臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1666號100年12月15日辯論終結原 告 台北市浙江同鄉會代 表 人 葉潛昭訴訟代理人 楊尚賢律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 白靜淑
李玉玲上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年
8 月3 日北府訴決字第1000459445號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○○段小金瓜寮小段38、38-1、38-8、39地號等4 筆土地，土地面積分別為144,829 平方公尺、6,320 平方公尺、3,675 平方公尺、98,098平方公尺，應有部分全部（下稱系爭4 筆土地），原系爭38-1、38-8地號土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭38、39地號土地部分面積課徵田賦、部分面積按公共設施保留地稅率課徵地價稅。嗣改制前臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱被告）接獲改制前臺北縣政府98年6 月23日北府農山字第0980475495號函通報系爭38、38-8地號土地違反水土保持法，經函詢改制前臺北縣政府城鄉發展局（下稱城鄉發展局），據城鄉發展局函復系爭4 筆土地非屬公共設施保留地，被告遂認系爭4 筆土地與土地稅法第19條規定不符，原按公共設施保留地稅率課徵地價稅面積部分，應改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積仍維持課徵田賦。被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內94至97年系爭4 筆土地及98年系爭38-1、39地號等2 筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅（38、38-8地號土地於98年起改按一般用地稅率課徵地價稅），94至98年地價稅分別為新臺幣（下同）147,638 元、147,638 元、149,124 元、149,42
6 元、49,412元，並繼續核定系爭4 筆土地99年地價稅288,
457 元，共計931,695 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告主張系爭4 筆土地應減免地價稅，原即係改制前臺北縣
政府89年6 月22日（89）北府城開字228536號函之認定，該函與現今認定非屬公共設施保留地之機關無異，在同一事實下，未具任何理由，竟有南轅北轍之判斷，該函所引內政部87年6 月30日之解釋於當時（89年6 月22日）已存在，當無誤會可言。「臺北花園公墓」設立迄今已30餘年，土地未有增減、用途沒有變更，同一土地主管機關認事用法自相矛盾，使人民無所適從。且原告多年來善意信賴改制前臺北縣政府89年6 月22日（89）北府城開字第228536號函之認定，並辦理土地稅減免在案，自有信賴保護原則之適用（司法院釋字第525 號解釋參照）。
㈡系爭4 筆土地係屬變更臺北水源特定區計畫（含南北勢溪部
分）第2 次主要計畫通盤檢討案內之「公墓用地」。依土地稅法第6 條規定，「公私墓」土地基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之目的，法律係授權行政院訂定土地稅減免規則，以規範得予適當減免土地稅之標準。土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款但書所稱「以都市計畫規劃為公墓用地者為限」，旨在規範財團法人設立之私立公墓，於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定（都市計畫法第32條參照）。申言之，得予減免之都市土地，其都市計畫使用區之劃分應為「公墓用地」或與公墓類似之墳墓特定專用區；或其他使用管制區，而得作為「私立公墓」者，即符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6款規定意旨（最高行政法院96年度判字第1502號判決亦同此見解）。是不論被告如何認定，依據前揭判決意旨及土地稅法、土地稅減免規則，均應認定原告所有臺北花園公墓土地應依法減免地價稅，始符法制，絕無所謂應補徵94至98年差額地價稅，並繼續核定99年地價稅之理，被告竟以城鄉發展局嗣後不明究理之判斷，認定本件與土地稅法第19條不符，認事用法顯有違誤。
㈢尤其，改制前臺北縣政府多次以不同理由對原告進行裁罰，
無非係主張臺北花園公墓依據殯葬管理條例與都市計畫法73年2 月間公告之臺北水源特定區計畫、82年8 月10日「臺北水源特定計畫（含南北勢溪部分第1 次主計畫通盤檢討）」及90年5 月21日「變更臺北水源特定區計畫（含南北勢溪部分第2 次主計畫通盤檢討）」之土地使用管制要點等，其使用應受限制，既應受限制，參酌被告所引用之城鄉發展局99年8 月2 日北城開字第0990726352號函認定：「系爭土地自都市計畫劃設至今，仍屬私人墓園，使用分區為公墓用地」，自應有土地稅法第6 條、土地稅減免規則第8 條第1 項第
