個月+2,067元*3個月）、陳明顯20,323元（1,568 元*9個月+2,067元*3個月）、陳彥婷（5,428 元＝1,357 元*4個月）。原告就所屬勞工所投保勞、健保金額，係依法由雇主應付比例，繳納各該員工之勞保雇主負擔額，詳如原證13原告97年度12月份勞保費用計費清單、另參原證9 ～11，有關三名員工各月薪資表有關勞保中，勞保個人分擔額部分，可推知原告應繳納之勞保費用。
⒊原告於97年度就林正雄等三名員工，共計支付140,600 元
，此有原證14之97年度出差旅費總表乙張、旅行業代收轉付收據、登機證共計10份等可證，旅費憑證說明如下：
⑴原告員工陳明顯等三人前往大陸地區出差係就其從事與原
告所營事業中『國際貿易、電子材料零售、資料儲存及處理設備製造業、電子零組製造業』相關客戶，提供銷售服務等。相關銷售貨單日期、客戶名稱、貨物單號、金額、等相關銷售服務之工作紀錄及內容，由該員工97年度為原告所為之銷/ 退貨總表可稽查證，詳如原證15、16即陳明顯、陳彥婷之97年度銷/ 退貨總表。
⑵原告員工陳明顯於97年度前往大陸地區，為原告公司銷售
相關產品之備料單、出貨單、INVOICE 、PACKING LIST等資料，共計161 份，詳如原證21，其與原證15「銷/ 退貨總表」之對應關係，詳如101 年2 月6 日準備理由狀之附表1 。原告員工陳彥婷於97年度為原告公司銷售相關產品之備料單、出貨單、INVOICE 、PACKING LIST等共計70份，詳如原證22，其與原證16「銷/ 退貨總表」之對應關係，詳如101 年2 月6 日準備理由狀之附表2。⑶原告派遣員工陳明顯、陳彥婷前往大陸子公司等地出差，
協助原告於大陸相關業務銷售、客戶訂單追加、排單出貨、適時協助物流作業流程，用以從事原告公司銷售產品之服務，原告業已提出員工陳明顯、林正雄、陳彥婷派遣至大陸地區為原告公司從事勞務之相關證明（參原證15、16、20、21、22），原告依法支出三員97年度薪資（含退休金）、旅費、保險費、伙食費用等，亦符合前開函釋意旨，為經營本業及附屬業務之費用及損失，應依法核認為原告97年度營業費用項目。是被告否准原告前開費用之認列，所核定之原行政處分，顯然違反租稅法律原則、且與實質課稅原則不符，故原行政處分顯屬違法應撤銷之。況查，被告對系爭員工申報繳納之個人綜合所得稅並無意見，卻對原告列報之薪資、伙食費及保險費用不予承認，此將形成一方面已經核課三名員工97年度之綜合所得稅，現另一方面卻又剔除原告三名員工97年度之薪資、保險費等費用額後，再次核課原告公司97年度之營利事業所得稅，恐有重複課稅侵害之違法。
㈣原告員工林正雄等三人，其出差派駐大陸地點及相關佐證資料，整理表格如下：
┌───┬───┬──────┬──────┐│員工 │派駐點│辦公地點 │佐證資料 │├───┼───┼──────┼──────┤│陳明顯│上海 │上海外高橋保│威強電子零部││ ○ ○○區○○○路│件( 上海) 企││ │ │258 號2 樓 │業法人營業執││ │ │ │照【參原證17││ │ │ │】 │├───┼───┼──────┼──────┤│陳彥婷│上海 │上海外高橋保│威強電子零部││ │ ○○○區○○路│件( 上海) 企││ │ │258 號2 樓 │業法人營業執││ │ │ │照（參原證17││ │ │ │） │├───┼───┼──────┼──────┤│林正雄│深圳 │深圳市福田保│房屋租賃合約││ │ │稅區長平商務│ (承租人：黃││ │ │大廈2820-22 │建榮) 【參原││ │ │室 │證18】 │└───┴───┴──────┴──────┘㈤原告員工林正雄，因其為原告之業務副理，負責大陸相關業
