臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1658號100年12月1日辯論終結原 告 陳俊安訴訟代理人 張玉希 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
1 日台財訴字第10000048250 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料，查得原告於民國96年間出售所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段697 地號土地（持分1/4 ）及臺北市○○區○○○路○ 段○ 巷○ 號3 樓（下稱系爭房地），將應收取價款新臺幣（下同）13,764,000元，於96年5 月31日至9 月7 日期間贈與其父陳兩傳，乃核定贈與總額13,764,000元，應納稅額2,319,580 元，並處罰鍰1,967,108 元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月22日財北國稅法二字第0990261533號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房地係原告之父陳兩傳借原告之名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，實與贈與無涉。
⒈查原告之父陳兩傳為榮興鐵工廠股份有限公司（以下簡稱
榮興公司）負責人，於88年5 月間，借用原告名義，以66
7 萬元，向訴外人江懿購得系爭房地，並以榮興公司之支票支付買賣價金，此觀買賣契約所載價金之支票帳號為榮興公司之支票帳號即明。事後，原告之父陳兩傳於95年間與尤錦清簽訂協議書，將系爭房地及原告之父陳兩傳其他房地併同出租，並收取訂金81萬元，凡此均足證明系爭房地之實質所有人為原告之父陳兩傳而非原告。因此，系爭房地於96年間出售時，有權收取系爭房地價款之人應為原告之父陳兩傳而非原告，故系爭房地買賣價款匯予原告之父陳兩傳，實與贈與無涉。
⒉次查原告之父陳兩傳00年生，今年83歲，96年出售系爭房
地時為80高齡，原告不可能於此時將其財產贈與，負擔一筆贈與稅之後，日後又要再負擔遺產稅，此為正常人均可理解之事實，但被告卻以原告此項主張為「個人私人經濟行為，無以引為本件有利論據」，而為否採；然查系爭房地交易及原告與原告之父就出售價金之流動及利用等均為私人經濟行為，被告以之為本件之稽徵基礎，自應就相關證據及事實為全盤考量，並為符合吾人經驗及論理法則之判斷，被告卻將此一與其他長期客觀事證一致，並且完全符合人情事理之證據予以排除，而單單採認前述與其他證據均矛盾之借據資料為處分依據，被告之補稅及裁罰處分均已違法，顯屬無誤。
⒊又查被告指稱原告之父陳兩傳開立之借據及原告於96年10
月l 日申報贈與原告之父陳兩傳1,910,822 元等，係原告及原告之父陳兩傳接受會計師意見，因金額不高，卻可減省向稅務機關說明來龍去脈之勞費，因此誤認而為申報。然查系爭房地確為原告之父陳兩傳實質所有，出賣之價款自應全歸其支配，業已詳述如前，被告僅依上述原告及原告之父陳兩傳誤信他人所言進行之申報及借據等資料，卻忽略其他事證顯示系爭不動產確為原告之父陳兩傳所有，被告證據調查及採擇不僅有失偏頗，其判斷亦已違反經驗法則，補稅及罰緩處分均違法無誤。
㈡退步言，縱然被告認定贈與可採，其認定之贈與金額亦屬有
誤。查系爭房地於96年5 月30日出售時，彰化商業銀行有設定最高限額抵押6,000,000 元，實際貸款金額4,900,000 元，系爭房地買賣契約第3 條註明原告應負責塗銷抵押權，而該貸款於96年8 月31日由價款清償本息4,648,125 元後，於96年9 月6 日塗銷，換言之，該部分之金額即非贈與之金額，而被告仍將該金額列為贈與金額，於法實屬有誤。
㈢查系爭5 紙支票確係原告之父借用榮興公司支票，此有該公
司回復被告之函件可稽，因此，被告稱無法證實係原告之父借用乙節，並無足採。原告於88年4 月9 日出國至90年11月
8 日返國，而系爭不動產係於88年5 月7 日簽約而取得，買賣之支票票期亦係從88年5 月7 日至88年8 月31日，當時原告並不在臺灣，因此，顯見並非原告所購，更非原告向榮興公司借用上開支票。系爭不動產係於96年5 月30日售出而原告於96年4 月17日出國至98年4 月2 日返國，換言之，原告亦未參與系爭房地之出售，而係由原告之父負責。
㈣綜上，系爭房地購買時，原告不在臺灣，係由原告之父借用