6 款、都市計畫法第32條規定等之適用。豈能一方面認定系爭4 筆土地屬於都市計畫法下限制使用之水源特定區，在毫不進行徵收情況下限制所有權使用，禁止原告繼續作為私人墓園或作公墓使用，另一方面認定系爭4 筆土地非屬公共設施保留地，應課一般地價稅，豈不矛盾。直言之，如非屬公共設施保留地，政府有何權限限制原告土地使用，列為臺北水源特定區之保安保護區？又如認定屬於未徵收之公共設施保留地應予限制使用，何以在稅賦上卻認定屬於一般私地，無土地稅減免之適用？兩者豈非衝突？㈣被告認定系爭4 筆土地無享有減徵50% 地價稅之適用，然依
土地稅減免規則第11條之2 第1 款規定可明確得知，凡列為農業區及保護區，即應減徵50% ，條文內並未再授權主管機關得再予區分為所謂「保護區」是否再為「公墓用地」或其他用地。被告答辯既已自承「系爭4 筆土地既屬新店溪青潭自來水質保護區」，則已符合前揭應予減徵50% 規定要件。
詎被告竟在無法律授權下，限縮解釋，增列法律所無之限制，認定系爭4 筆土地屬於保護區內之公墓用地，自無享有減徵50% 地價稅之適用，認事用法，顯然欠缺法律授權，違反法律保留原則（司法院釋字第609 號解釋參照）。又被告認系爭4 筆土地不適用土地法第194 條「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅」之規定，無非係引據最高行政法院97年度判字第705 號判決意旨，認為系爭4 筆土地「仍能為原來之使用」，故非屬該條所指之「依法律限制不能使用之土地」。然最高行政法院97年度判字第705 號判決所認定河川行水區之基本法律事實，與本案水源特定保護區並不相同，自難比附援引。本案臺北花園公墓依殯葬管理條例與都市計畫法73年2 月間公告之臺北水源特定計畫區、82年8 月10日「臺北水源特定計畫」（含南北勢溪部分第1 次主計畫通盤檢討）及90年5 月21日「變更臺北水源特定計畫（含南北勢溪部分第2 次主計畫通盤檢討）」之土地使用管制要點等，其使用應受限制，參酌城鄉發展局99年8 月2 日北城開字第0990726352號函之認定，系爭4 筆土地遭都市計畫法等相關法律限制使用，自屬無疑。被告竟認原告仍能為原來之使用，顯係惡意扭曲。
㈤有關原告究能否仍為原來之使用？究有否遭殯葬管理條例與
依據都市計畫法73年2 月間公告之臺北水源特定計畫、82年
8 月10日「臺北水源特定計畫（含南北勢溪部分第1 次主計畫通盤檢討）及90年5 月21日「變更臺北水源特定計畫（含南北勢溪部分第2 次主計畫通盤檢討）」之土地使用管制要點等，使用應受法律上限制？應調閱下列3 案即明。第1 案：改制前臺北縣政府99年2 月3 日北府民生字第0990094902號函，以原告於石碇區臺北花園公墓（坐落新北市○○區○○○段小金瓜寮小段38號地號等5 筆土地）未經核准春暉堂擅設骨灰（骸）存放設施，違反殯葬管理條例第7 條，第18條第1 項及第31條規定，並限令於99年4 月30日以前改善完成，屆期如未改善，將依同條第55條第1 項規定處罰乙案。
第2 案：改制前臺北縣政府99年2 月3 日北府民生字第0990057477號函，以原告於石碇區臺北花園公墓（坐落新北市○○區00000000段38號地號等5 筆土地）未經核准擅設南海寶座之骨灰（骸）存放設施，違反殯葬管理條例第7條、第18條第1 項及第31條規定，並限令於99年3 月31日以前改善完成，屆期如未改善，將依同條第55條第1 項規定處罰乙案。第3 案：改制前臺北縣政府99年2 月3 日北府民生字第0990103778號函，以原告於石碇區臺北花園公墓（坐落新北市○○區00000000段38號地號等5 筆土地）未經核准擅設「和平何府祖先之佳城」鋼筋混凝土加強磚造家族式納骨間1 座及其餘多座超大家族式納骨間，違反都市計畫土地使用管制要點及殯葬管理條例第31條規定，並限令於99年4 月30日以前改善完成或補辦手續，屆期如未改善，將依同條第55條第1 項規定處罰甚明。若原告仍能為原來之使用，何以改制前臺北縣政府不同意繼續核發土葬許可證明？若原告仍能為原來之使用，何以會遭改制前臺北縣政府發函警告，進而為行政裁罰？諸此疑竇，均未見被告合理說明，自難昭折服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，行政法院對稅
捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按稅捐稽徵法第38條第1 項規定，復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，非總額主義；申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體中之個別部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，是以倘對未經申請復查之個別課稅基礎一併提起訴願，即屬不合法。原告係因被告所屬新店分處補徵94至98年差額地價稅及核定99年地價稅事件不服申請復查，惟綜觀分別於99年10月26日及99年12月8 日收文之原告復查申請書內容，其所載爭點為：「……復查理由：一、臺北縣政府990305（99）北府城開字第099007408 號函文於說明㈡、㈦中明確指出：臺北花園公墓所在位置係屬臺北水源特定區之保安保護區……據此，系爭土地即可依土地稅減免規則第11條之2 第1 款享有減免。二……89年12月30日臺北稅捐處新店分處所（89）北縣稅新二字第17126 號函本會，謂：經查系爭5 筆土地屬公共設施保留地（臺北縣政府890622（89）北府城開字第228536號函示：該墓地係公共設施用地，未經徵收，屬公共設施保留地）應依土地稅法第19條規定，按6%計徵地價稅，溢繳稅款依稅捐稽徵法第28條規定退還並加息……。」從而本案爭點應為系爭