務銷售、客戶訂單追蹤、排單出貨、適時協助物流作業流程，用以從事原告公司銷售產品服務等之管理職務，並無自客戶直接接單。並提97年度林正雄每月為原告服勞務之績效獎金計算表，以佐林正雄確實為原告公司服勞務之證明，該業績計算皆以林正雄下屬所接單之業務總額，拆分比例計算該業績。原告業已舉證證明員工林正雄、陳明顯、陳彥婷確實有為原告服勞務之事證（詳原證23、24），如被告欲剔除該等薪資費用，應舉反證，單純否認並不足以推翻原告業已舉證之事實。按「勞動基準法第2 條第2 條第3 款係規定，勞工者，謂受雇主僱用從事工作獲致工資者，故如係純粹依照業績多寡而為獎金核發之佣金制保險業務員，並和一般有底新之業務員一樣，有受公司管理、監督，並從事一定種類之勞務給付者，自屬勞動契約關係中所稱之勞工。」有最高行政法院100 年判字第2226號判決要旨可參，員工如和一般有底薪之業務員一樣，有受公司管理、監督，並從事一定種類之勞務給付者，自屬勞動契約關係中所稱之勞工。次按「行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定，按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。」最高行政法院99年判字第631 號判決要旨可參。原告業已提出員工陳明顯、林正雄、陳彥婷派遣至大陸地區為原告公司從事勞務之相關證明。又員工陳明顯等三人和一般有底薪之業務員一樣，有受公司管理、監督，並從事一定種類之勞務給付者，依最高行政法院100 年判字第2226號判決要旨，自屬原告之勞工。綜上，原告業已依最高行政法院99年判字第631 號判決要旨，就原告員工三人之97年度之薪資、出差等費用，該年度營利事業所得稅費用認列，負舉證責任。被告未反證推翻，單純否認顯不足以為適法。㈥又查原告之員工陳明顯等人，如係派駐大陸從事原告指定工
作範圍外，另有為大陸子公司服勞務之部分，依該員工所服勞務程度之不同，係由大陸子公司或關係企業支付相當之薪資，原告並無違反被告所稱「收入與分配配合原則」：
⒈經查原告之員工陳彥婷及陳明顯於97年度出差派駐大陸地區
公司，所為威強電子零部件（上海）有限公司（下簡稱威強公司）、及華東光勤（蘇州）分公司服勞務部分，如涉關係企業業務，皆係由威強公司支付該員工部分薪資。此有原告關係企業威強、華東光勤（蘇州）分公司所支付陳彥婷、陳明顯薪資表，可茲證明【參原證19】。故原告支付赴往大陸出差員工其相關出差費用及報酬等，自屬合法，亦可依法列入相關扣除費用額。綜上，原告於大陸子公司或關係企業，在法律上既與原告屬各自獨立之法人格，故非屬原告於大陸之分支機構或連絡處之設置，又因業務需求，直接派遣業務代表即上開員工林正雄等三人，故原告支付薪資1,508,473元、伙食費48,600元及保險費70,092元、旅費140,600 元，共計為1,827,189 元，皆屬原告經營本業及附屬業務之費用及損失，應得依法予以核認。
⒉縱被告認原告之員工林正雄等3 人，因駐留大陸，涉及部分
關係企業之業務，而無法認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，亦僅能就員工陳彥婷、陳明顯、林正雄三人於97年度在境外出差天數各為108 天、325 天、及316天，由原告97年度就員工林正雄等三人支付之薪資、旅費、保險費及伙食費總額，按原告之員工實際出差大陸天數與在台期間所佔比例，於原告實際支出金額，扣除駐留大陸期間比例部分後，依法仍應予以核認，方能符合課稅公平、費用相當性原則等語。
㈦綜上所述，聲明求為判決撤銷原行政處分（含復查決定）及訴願決定。
四、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。準此，營利事業之所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之。又營業費用之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須檢視費用支出與營業活動有無關聯，倘係經營本業及附屬業務以外發生之費用，因與創造收入之營業活動無關，依收入與成本費用配合原則，自不得認列，此觀諸所得稅法第38條及查核準則第62條規定甚明。
㈡次按費用為成本之一，為收益之減項，依舉證責任之分配，
應由納稅義務人負舉證之責，又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院釋字第537 號解釋在案，本件費用之必要性及與業務之關係，當然應由原告負舉證責任。又按薪資乃員工對公司之服務所得之對價，公司支付員工薪資（包括伙食費、加班費等）在於取得服務，因此營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，始有支付薪資之必要性，而符合收入費用配合原則。
