臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1660號101年2月2日辯論終結原 告 三迪光電股份有限公司代 表 人 林淑真（董事長）訴訟代理人 謝秀梅 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年8 月4 日台財訴字第10000205150 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）13,511,570元、可抵減稅額4,489,976 元及本年度抵減稅額1,787,410 元，經被告初查以其研發內容係屬一般或對現有產品、技術之經常性改良及變更，核與促進產業升級條例（下稱促產條例）之立法意旨及投資抵減辦法規定不符，非屬研究與發展之範圍，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出、可抵減稅額及本年度抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額1,787,410 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件經被告函詢經濟部工業局回復，經查研發計畫書及研
發內容，包含產品結構改良及設計、對現有產品或技術進行改良等，「雖非高度創新之研究，但皆可歸類於一般研究發展投入之過程」，經原告充分說明後經濟部工業局並不否認其為高度創新之研究；美國能源之星80PLUS之標準，依效率提升分成金銀銅鐵四等級，原告董事會為達成未來全球減碳之需求，決定生產完整一系列電源讓客戶選購，從96年起研發部門即日以繼夜不眠不休，領先業界，開發出80PLUS，此新產品是2 年後(98 年) 達到的銀牌標準，可說前瞻性、困難度兼顧，為何僅達一般性研發而非高度創新之研究；99年度以後所產生之研發均要求經濟部工業局先行審核是否具創新高度，故99年度前研發投資抵減案尚非經濟部工業局之主要職責。
㈡又查，研究計畫之參考資料引用西元2008年1 月份之國際
最新期刊，因本研究之效能比較等計畫於次年度持續進行，並持續更新參考資料，且該年之研究案，亦與本研究有關，故引用該年1 月份之最新期刊屬於正確之研究方式，並無不當。
㈢訴願決定對於以同年度已有通過美國能源之星80+ 之產品
上市，與本研究相比較而推論，本研究無創新之立論甚為荒謬。本研究已符合兩年後（西元2009）之美國能源之星標準，以有通過西元2007年之標準獲得認證之產品，推論以通過西元2009年標準為目標研究無創新，甚為荒謬。
㈣又查，任何實驗與研究均可能使用不同廠商之零件，不同
零件亦會造成不同之實驗結果，本研究之具體成果為達成85+ 之目標，零件之選擇僅為本研究之部分，亦為任何研究案之部分。訴願決定以部分之研究即，決定本研究僅有零件替換之研究，實有違誤。本研究之主要研究方式與貢獻，為使用主動式功率因數修正電路降低模組之總諧波失真率，以提高功率因數（復查申請書第8 頁），零件部分僅為末節云云。
㈤提出本件復查決定書、訴願決定書、研究計畫及研究成果等件影本為證。
四、被告主張：㈠按促產條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研
究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促產條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促產條例第1 條第1 項規定及立法理由參照）。目前相關法令雖未對「研究與發展」作出嚴密之定義，惟透過司法解釋，普遍認為首揭研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。因此僅有從事開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，則非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇。以原告94年度行政訴訟案件為例，系爭研發支出，經鈞院98年度訴字第877 號判決在案，採相同見解之判決，如鈞院98年度訴字第1161號判決、100 年度訴字第774 號判決、100 年度訴字第392 號判決、99年度訴字第1743號判決、99年度訴字第1637號判決、99年度訴字第1184號判決、99年度訴字第1075號判決、98年度訴字第2643號判決、98年度訴更一字第151 號判決、98年度訴字第2295號判決、98年度訴字第1874號判決、98年度訴字第1691號判決、98年度訴字第2014號判決、98年度訴字第1621號判決、98年度訴字第1419號判決、98年度訴字第1529號判決、98年度訴字第1057號判決、98年度訴字第1161號判決、98年度訴字第1161號判決、98年度訴字第423 號判決、98年度訴字第240 號判決、97年度訴字第3186號判決、97年度訴字第3056號判決、97年度訴字第2758號判決、97年度訴字第2740號判決等可資參照。
㈡原告訴稱其96年度研發主題ATX 85 PLUS 交直流電源模組
研發計畫，領先業界，具前瞻性乙節，依其研發計畫所載，ATX85 PLUS係依美國加州能源法，針對工作站個人電腦、伺服器所使用之多輸出電源供應器，設計須有更高效率及功率密度之直流電源供應器（原處分卷第441 頁），惟查原告雖主張96年度研發主題為ATX 85 PLUS ，卻與所附研發計畫內容為ATX 80+ 交直流電源模組研發計畫（原處分卷第422-440 頁）不符。另經查得同期間已有同業推出第1 款通過80 PLUS 認證之模組化電源（原處分卷第461、463-465 頁），原告縱有研發事實，所研發項目僅係對現有產品或技術之改良，自非首揭規定獎勵範圍。因本件事涉科技領域之專業判斷及其研究計畫是否屬研究發展獎勵範圍之疑義，被告遂函請經濟部工業局協助認定系爭研發投入究係符合首揭抵減辦法規定研究新產品或新技術之範圍，抑或對現有產品或技術之經常改良、變更或補強等一般性、經常性工作（原處分卷第484 及485 頁）。經該局以100 年5 月10日工電字第10000475820 號函（原處分卷第486 頁）復略以，原告係從事TFT-LCD Panel 電路基版產品之產品開發，其96年度研發主題ATX 85 PLUS 交直流電源模組研發計畫重點，主要為提升電源之轉換效率藉以達到節省能源之目的，目標係達成轉換效率85% 以上，經查研發計畫書及研發內容，包含產品結構改良及設計、對現有產品或技術進行改良等，雖非高度創新之研究，但皆可歸類於一般研究發展投入之過程等語，可知原告所從事之研究發展活動，核非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，而屬一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額之適用。
㈢促產條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」
，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，爰促產條例第4 條規定，本條例所稱工業主管機關，在中央為經濟部工業局。又依抵減辦法第8 條規定，稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關（即經濟部工業局）協助認定，是原告稱99年度前研發投資抵減案尚非經濟部工業局之主要職責云云，核無足採。經查，原告系爭研究專案，既經經濟部工業局判斷不具研發高度，而非屬促產條例所定租稅獎勵範疇，系爭研究專案之相關支出自不得享受抵減當年度應納營利事業所得稅額之租稅優惠。從而，被告否准認列，自屬有據等語。