4 筆土地是否可依土地稅減免規則第11條之2 第1 款規定，享有減徵50% 地價稅，及是否為公共設施保留地，可依土地稅法第19條規定，按千分之6 計徵地價稅，並不包括系爭4筆土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款減免地價稅及土地法第194 條規定，原告於訴願書及訴願補充理由狀始就非爭點部分據為爭執，即屬未經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，合先敘明。
㈡系爭4 筆土地係屬「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢
溪部分）第2 次主要計畫通盤檢討」案內之「公墓用地」，原系爭38-1、38-8地號土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭38、39地號土地部分面積課徵田賦、部分面積按公共設施保留地稅率課徵地價稅。嗣依改制前臺北縣政府98年
6 月23日北府農山字第0980475495號函通報系爭38、38-8地號土地違反水土保持法，經被告所屬新店分處詢據城鄉發展局函復系爭4 筆土地自都市計畫劃設至今，非屬公共設施保留地，此有該局99年7 月8 日北城開字第0990625802號函、99年7 月20日北城開字第0990671364號函及99年8 月2 日北城開字第0990726352號函附卷可稽，核與土地稅法第19條課徵地價稅規定不符，被告所屬新店分處乃以99年8 月9 日北稅新一字第0990026748號函通知原告系爭4 筆土地原按公共設施保留地稅率課徵地價稅部分面積，分別為115,863 平方公尺、6,320 平方公尺、3,675 平方公尺、39,239.20 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，又系爭38、38-8地號等
2 筆土地，98年已改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內94至97年系爭4 筆土地及98年系爭38-1、39地號等2 筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅643,238 元，並繼續核定99年系爭4 筆土地地價稅288,457 元，計931,695 元，並無不合。
㈢按最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨，系爭4 筆土
地是否屬公共設施保留地之主管機關為城鄉發展局，經詢據城鄉發展局分別以99年7 月8 日北城開字第0990625802號函、99年7 月20日北城開字第0990671364號函及99年8 月2 日北城開字第0990726352號函復略以：「……系爭土地自都市計畫劃設至今，仍屬私人墓園，使用分區為『公墓用地』，非屬都市計畫法第42條規定劃設之公共設施用地並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，故依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋應非屬公共設施保留地……。」準此，系爭4 筆土地非屬公共設施保留地至明，縱原告以改制前臺北縣政府89年6 月22日（89）北府城開字第228536號函主張該墓地係公共設施用地，未經徵收，屬公共設施保留地，惟因系爭4 筆土地業經主管機關城鄉發展局重新認定非屬公共設施用地，亦非屬公共設施保留地，核與土地稅法第19條規定不符，自無按公共設施用地稅率課徵地價稅之適用，是原核定依法補徵94至98年差額地價稅，並繼續核定99年地價稅，於法洵屬有據，原告主張，尚難採憑。
㈣所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，安排