㈢原告訴稱97年度外派林正雄、陳明顯、陳彥婷3 人於大陸地
區服務，藉以擴張海外市場，渠等薪資支出、旅費、保險費及伙食費計1,827,189 元，皆屬經營本業及附屬業務之費用，應予以核認等，惟參依被告卷附原告97年度移轉訂價報告，原告係大聯大集團之一員，該集團之大陸（含香港）子集團掌控大陸及香港之經銷據點，且集團內關係企業之功能定位相似，多從事電子零組件買賣，並一體適用ERP 、EDI 等系統，則原告有無必要外派林正雄等3 人前往大陸處理相關業務之行政管理、客戶訂單追蹤、排單出貨及適時協助物流作業流程，不無疑義；又原告以載有陳明顯及陳彥婷為業務員之銷退貨總表，作為渠等2 人為其提供勞務之佐證，惟該總表未經簽核，且無相關銷售契約、銷貨單或其他原始交易之文據，以資勾稽查對，其所載內容真實與否？陳明顯及陳彥婷2 人究係為原告或其大陸關係企業銷售產品，尚有不明；又原告之員工林正雄迄未能提示相關佐證之工作紀錄供核。另原告提出林正雄等3 人之出差旅費總表，並未詳載渠等逐日前往地點、訪洽對象及內容，與首揭查核準則規定之出差報告單有別，亦無法與其銷退貨總表勾稽，所訴自無可採。至原告外派系爭員工，有無另行領取大陸關係企業之薪資，核與判斷系爭費用是否為原告經營業務所發生者無涉；又系爭費用既因林正雄等3 人派駐大陸地區而發生，與渠等在臺停留天數無關，是所訴按出差大陸天數與在臺期間所占比例計算核認費用乙節，亦不足採。
㈣就原告提示系爭員工銷（退）貨總表之相關憑證表單查核說明，性質上非屬經營本業及附屬業務之費用：
⒈基於收入與成本費用配合原則，得否作為營利事業當年度之
費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報，取決於該費用與營利事業之營業是否有關聯。是以，營利事業雖有支付薪資之事實，但就支出與業務間之關聯性無法證明時，不符認列要件，合先敘明。經查系爭員工陳彥婷（原告稱97年4月30日離職）、陳明顯及林正雄等3 人，於97年間常駐大陸地區關係企業之出境天數分別為110 天、324 天及313 天，有入出境紀錄資料可稽，惟原告有無必要外派渠等3人於大陸處理相關業務之行政管理、客戶訂單追蹤、排單出貨及適時協助物流作業流程，不無疑義，已如前述。又依據移轉訂價報告第33頁及第34頁所載，原告與其關係企業之功能定位有：協助原廠提供銷售及售後服務予其客戶；配合原廠行銷策略，但對當地市場行銷計畫具有主導權及執行權；提供產品之物流及倉儲服務等相關功能簡述，則陳彥婷等3 人是否為原告而為上述業務，實非無疑。
⒉另原告提示之系爭員工陳彥婷君及陳明顯君為原告從事銷售
之相關備料單、出貨單及INVOICE 等相關資料查核，渠等表單固記載其97年度4 月至12月銷售客戶名稱、品名、數量及金額，惟其該銷售金額，並無法證明陳彥婷及陳明顯於97年度在大陸地區確實為原告提供勞務。又原告依查核準則第74條第1 款規定，應提出相關出差報告明細及憑證，為原告洽談訂約、提供何客戶何種銷售服務工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供銷售服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之售後服務表單等相關佐證資料供核，才足以呈現人、地狀況與業務之結合。然本件原告既未能提示「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單，並不足證明上開人地狀況與業務之結合。至於原告主張林正雄之工作內容為行政監督及管理業務人員乙節，惟原告並未另提出其他積極之證據，佐證林正雄於97年度在大陸地區確實完全為原告提供勞務。
⒊原告無法提出陳彥婷等3 人在大陸地區具體為原告處理營業