原告名義簽訂，且原告亦未支付價金，而係由原告之父借用榮興公司支票支付；系爭房地購得之後，亦係由原告之父自行處理收益，而非由原告處理；系爭房地出售時，原告亦不在臺灣，亦係由原告之父處理，凡此種種，均足證明系爭房地確係原告之父借用原告名義登記，屬原告之父實質所有，因此，售出價金自應歸原告之父所有，實與贈與無涉。
㈤按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意。」，行政程序法第36條定有明文。查被告徒以原告復查時，因誤信他人所為之主張與目前之主張不一，即一概否認原告目前之主張，更恝置原告所提有利之事證，實已違反上揭法律規定，並無足採。
㈥末查被告以原告未證明系爭房地之借款於買賣後，係由陳兩
傳清償本息而塗銷，即認該金額不能扣除，亦屬有誤，因為系爭房地於出售前，原本即有設定借款，且系爭房地之出售，係由原告之父處理，買賣契約並約定應塗銷銀行抵押設定，而原告並未參與買賣，亦未受取價金，且系爭不動產之買賣、清償塗銷當時人亦在國外，亦係由原告之父處理，換言之，該部分之金額顯非贈與之金額，而被告仍將該金額列為贈與金額，不僅與事實不符，更有違經驗與論理法則，於法實屬有誤。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件被告依北區國稅局通報資料，查得原告於96年間出售所
有系爭房地，將應收取價款13,764,000元，於96年9 月4 日以其中1,910,822 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款，其餘11,853,178元於96年5 月31日至9 月7 日期間悉數由其父陳兩傳收取，核認上開償還其父陳兩傳銀行貸款部分，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事；另陳兩傳收取價款部分，涉有同法第4 條規定之贈與情事，被告初查乃據以核定贈與總額13,764,000元，應納稅額2,319,58
0 元。㈡原告訴稱其父陳兩傳為榮興公司負責人，於88年5 月間借用
原告名義向訴外人江懿購得系爭房地，並以榮興公司之支票支付買賣價金，以此證明系爭房地之實質所有人非原告云云。經查原告亦為榮興公司之股東（原告98年4 月13日、7 月27日說明書中敘明持股8.66％亦可稽），則榮興公司開立支票究係原因為何，無從判定。原告主張其父陳兩傳開立借據及原告96年10月1 日申報贈與原告之父陳兩傳1,910,822 元等，係接受會計師意見，誤為申報云云。經查：原告於96年間出售系爭房地，將應收取價款13,764 ,000 元，於96年9月4 日以其中1,910,822 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款，核為無償承擔陳兩傳之債務，屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論之情形，亦經原告於98年10月1 日申報在案；原告於96年5 月31日至9 月7 日間將其餘11,853,178元悉數由其父陳兩傳收取，核屬財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，有系爭房地買賣契約書、原告之父陳兩傳彰化商業銀行活期儲蓄存款存摺等可稽。被告既已就原告資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，惟原告對於系爭款項之移轉，於初查時主張除代償其所投資榮興公司及鼎祥公司向銀行之借款外，餘款借予其父陳兩傳；復查時則稱系爭房地係其父出資購買借名信託登記原告名下等，二者前後不一，核難採據；償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款部分，既已於98年10月1 日申報在案，現又主張係接受會計師意見，因金額不高，卻可減省向稅務機關說明來龍去脈之勞費，因此誤認而為申報，原告之主張顯係個人主觀見解，無以引為有利論據。又依系爭土地及建物登記謄本所載，原告係以買賣原因登記取得系爭土地及建物，倘無其他具體客觀事證，自難否定系爭土地及建物登記資料之真實性。
㈢依行為時遺產及贈與稅法第19條、第21條及第22條規定，贈