其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8 條後段、第119 條、第120 條及第126 條所明定，並為司法院釋字第525 號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：⒈信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。⒉信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。⒊信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。再者，稅捐之核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。系爭4 筆土地既經城鄉發展局分別以99年7 月8 日北城開字第0990625802號函、99年7 月20日北城開字第0990671364號函及99年8 月2 日北城開字第0990726352號函重新認定非屬公共設施用地，亦非屬公共設施保留地，核與土地稅法第19條規定不符，被告變更原按公共設施保留地稅率課徵地價稅面積部分，改按一般用地稅率課徵地價稅，係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，且原告亦無積極為任何作成不能回復或難於回復之財產處置，應不能認有信賴之表現，而主張有信賴保護原則之適用。
㈤為究明原告主張被告前以99年12月2 日北稅法字第09901250
68號函詢城鄉發展局，經城鄉發展局以99年12月21日北城開字第0991170034號函復，系爭4 筆土地既經主管機關認定屬新店溪青潭自來水水質水量保護區依都市計畫程序劃定之臺北水源特定區內之「公墓用地」，核與土地稅減免規則第11條之2 第1 款規定，需為水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之「保護區」之減免要件不符，自無享有減徵50% 地價稅之適用，亦未違反法律保留原則，原告主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有改制前臺北縣政府98年6月23日北府農山字第0980475495號函（第46-47 頁）及99年
3 月5 日北府城開字第0990074084號函（第137-140 頁）、城鄉發展局98年8 月28日北城開字第0980723638號函（第55頁）、99年7 月8 日北城開字第0990625802號函（第58-59頁）、99年7 月20日北城開字第0990671364號函（第60-61頁）、99年8 月2 日北城開字第0990726352號函（第64-65頁）及99年12月21日北城開字第0991170034號函（第122-12
3 頁）、徵銷明細檔（第28-34 頁）、更正前課稅明細（第8-14頁）、更正後課稅明細（第4-7 頁）、系爭土地建物查詢資料（第24-27 頁）、系爭土地臺北縣土地卡（第19-22頁）、被告99年8 月9 日北稅新一字第0990026748號函（第66-67 頁）、地價稅繳款書（第126-130 頁）、被告100 年
3 月7 日北稅法字第1000017830號復查決定書（第158-163頁）、新北市政府100 年8 月3 日北府訴決字第1000459445號訴願決定書（第244-255 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告補徵系爭4 筆土地94至98年差額地價稅，並繼續核定99年地價稅，是否適法有據？㈠查本件經被告以99年8 月9 日北稅新一字第0990026748號函
知原告，系爭4 筆土地與土地稅法第19條規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間之94年至98年按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅（見原處分卷第66-67 頁）之後；原告以99年8 月25日臺浙14昭字第1103號函被告略以，系爭4 筆土地符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款之減免地價稅標準，申請更正並退還多年溢繳地價稅（見原處分卷第68-69 頁）；案經被告以99年8 月30日北稅新一字第0990029904號函原告略謂，原告並非財團法人組織，且被告並無原告申請減免地價稅之資料，依土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款及第24條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，原告並無溢繳地價稅，所請歉難辦理等語（見原處分卷第70-71 頁）。原告復以99年9月2 日臺浙14昭字第1109號函被告，提具陳述意見（見原處分卷第72-73 頁）後，再經被告以99年9 月13日北稅新一字第0990031193號函復在案（見原處分卷第74-75 頁）。其後原告申請復查表示：「復查項目：本會（即原告）不服『臺北縣政府稅捐稽徵處（即被告）99年9 月13日北稅新一字第0990031193號核定』，須補繳臺北花園公墓38、38-1、38-8、39等4 筆地號94年至98年之地價稅計643,238 元，另包含99年地價稅，爰依稅捐稽徵法第35條規定提出復查，……。