項目有關業務，且系爭費用為派駐大陸地區而發生，與渠等在臺停留天數無關，是原告所訴按出差大陸天數與在臺期間所占比例計算核認費用乙節，亦不足採。原告訴稱系爭員工陳彥婷等3 人之薪資支出，有各類所得扣繳憑單及申報繳納個人綜合所得稅，應可列報該薪資支出為必要之費用乙節，惟渠等3 人因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，且原告無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，難謂其列報該等3 人薪資支出均為其必要之費用，又原告之系爭員工已依法申報繳納個人綜合所得稅之義務，與本件系爭費用是否得認列原告之費用無涉，其所訴顯係誤解，亦無足採。
㈤綜上，原告所提各項文件，尚不足以證明系爭員工係為其業
務於大陸地區服務，系爭薪資支出、旅費、保險費及伙食費合計1,827,189 元之發生，難謂與其營業活動有關，遑論適用財政部67年7 月3 日函釋，亦須以有在國外為其服務之事實為前提，又原告與大陸子公司係關係企業，亦核無前開函釋之適用，且原告自承未收受相對報酬並列報收入，亦核與收入與成本配合原則有違。從而，被告以原告無法證明系爭費用與其業務相關，依首揭規定，否准認列，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有被告開立之97年度營利事業所得稅，管理代號：F351835Z0000000000000000號核定稅額繳款書（原處分）、被告100 年4 月1 日北區國稅法一字第1000015981號復查決定書、訴願決定書（案號：第00000000號）、原告於經濟部商業司中公司及分公司基本資料電子查詢資料表、林正雄等三人之勞工保險卡、原告人事命令通告、林正雄等3 人之97年度薪資所得扣繳憑單及97年度薪資總表（含各月薪資表、年終、端午、中秋獎金明細）、原告支付本件三名員工之健保費用明細表一紙、原告97年度12月份勞保費用計費清單一紙、林正雄等三人97年度出差旅費總表、旅行業代收轉付收據及其登機證共計10份、陳明顯等3 人97年度銷/ 退貨總表、威強電子零部件（上海）企業法人營業執照、房屋租賃合約（承租人：黃建榮）乙份、威強公司支付員工陳彥婷、陳明顯97年度各月薪資表共計12份、林正雄等三人97年度出差天數總表及其護照上之出入境資料、陳明顯於97年度為原告公司從事銷售之相關備料單、出貨單、發票及包裝單等、陳明顯97年度3 月份之業績獎金計算表、林正雄97年度各月份業績獎金計算表、林正雄等3 人各類所得扣繳暨免扣繳憑單及渠等支出旅費表格與收據等，附原處分卷、訴願決定卷及本院卷可稽，堪予認定。歸納兩造陳述意旨，兩造對於各項支出之數額計算並無爭執，而係爭執原告外派林正雄等3 人之薪資支出、旅費、保險費及伙食費，是否屬經營本業及附屬業務之費用，而應予以核認？爰審酌如下。
六、按：㈠行為時所得稅法第24條第1 項規定「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第38條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一公司、合作社職工之薪資，經預先決定…不論營業盈虧必須支付者。」、「適用勞動基準法之營利事業，依勞動基準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，以費用列支。」同法第32條第1 項、第33條第1 項亦有明文。另行為時查核準則第62條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1 項「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，是查核準則乃對於費用及損失查核及之認定，所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定之收入費用配合原則之意旨相符，自得予適用。準此，營利事業之所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之。又營業費用之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須檢視費用支出與營業活動有無關聯，倘係經營本業及附屬業務以外發生之費用，因與創造收入之營業活動無關，依收入與成本費用配合原則，自不得認列。且按營利事業之損失及費用部分，租稅公平原則，應以合理者為限，如係不合理之損失及費用，稽徵機關亦無從准予認列。