與稅之計算係以贈與人每年贈與總額減除贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，及免稅額後之課稅贈與淨額，依照相關規定之稅率課徵。原告將系爭房地設定抵押予彰化商業銀行並貸得490 萬元，於買賣後塗銷，因未提出該貸款係由受贈人陳兩傳所清償之事證，自不得依上開規定減除。從而，被告以原告將出售系爭房地之應收價款13,764,000元，全部用以償還其父銀行貸款及由其父收取，據以核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合，所訴核無足採。
㈣又原告未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意
，亦難解免過失之責。被告參酌98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第24條第1 項及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處核定應納稅額1倍之罰鍰1,967,108 元，經核並無不合，洵屬適法允當。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年度贈與稅本稅罰鍰復查案件審查報告、原告99年10月22日復查申請書、被告96年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、土地建物異動索引、被告贈與稅應稅案件核定通知書、北區國稅局99年4 月20日北區國稅審二字第0000000000B 號函、原告98年9 月30日陳述意見書、被告98年9 月18日財北國稅審二字第0980262081號函、被告98年9 月18日財北國稅審二字第0980262080號函、原告98年10月1 日贈與稅申報書、北區國稅局98年8 月19日北區國稅審二字第0980018438號函、原告98年4 月13日、7 月27日說明書、華南商業銀行放款戶帳號資料查詢申請單、陳兩傳96年9 月1 日借據、不動產買賣契約書、彰化銀行往來明細查詢、陳俊昌97年10月30日說明書、彰化商業銀行活期儲蓄存款存摺、華南商業銀行存摺類存款取款憑條、支票存款送款簿、彰化銀行存款憑條、匯款申請書、彰化銀行放款帳戶資料及交易明細查詢、榮興公司98年
3 月30日、4 月27日函、鼎祥公司98年3 月30日函、轉帳傳票、放款利息收據、榮興公司96年5 月31日、9 月6 日股東臨時會議事錄、華南商業銀行送款簿存根、陳兩傳98年5 月
1 日說明書、鼎祥公司96年9 月6 日股東臨時會議事錄、匯款收執聯、土地所有權買賣移轉契約書、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、土地登記申請書、被告審查結果增減金額變更比較表、被告96年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告96年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、土地登記第二類謄本、支票影本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於96年間出售所有系爭房地，將應收取價款13,764,000元，於96年9月4 日以其中1,910,822 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款，其餘11,853,178元於96年5 月31日至9 月7 日期間悉數由其父陳兩傳收取，經被告核認上開償還其父陳兩傳銀行貸款部分，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事；另陳兩傳收取價款部分，涉有同法第4 條規定之贈與情事，乃據以核定贈與總額13,764,000元，應納稅額2,319,580元，並處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 款所明定。又「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。
」經財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」業據司法院釋字第537 號解釋在案。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
3.而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