復查理由：一、……可依土地稅減免規則第11條之2 ……享有減免。二、……該墓地係公共設施用地，未經徵收，屬公共設施保留地，應依土地稅法第19條規定，按千分之6 計徵地價稅……」等語（見原處分卷第145-147 頁），堪認原告係就被告認定系爭4 筆土地不符土地稅減免規則第8 條第1項第6 款（即原告表示不服被告99年9 月13日北稅新一字第0990031193號函部分）、同規則第11條之2 及土地稅法第19條（條文略同土地法第194 條）等規定，表示不服並申請復查之意。被告之復查決定雖僅就土地稅減免規則第11條之2及土地稅法第19條之規定為論述，並新北市政府之訴願決定亦僅就土地稅減免規則第11條之2 、土地稅法第19條及土地法第194 條之規定為論述，均漏未審酌系爭4 筆土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款規定，惟本件既經原告循序申請復查及提起訴願，應認原告就系爭4 筆土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款規定乙節，已合法提起本件行政訴訟，又土地稅法第19條與土地法第194 條之條文內容雖略有不同，但就本件而言，均同為系爭4 筆土地是否為「公共設施保留地」（即是否符合「因保留徵收」或「依法律限制不能使用」之土地）之爭議。是被告主張本件原告就系爭4 筆土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款及土地法第194 條規定，未經復查程序，逕提訴願、行政訴訟，程序未合云云，並不可採，合先敘明。
㈡按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條、第19條分別定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。……」「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵50% 。二、住宅區，減徵30% 。三、商業區，減徵20% 。」「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」復分別為土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款、第11條之
2 及第24條第1 項所規定。又按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」亦為土地法第194 條所明定。再按，稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款分別規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」㈢經查，系爭4 筆土地固經改制前臺北縣政府以89年6 月22日
（89）北府城開字第228536號函（見原處分卷第16頁）認定係公共設施用地，如未經徵收（計畫書未規定取得方式應為一般徵收）取得者，則屬公共設施保留地。另系爭4 筆土地雖由經濟部水利署臺北水源特定區管理局出具都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（見原處分卷第40-41頁），但該局93年6 月10日水臺建字第09350030260 號函已表示，系爭土地是否為公共設施保留地，應洽改制前臺北縣政府及臺北縣石碇鄉公所（見原處分卷第17-18 頁）。案經被告詢據改制前臺北縣政府99年3 月5 日北府城開字第0990074084號函、城鄉發展局98年8 月28日北城開字第0980723638號函、99年7 月8 日北城開字第0990625802號函、99年7月20日北城開字第0990671364號函、99年8 月2 日北城開字第0990726352號函及99年12月21日北城開字第0991170034號函（見原處分卷第137-140 頁、第55頁、第58-59 頁、第60-61 頁、第64-65 頁、第122-123 頁）略以，系爭4 筆土地屬經濟部依自來水法第11條規定劃定之「新店溪青潭自來水水質水量保護區」範圍，且屬臺北水源特定區計畫範圍；依73年2 月27日發布實施之「臺北水源特定區計畫（北勢溪部分）」及82年8 月10日發布實施之「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第1 次主要計畫通盤檢討」書之「公共設施計畫」，劃為「墓地」，嗣依90年5 月21日發布實施之「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第2次主要計畫通盤檢討」書，變更為「公墓用地」，係水源、水質、水量保護區依都市計畫程序劃定之水源特定區內「公墓用地」；惟系爭4 筆土地自都市計畫劃設起至今，仍屬私人墓園，其使用分區為「公墓用地」，非屬都市計畫法第42條規定劃設之公共設施用地並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應「非屬」公共設施保留地等語。從而，系爭4 筆土地既經被告函詢主管機關重新認定非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第19條「都市計畫公共設施保留地」之減免地價稅要件。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照），則被告將原按公共設施保留地稅率課徵系爭4 筆土地地價稅之處分，變更為改按一般用地稅率課徵系爭4 筆土地地價稅之處分，而補徵核課期間內94至97年系爭4 筆土地及98年系爭38-1、39地號等2 筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅（38、38-8地號土地於98年起改按一般用地稅率課徵地價稅），並繼續核定系爭4 筆土地99年地價稅，共計931,695 元，於法洵無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。
