臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1670號101年1月10日辯論終結原 告 倫宜企業有限公司代 表 人 張淑華被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月29日台財訴字第10000345430 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告於民國93年10月至94年4 月間無進貨事實，卻取具附中行科技有限公司（下稱附中行公司）開立之統一發票7 紙，銷售額合計新臺幣（下同）6,433,400 元，營業稅額321,
670 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理核定補徵營業稅額321,670 元，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計1,608,350 元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰805 元；其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第2104號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分之處分撤銷，由被告另為適法之處分，原告其餘之訴駁回。嗣被告依前開判決意旨重核復查決定，變更核定罰鍰為803,772 元，原告猶表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、補徵營業稅罰鍰部分：原告接獲訴願答辯書，先前確實因貪小便宜，經由汪明壽介紹，認識附中行公司之曾金亭，所有貨物及發票均是曾金亭給原告，原告實不知情，承認幫助逃漏稅，願意繳納營業稅之部分，但罰鍰部分請求撤銷。
二、原告亦是受害者，所有貨物及發票均是曾金亭給予，根本沒有疑心，況訴願書中之饒玉麟，根本沒見過不認識，被告硬說是原告認識饒玉麟和他交易做生意，實屬欲加之罪何患無詞。被告不查證就入罪，難令人信服，附中行公司之事是自己公司之事，要原告承擔實不合理，各自經營公司，又不是對方公司之員工，何來知道對方公司之經營方針及內部情形，況交易之對象曾金亭有無申報薪資，也要原告來負擔說明豈不合理。
三、原告承認因疏忽及貪便宜與附中行公司交易，願意承擔營業本稅，對於罰鍰之處分不服，原告經營至結束，虧損收場。況原告並沒有向銀行借貸，全是個人向銀行借貸來支應開銷，現在還在清償銀行債務，原告也依照程序解散清算，被告5年後才來函開立罰鍰帳單，實不能使人心服口服。
四、原告前負責人已經往生，現行原告負責人承受喪夫之痛，又有二個小孩要扶養，針對被告之要求，戰戰兢兢的提示資料，雖有被告認為不合理之處，盡量說明，但不被接受，如同之前所言，原告願意為疏忽之處負責，繳納營業本稅，也因有家計要負擔，希望本院予以分期攤還等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分。
參、被告則以：
一、依臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）刑事判決書所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團會製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查；附中行公司係與饒配合而提供空白發票之廠商，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。
二、原告雖已提示訂單、出貨單、現金簽收單及總分類帳等資料影本供核，惟原告所提示之陽信商業銀行新和分行帳戶，於93年10月至94年6 月間分別提領或轉付現金計11次予附中行公司金額合計6,703,570 元，與其取得附中行公司開立統一發票金額合計6,755,070 元（含稅）不符，且其轉付（或匯款）現金當天，均於提領後旋即於當日轉存入「張芳銘」、「張淑華」、「曹琼瑛」帳戶，另原告之繼任清算人張淑華，前於98年9 月16日至被告所屬中和稽徵所製作談話筆錄說明，所購買之貨物由其及公司負責人親自開車去附中行公司向蔡如煥及詹金亭進貨，並於取貨當天即取得進貨發票，所購貨物並銷售與昱景公司張士坤，經被告查調附中行公司、昱景公司93至94年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無詹金亭及張士坤薪資扣繳資料，原告提示之資料，難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件，顯為臨訟補據。
三、本件貨款之支付，原告主張其93至94年主要進貨對象為附中行公司，付款方式皆以現金支付，由張淑華至原告之陽信商業銀行新和分行帳戶提領現金，交予附中行公司蔡如煥，復又出具說明書說明「因附中行公司要求先行給付500,000 元當訂金，由張淑華向友人借款500,000 元，因由其先行支付此款項，故還款給張淑華，公司為小型企業，不會留意支付款項之流程，因圖方便領取，有時會以個人帳戶領取現金支付予附中行公司。」等語，原告對於貨款之支付，原先主張由原告之陽信商業銀行新和分行帳戶提領現金後，交予附中行公司之蔡如煥先生，復又主張因附中行公司要求給付訂金，遂由張淑華以「個人」名義向友人借款，公司為小型企業，不會留意支付款項之流程等推託之辭，對於本件貨款支付有資金回流、張淑華向友人借款（還款）及帳載記錄等資料，均無法提出具體事證以實其說。