㈡行為時查核準則第71條規定：「薪資支出：一、所稱薪資總
額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……」第74條規定「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」第83條規定「保險費：……四、勞工保險及全民健康保險，其由營利事業負擔之保險費，應予核實認定，並不視為被保險員工之薪資。」第88條規定「伙食費：二、營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，在下列標準範圍內，免視為員工之薪資所得。其超過部分，如屬按月定額發給員工伙食代金者，應轉列員工之薪資所得；如屬實際供給膳食者，除已自行轉列員工薪資所得者外，不予認定：（一）一般營利事業列支標準：職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣一千八百元為限。」又薪資乃員工提供服務所得之對價，而營利事業給付薪資在於取得服務，因此營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，始有支付薪資之必要性，而符合收入費用配合原則。
㈢有關「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院釋字第537 號解釋在案。營業費用係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應由納稅義務人負舉證責任。故納稅義務人列報營業費用，除應有費用支出之事實外，亦須與其營業活動相關，倘納稅義務人未能舉證證明該費用之支出係為經營本業及附屬業務所發生者，自應負擔費用不得認列之不利益結果。
七、原告主張97年度林正雄、陳明顯、陳彥婷等三人，擔任原告之業務課長、及業務專員之職務，前往大陸子公司等地出差，渠等三人工作項目（服務內容）為「駐外辦公室行政管理、客戶訂單追蹤、排單出貨、適時協助物流作業。」及服務原告的銷售客戶相關問題，但無收取勞務之需要（見原處分卷頁210 ），並提出備料單、出貨單等為證，渠等前往大陸地區服務，藉以擴張海外市場，故渠等薪資支出、旅費、保險費及伙食費計1,827,189 元，皆屬經營本業及附屬業務之費用，應予以核認等語。經查，原告外派系爭3 名員工前往原告在大陸地區深圳、蘇州及上海辦公室，有外派員工薪資明細可稽（原處分卷頁210 ），原告之辦公室實質上是否為原告設置之連絡處，並非無疑，則原告是否符合財政部67年
7 月3 日函稱「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認。」自有疑義。嗣原告於本件訴訟中稱系爭員工陳明顯及陳彥婷之辦公地點在關係企業威強公司（設上海外高○○○區○○○路○○○ 號2 樓），另林正雄之辦公地點在深圳市○○保稅區○○商務大廈2820-22 室，即系爭外派3 名員工之辦公地點在大聯大集團之子公司，而原告亦為大聯大集團之一員，該集團之大陸（含香港）子集團掌控大陸及香港之經銷據點，且原告與其他集團內關係企業之功能定位相似，多從事電子零組件買賣，並一體適用
ERP 、EDI 等系統（原處分卷第419 頁、第434 頁，原告97年度移轉訂價報告第33頁及第34頁，本院卷頁30），則原告有無必要外派林正雄等3 人前往大陸處理相關業務，且渠等
3 人辦公地點在集團之大陸關係企業，陳明顯及陳彥婷在威強公司上班，職務為「台幹」（原處分卷頁457 至467 ），亦領有薪資，可見渠等為集團之大陸關係企業服務，要無疑問。雖原告提出備料單、出貨單、INVOICE 、PACKING LIST及銷退貨總表（原處分第469 頁至第481 頁），主張系爭員工為原告從事銷售等工作，觀諸原告所提表單內容核與原告外派員工薪資表所載，渠等三人工作項目（服務內容）為「駐外辦公室行政管理、客戶訂單追蹤、排單出貨、適時協助物流作業。」