㈣次查原告並非財團法人，此為原告所是認（見本院卷第102
頁之言詞辯論筆錄），則系爭4 筆土地自不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款應為「財團法人組織」始得免徵地價稅之要件。況查，原告係於99年8 月25日始以臺浙14昭字第1103號函被告，主張系爭4 筆土地符合土地稅減免規則第
8 條第1 項第6 款之減免地價稅標準，則原告既未依同規則第24條第1 項規定，於每年（期）開徵40日前提出申請，自亦不得主張系爭4 筆土地之94至98年地價稅之補徵應適用上開規定減免地價稅。
㈤又查系爭4 筆土地雖位屬「水源水質水量保護區依都市計畫
程序劃定為水源特定區」，但其為墓地用地，係劃歸為公共設施用地，而非劃歸為保護區（計有水庫保護區、生態保護區、保安保護區）、農業區、住宅區或商業區，此觀「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第2 次主要計畫通盤檢討」書（見本院卷第84頁）自明，則系爭4 筆土地當不符合土地稅減免規則第11條之2 所定「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區」之農業區、保護區、住宅區或商業區而得減徵地價稅之要件。從而，原告主張系爭4 筆土地得依上開規定減徵地價稅云云，亦不足採。
㈥末按土地法第194 條規定係就土地稅減免所為之原則性規定
，而土地稅法第19條已就「都市計畫公共設施保留地」之減免事項有明文規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法應優先於土地法而適用。再土地法第194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」所稱「保留徵收」，係指同法第92條第2 項及第213 條規定之情形；所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地（最高行政法院97年度判字第705 號判決意旨參照）。查如前述，系爭4 筆土地並非保留徵收之土地，而其雖屬新店溪青潭自來水水質水量保護區依都市計畫程序劃定之臺北水源特定區內之「公墓用地」，該都市計畫土地使用分區管制要點，僅係限制土地之使用，但因仍能為原來之墓地使用，自非屬土地法第194 條所稱依法律限制不能使用之土地，而無該條免稅規定之適用。另原告請求本院調查改制前臺北縣政府99年2 月3 日北府民生字第0990094902號函、99年2 月3 日北府民生字第0990057477號函、99年2 月3 日北府民生字第0990103778號函文，以證明系爭4 筆土地依法律限制不能使用乙節。查依原告所陳，上開改制前臺北縣政府3 函文，係認原告「未經核准」擅設骨灰（骸）存放設施、鋼筋混凝土加強磚造家族式納骨間1 座及其餘多座超大家族式納骨間等情；而原告於上開函文通知限期改善後仍未改善，分經改制前臺北縣政府予以處分後，原告不服，循序提起行政訴訟，復分經本院100 年度訴字第1098號判決、100 年度訴字第1452號裁定、100 年度訴字第1101號判決駁回，有該判決及裁定附本院卷可稽；堪認原告前雖經臺灣省政府於65年間同意在系爭4 筆土地設置臺北花園公墓，復經改制前臺北縣政府於69年間准予備查啟用，惟原告上開違反殯葬管理條例之行為，並非前揭經同意或准予備查之事項範圍。從而，本件原告既非將系爭4 筆土地為原來之墓地使用（亦即前揭經同意或准予備查之臺北花園公墓設置範圍），自仍無法適用土地法第194 條之規定予以免稅。原告所訴，委無可採。
㈦又原告所引最高行政法院96年度判字第1502號判決，並非判
例，且其個案案情與本件有別，自不得比附援引執為有利於原告之論據（按上開判決廢棄發回高雄高等行政法院後，經該院96年度訴更一字第31號判決駁回，復經最高行政法院99年度裁字第106 號裁定駁回上訴確定在案）。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告補徵核課期間內94至97年系爭4 筆土地及98年系爭38-1、39地號等2 筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅（38、38-8地號土地於98年起改按一般用地稅率課徵地價稅），並繼續核定系爭4 筆土地99年地價稅，共計931,695 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 黃玉鈴