4.又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758 條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。又土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可佐。
5.再按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決意旨參照) 。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
6.本件被告依北區國稅局通報資料，查得原告於96年間出售所有系爭房地，將應收取價款13,764,000元，於96年9 月
4 日以其中1,910,822 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款，其餘11,853,178元於96年5 月31日至9 月7日期間悉數由其父陳兩傳收取，有系爭房地買賣契約書、原告之父陳兩傳彰化商業銀行活期儲蓄存款存摺等件附卷可稽( 見原處分卷第73-83 頁) 。原告對出售系爭房地應收款用於償還其父陳兩傳銀行貸款及由其父陳兩傳收取，並經其受領，未表反對意思，迄未返還等事實，並不爭執
(見本院卷第67頁筆錄) 。另就上開查得償還其父陳兩傳銀行貸款部分，經被告以98年9 月18日財北國稅審二字第0980262081號函通知原告限期申報贈與稅，原告依限於98年10月1 日提出贈與稅申報書（收件案號：00000000，見原處分卷第100 頁）。被告依前揭規定及上開客觀事證，核認上開償還其父陳兩傳銀行貸款部分，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事；另陳兩傳收取價款部分，涉有同法第4 條規定之贈與情事，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭房地係原告之父陳兩傳借原告之名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負協力義務及舉證責任。
7.本院於行準備程序時請原告提出購買系爭房地之資金來源、借名契約及訂約經過等事項，答稱: 「系爭不動產是在88年5 月買賣，請參原證5 ，買賣當時原告是在國外，請參入出境證明文件，請參原證12，買賣的價金支付原告有提出契約書及支票票號，原證5 、11，這是榮興公司的支票，是陳兩傳借他的票據在使用。買賣房子是由陳兩傳做使用收益，有協議書可證( 原證6)。系爭買賣出售也是由陳兩傳負責出售，從出售當時原告不在台灣可證( 原證2、12) ，原告是96年4 月離開台灣，98年4 月才回來( 原證12) 。不論是買賣使用收益或出售都是陳兩傳在處理，不是原告。( 問: 請原告說明本件借名契約成立的時間及內容? ) 因為當時原告不在台灣，陳兩傳借原告名字去訂約，因為是父子關係，所以不會去明講，只是很單純把名字借給陳兩傳而已。」等語( 見本院卷第68、71 頁筆錄)，則原告於88年5 月間身處國外，如何與陳兩傳成立借名契約，尚需原告詳細說明並提供相關文件資料供參。惟原告並未能就其與陳兩傳就系爭房地成立借名契約之連絡方式、締約內容及成立經過等重要事項，作合理說明並舉證以實其說，亦未就系爭不動產何時返還? 如何管理、使用及收益等相關權利義務之內容作任何約定，無從採認渠等間確有就系爭房地成立借名契約。
8.次查，系爭房地之價金667 萬元，分別於88年5 月7 日、
5 月20日、7 月13日及8 月31日，以榮興公司之支票支付，有榮興公司支票簿及交款記錄等件在卷可稽( 見本院卷第35-36 頁) ，且為原告所是認( 見起訴狀第2 頁附本院卷第7 頁) 。可知，自原始購入系爭房地之資金流程觀之，係由榮興公司支付，並非由陳兩傳支付價金。而陳兩傳與榮興公司，一為自然人，一為法人，核屬不同權利主體，不能混為一談，原告自不能以榮興公司支付系爭房地價金即係陳兩傳支付系爭房地價金。況原告亦為榮興公司之股東，此為原告於98年4 月13日、7 月27日說明書中敘明持股8.66％等情在卷可按( 見原處分卷第59頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第70頁筆錄) 。則榮興公司開立支票原因為何，無從認定。原告雖主張系爭5 紙支票確係原告之父陳兩傳借用榮興公司支票，並提出該公司回復被告之函件為憑。惟查，榮興公司100 年11月4 日榮會字第1001