等，並不相符（原處分卷頁210 ）；又上開表單固記載原告97年度4 月至12月銷售客戶名稱、品名、數量及金額，並載業務員為系爭員工，惟該總表未經主管簽核，且無相關銷售契約、銷貨單或其他原始交易之文據，以資勾稽查對，表單上尚列有其他經辦人員，再參系爭人員陳明顯及陳彥婷以台幹身分在威強公司上班，已如前述，渠等一個月上班天數30天，又如何為原告提供勞務及如何劃分究係為原告或大陸關係企業工作，原告並未舉證；上開表單固足以證明原告在大陸地區有如表單所示之客戶，但其內容並無系爭員工從事與原告之營業項目有關之工作紀錄、內容及相關資料，自無法證明系爭長期派駐關係企業服務人員係為原告開發市場、追蹤客戶訂單、排單出貨及提供客戶銷售服務等工作，是以原告所提表單不足以證明系爭員工陳彥婷及陳明顯，於97年度在大陸地區為原告提供銷售勞務。至於原告主張另一員工林正雄之工作內容為行政監督及管理業務人員，惟原告既主張適用財政部67年7 月3 日函釋，即原告在大陸無分支機構或連絡處之設置，且林正雄是原告派駐深圳唯一員工，則原告稱林正雄工作內容為行政監督及管理業務人員，核無外派之必要性，是原告並未證明林正雄於97年度在大陸地區確實完全為原告提供勞務。原告又以「服務光勤的銷售客戶相關問題，無收取勞務之需要」外派系爭員工（見原處分卷頁210 ），則原告就其銷售客戶數量已達外派系爭員工之需要，所謂「銷售客戶相關問題」及外派系爭員工具體服務內容，均應舉證，以證明外派員工之必要性，惟原告並未為之，自難以證明本件有外派必要性，依前開六、各該規定，被告否准認列系爭薪資、保險費及伙食費支出，即無不合。
八、原告請求認列提出系爭林正雄等3 人之出差旅費，按諸查核準則第74條第1 款規定，應提出相關出差報告明細及憑證，及其為原告洽談訂約、提供何客戶何種銷售服務工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供銷售服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之售後服務表單等相關佐證資料供核，始足以呈現人、地狀況與業務之結合。被告為查核系爭支出，曾於99年10月18日通知原告依查核準則之規定提示供核。然原告提出系爭林正雄等3 人之出差旅費總表（原處分卷第556 頁），並未能提示詳載渠等逐日前往地點、訪洽對象及內容之出差報告單，不符合首揭查核準則規定之出差報告單，亦無法與其銷退貨總表勾稽，被告否准認列並非無據。
九、查系爭3 名員工於97年度之海外天數如下：陳彥婷108 天（97年4 月30日離職生效）、陳明顯325 天、林正雄316 天（本院卷頁81至86），渠等3 人外派大陸地區，工作地點在大陸為不爭之事實，系爭費用為渠等3 人常駐大陸地區而發生，自與渠等在臺停留天數無關，原告亦未證明渠等3 人在臺灣為原告工作之項目及服務內容，是原告主張按出差大陸天數與在臺期間所占比例計算核認費用乙節，為不足取。又系爭3 名員工之薪資、旅費、保險費及伙食費，能否認列繫之於是否為原告經營業務所發生，質言之，原告若能證明為原告服勞務且系爭費用支出具合理及必要性，即便系爭3 名員工另有取自大陸關係企業之收入，系爭費用仍能認列；否則即便未有取自大陸關係企業之收入，系爭費用仍不能認列，故系爭費用能否認列，核與渠等3 人常駐大陸地區，是否另行領取大陸關係企業之薪資無涉。原告又主張系爭3 名員工薪資支出，有各類所得扣繳憑單及申報繳納個人綜合所得稅，應可列報該薪資支出為必要之費用乙節，惟按營業費用之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須具關聯性及合理性，（見前述六、），查系爭3 名員工長期駐留大陸，以台幹身分在關係企業上班，涉關係企業之業務，尚無法證明渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，難謂其列報該等3 人薪資支出均為其必要之費用，原告此部分主張委不足取。
十、綜上，原告主張各節均不足採，被告否准認列系爭外派3 名員工之薪資支出1,567,897 元（含退休金59,424元）、旅費140,600 元、保險費70,092元、伙食費48,600元，分別核定各該項目為54,814,506元、3,196,108 元、5,421,253 元、1,375,200 元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 林玉卿