五、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」；「本條例所稱工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。」；「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。…第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」，行為時促產條例第1 條第1 項、第
4 條第1 項及第6 條第2 項、第4 項各定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…」；「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：」，行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）第2 條第1 項及第8 條第1 項各設有規定。又按「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」；「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」；「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。…」；「一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」，公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）附表項目壹、認定原則二及應檢附之證明文件一與項目壹、三認定原則二及應檢附之證明文件一、二所規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,511,570元、可抵減稅額4,489,976 元及本年度抵減稅額1,787,410 元，經被告調查結果，以其研發內容與促產條例之立法意旨及投資抵減辦法規定不符，非屬研究與發展之範圍，否准適用投資抵減，核無不合：
㈠原告主張其系爭研發內容具有高度創新，符合促產條例之
立法意旨，應有投資抵減之適用云云。按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」互有牴觸，國家所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故為求衡平，對於上開抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。因此僅有從事開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，則非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。原告雖稱其96年度研發主題
ATX 85 PLUS 交直流電源模組研發計畫，領先業界，具前瞻性云云。經查，依其研發計畫所載，ATX85 PLUS係依美國加州能源法，針對工作站個人電腦、伺服器所使用之多輸出電源供應器，設計須有更高效率及功率密度之直流電源供應器（原處分卷第441 頁），惟原告所稱96年度研發主題為ATX 85 PLUS ，卻與所附研發計畫內容為ATX 80+交直流電源模組研發計畫（原處分卷第422-440 頁）不符，且同期間已有同業推出第1 款通過80 PLUS 認證之模組化電源（原處分卷第461 、463-465 頁），是原告縱有研發事實，所研發項目僅係對現有產品或技術之改良，依據前揭規定及說明，自非屬於獎勵之範圍。又因本件事涉科技領域之專業判斷及其研究計畫是否屬研究發展獎勵範圍之疑義，被告遂函請經濟部工業局協助認定系爭研發投入究係符合首揭抵減辦法規定研究新產品或新技術之範圍，抑或對現有產品或技術之經常改良、變更或補強等一般性、經常性工作（原處分卷第484 及485 頁），經該局以
100 年5 月10日工電字第10000475820 號函（原處分卷第
486 頁）復略以，原告係從事TFT-LCD Panel 電路基版產品之產品開發，其96年度研發主題ATX 85 PLUS 交直流電源模組研發計畫重點，主要為提升電源之轉換效率藉以達到節省能源之目的，目標係達成轉換效率85% 以上，經查研發計畫書及研發內容，包含產品結構改良及設計、對現有產品或技術進行改良等，雖非高度創新之研究，但皆可歸類於一般研究發展投入之過程等語，可知原告所從事之研究發展活動，尚非具有「創新高度」，核非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，而應屬於一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額之適用。原告上開主張，並非可採。
㈡原告復稱99年度前研發投資抵減案尚非經濟部工業局之主
要職責云云。按促產條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，故促產條例第4 條第1 項規定，本條例所稱工業主管機關，在中央為經濟部工業局。又依抵減辦法第8 條第1 項規定，稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關（即經濟部工業局）協助認定，是以本件被告就相關事項函請經濟部工業局協助認定，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。原告所稱，亦非可採。
八、被告核定系爭研究與發展支出、可抵減稅額及本年度抵減稅額均為0元，補徵應納稅額1,787,410元，並無違誤：
綜上所述，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,511,570元、可抵減稅額4,489,976 元及本年度抵減稅額1,787,410 元（原處分卷第2 及第7 頁），經被告初查以其研發內容係屬一般或對現有產品、技術之經常性改良及變更，核與促產條例之立法意旨及投資抵減辦法規定不符，非屬研究與發展之範圍，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出、可抵減稅額及本年度抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額1,787,410 元（原處分卷第357-358 、第368 頁），並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,511,570元、可抵減稅額4,489,976 元及本年度抵減稅額1,787,410 元，經被告調查結果，以其研發內容與促產條例之立法意旨及投資抵減辦法規定不符，非屬研究與發展之範圍，否准適用投資抵減，乃核定系爭研究與發展支出、可抵減稅額及本年度抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額1,787,410 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
書記官 蕭純純