104 號函載明: 「……一、有關本公司88年帳務資料已逾保存期限，目前查無資料。二、來函所述華南商業銀行帳號000000000000支票5 紙，經查往來對象並非本公司客戶，應係陳兩傳向本公司借票使用。」等語( 見本院卷第75頁) 。可知，榮興公司88年帳務資料因逾保存期限，目前查無資料。則榮興公司既無相關帳務資料可供查核，如何得知華南商銀行帳號000000000000支票5 紙之簽發原因關係? 又如何得知係由陳兩傳向公司借用? 榮興公司僅以往來對象並非該公司客戶，率爾推論應係陳兩傳向該公司借票使用，既無帳務資料可供勾稽核對，核屬臆測之詞，顯不可採。況本院請原告說明陳兩傳向榮興公司借票之時間、利息約定及返還情形，答稱: 「( 問: 陳兩傳向公司借支票有無入帳？公司帳冊有無記載？) 因為時間久遠，相關帳冊目前無可考，但確實不是公司的交易，受款人不是公司往來的交易對象。( 問: 陳兩傳何時向公司借這5 張支票？) 應該是在契約書所記載的各期之前。( 問: 陳兩傳向公司借支票有無訂借貸契約？有無約定利息？何時返還？利息有無入公司帳戶？公司有無列為利息收入？) 公司是陳兩傳的家族公司，基本上就是他的公司，所以有關借票的情形不會有書面的借貸或約定利息或利息收入。陳兩傳和公司的資金往來很密切，是一定有還，何時返還很難一筆對一筆。」等語( 見本院卷第69頁筆錄) 。則原告未能提出陳兩傳與榮興公司間成立借用公司支票之相關帳冊資料佐證，亦未提出陳兩傳返還榮興公司借款之資金流程供核，尚難認原告主張系爭5 紙支票係陳兩傳借用榮興公司支票為可採。
9.又查，被告於98年9 月18日，以財北國稅審二字第0980262080號函，通知原告96年度贈與稅涉嫌違章，請於文到10日內提示陳述書( 見原處分卷第104 頁) ，原告陳稱略以: 「本人於96年5 月30日出售土地，本人持分有38,750平方公尺，但所賣價金票款全部開具家父名字，但家父將票款兌現後，由家父來代償本人持股所投資榮興鐵工廠及鼎祥機械公司向銀行借款款項，其餘所剩價款先借給家父償還彰化銀行建成分行及華南銀行建成分行( 因家父年紀已81歲為了不讓家父擔心他所經營榮興、鼎祥公司財務吃緊而出狀況之原因) 但剩餘價金款家父也立據借據給本人」等語( 見原處分卷第103 頁) 。可知，原告對於系爭款項之移轉，於被告初查時係主張代償其所投資榮興公司及鼎祥公司向銀行之借款外，餘款借予其父陳兩傳償還彰化銀行建成分行及華南銀行建成分行，並未主張其與陳兩傳就系爭房地成立借名契約。嗣原告於復查時始改稱系爭房地係其父出資購買借名信託登記原告名下等語( 見原處分卷第119 頁) ，前後說詞不一，不無疑義。本院請原告就此點說明，答稱: 「舉例說明人生病了很多人就會給意見，原告也是這樣的情形，很多人會給他意見，但和實際情形會有出入，但其他人不暸解實際情形，造成誤解，本案最重要的是事實為何。」等語( 見本院卷第69頁筆錄) 。果若原告與陳兩傳就系爭房地確有成立借名契約，則原告於被告初查時即可作此陳述，何以聽取他人意見後，故意為不實之陳述，陳稱其與陳兩傳間另有借貸關係，再於復查時翻異其詞，改稱成立借名契約? 顯不合理。
⒑原告雖主張系爭房屋是由陳兩傳使用收益，有協議書可證
( 見本院卷第37頁) 云云。惟查，該協議書記載: 「甲方
(指陳兩傳) 應於15天內辦妥出租台北市○○○路○ 段○巷○ 號1 樓至4 樓、4 號1 樓至4 樓、6 號1 樓至4 樓及B1全部之應備文件，並應於15天內完成簽約手續，倘15天內不能完成，甲方應無條件退還上揭訂金，乙方( 指尤錦清) 並同意不對甲方主張任何賠償。」等事項( 見本院卷第37頁) ，此僅能證明陳兩傳與尤錦清曾於95年11月9 日達成協議應於15天內簽訂系爭房屋之租賃契約，惟原告自承陳兩傳與尤錦清嗣後並未簽訂租賃契約，亦未交付租金
(見本院卷第69頁筆錄) ，則陳兩傳既未與尤錦清簽訂租賃契約，亦未收受租金，尚難認陳兩傳有對系爭房屋為使用收益，自不能以上開協議書據為有利於原告之認定。
⒒再依系爭土地及建物登記謄本所載，原告係以買賣原因登
記取得系爭土地及建物，倘無其他具體客觀事證，自難否定系爭土地及建物登記資料之真實性。又原告於92年12月25日，將系爭房地設定抵押於彰化商業銀行並貸得490 萬元，有彰化銀行借據及往來明細查詢等件附卷可按( 見本院卷第45-46 頁) ，自係基於所有權人之地位，對系爭房地行使所有權之權能。至原告稱不可能將系爭資金贈與年事已高之父親乙節，係屬原告個人經濟行為，無以引為本件有利論據。觀諸以上各等情綜合判斷，不能認定原告與陳兩傳間就系爭房地確有成立借名契約。此外，原告復未能提示其他足資證明成立借名契約之文件資料以實其說。故原告主張其與陳兩傳有就系爭房地成立借名契約云云，委無足採。
⒓原告另主張系爭房地於96年5 月30日出售時，彰化銀行有
設定最高限額抵押6,000,000 元，實際貸款金額4,900,00
0 元，系爭房地買賣契約第3 條註明原告應負責塗銷抵押權，而該貸款於96年8 月31日由價款清償本息4,648,125元後，於96年9 月6 日塗銷，換言之，該部分之金額即非贈與之金額云云。惟依行為時遺產及贈與稅法第19條、第21條及第22條規定，贈與稅之計算係以贈與人每年贈與總額減除贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，及免稅額後之課稅贈與淨額，依照相關規定之稅率課徵。準此，可知贈與淨額之計算僅能扣除受贈人因附有負擔部分及免稅額，並無減除費用或負債之情形。查系爭贈與金額係原告出售房地之應收款用以償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款1,910,822 元及款項11,853,178元由其父陳兩傳收取，合計13,764,000元，已如前述。而出售系爭土地並無土地增值稅，故系爭應收款無須減除土地增值稅，有臺北市稅捐稽徵處開立之土地增值稅免稅證明影本附原處分卷可稽，並為原告所不爭( 見本院卷第70頁筆錄) 。本院請原告證明該貸款係由受贈人陳兩傳提供的資金，答稱: 「就舉證責任而言，系爭房子買賣等處理都是陳兩傳在處理，因為資金流向是比較複雜，一筆一筆直接勾稽出來有困難度，可以傳訊證人，另外也可以再整理資金流程提供被告參考。如何處理回去再確認，以書狀陳報。……另錢匯到陳兩傳的帳戶，原告無法證明陳兩傳把這些錢拿去還貸款，故不足以證明這些錢是陳兩傳去處理掉的，因為錢是流動的，所以無法一筆筆去勾稽，但原告從事理及經驗法則可證錢確實是陳兩傳處理的，銀行也不會平白無故去把抵押權塗銷。」等語( 見本院卷第67-72 頁筆錄) 。則原告將系爭房地設定抵押於彰化商業銀行並貸得490 萬元，於買賣後塗銷，因未提出該貸款確係由受贈人陳兩傳所清償之事證，自不得依上開規定減除。故被告以原告將出售系爭房地之應收價款13,764,000元，因原告免納土地增值稅，尚無須扣除土地增值稅，全部用以償還其父銀行貸款及由其父收取，據以核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合。
⒔從而，本件原告於96年間出售系爭房地，將應收取價款13
,764,000元（土地增值稅部分為免稅），於96年9 月4 日以其中1,910,822 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行建成分行貸款，核為無償承擔陳兩傳之債務，屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論之情形，亦經原告於98年10月1 日申報在案；於96年5 月31日至9 月7 日間將其餘11,853,178元悉數由其父陳兩傳收取，核屬財產所有人以自己之財產無償給予他人，被告據以核定贈與總額13,764,000元，應納稅額2,319,580 元，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。查贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。
2.本件原告於96年間將出售系爭房地之應收價款13,764,000元，其中11,853,178元於96年5 月31日至9 月7 日期間悉數由其父陳兩傳收取允受，核屬首揭遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，業如前述。原告未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。被告參酌98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第24條第1 項及本部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處核定應納稅額1 倍之罰鍰1,967,108元，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 劉道文