四、又附中行公司負責人蔡如煥於97年12月24日至財政部臺北市國稅局製作談話筆錄陳稱，附中行公司93年間曾將公司發票、帳戶交予蔡安道，遭其虛開發票予無實際交易之營業人，並已於97年9 月9 日向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署），針對附中行公司發票遭蔡安道虛開乙節提出告訴在案，益證原告主張核不足採。綜上，原告無進貨事實卻仍以附中行公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易之附中行公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，違章事證明確，依修正後營業稅法第51條第1 項第5 款及修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件罰鍰應按所漏稅額321,509 元改處2.5 倍罰鍰803,772 元，原處罰鍰1,608,350元應予追減804,578 元，變更核定803,772 元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出附中行公司開立之不實統一發票7 紙、通報函、彰化地院刑事判決書等案關查核資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告有無向附中行公司進貨之事實？
二、原告是否有短漏稅之故意或過失？被告裁處之罰鍰額度有無違法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」
（三）營業稅法第53條之1 規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」
（四）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
二、原告並無向附中行公司進貨之事實：
（一）物流部份：
１、查附中行公司於93及94年間取得涉嫌虛設行號及申請註銷營業登記等稅籍異常營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率分別達90.9％（參原處分卷p202）及
90.7 ％ （參原處分卷p197），有該公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，顯見附中行公司於93年10月至94年4 月間幾乎無法供貨給原告。
２、參照彰化地院刑事判決書（參原處分卷p165）所載，饒玉麟明知不實事項而填製會計憑證，而幫助他人逃漏稅捐，進而成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號開立不實統一發票販售圖利；而附中行公司係與饒玉麟君配合而提供空白發票之廠商（參見彰化地檢署起訴書，原處分卷p175），由相關不法情事以觀，更見原告系爭期間自無可能向該公司進貨。
３、又原告93至94年間擔任會計職務之張淑華於被告中和稽徵所製作之談話筆錄（參原處分卷p-62）陳稱，93、94年向附中行公司購進電腦用VCDPLAYER 、DVDP LAYER，由其與原告負責人親自開車去附中行公司向蔡如渙及詹金亭（即原告於訴訟程序中所稱之曾金亭）進貨，並取貨當天即取得進貨發票，向附中行公司進貨之VCDPLA
YER 及DVDPLAYER ，轉而銷售與昱景公司張士坤等語。但經核對附中行公司93至94年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無詹金亭（或曾金亭）薪資扣繳資料（參原處分卷p155），昱景公司93至94年度綜合所得稅BAN 給付清單，也無張士坤薪資扣繳資料可參（原處分卷p152 ），顯然原告所稱之交易方式無法證實。
４、而附中行公司負責人蔡如煥97年12月24日於財政部臺北市國稅局製作之談話筆錄（參本院卷p113）陳稱：「……本公司93年間曾將公司發票、帳戶交予蔡安道先生，蔡安道先生卻虛開發票予無實際交易之營業人……。」，再查蔡如煥並於97年9 月9 日向臺北地檢署針對附中行公司發票及帳戶遭蔡安道虛開進出貨發票提出告訴（參本院卷p115）在案，佐以附中行公司93至94年度綜合所得稅BAN 給付清單確實有蔡如煥薪資扣繳資料（參原處分卷p155），顯見附中行公司之發票確實經由蔡安道虛開予無實際交易之人，則原告雖提示訂單、出貨單，稱與附中行為之間有實際交易者，更無可採。
（二）金流部份：
１、原告雖提示現金簽收單及總分類帳等資料影本供核，但所提示之陽信商業銀行新和分行帳戶，於93年10月至94年6 月間分別提領或轉付現金計11次予附中行公司金額合計6,703,570 元，與其取得附中行公司開立統一發票金額合計6,755,070 元（含稅）不符，且其轉付（或匯款）現金當天，均於提領後旋即於當日轉存入「張芳銘」、「張淑華」、「曹瓊瑛」帳戶，又經被告逐筆整理列計資金回流帳戶表（參原處分卷p1 50 ），原告所稱交付款項部分自難以確認。
２、至於，原告另稱支付附中行公司之貨款為6,703,570 元，差額51,500元已於96年底交付蔡如煥，可向蔡如煥詢問，如果無進貨事實，原告無需支付此款項，且又在若干年後支付云云。經查，附中行公司負責人蔡如煥97年12月24日於財政部臺北市國稅局製作之談話筆錄（參本院卷p113）稱：「93年間曾將公司發票、帳戶交予蔡安道，他卻虛開發票予無實際交易之營業人」等，顯見原告取得之發票是為虛開，實際交易之對象自非附中行公司，而原告所謂於數年之後交差額交付蔡如煥者，又無任何資料可供勾稽，自無法僅憑蔡如煥之陳述為而證明，此部分原告之供述，自無可憑，原告於93年10月至94年6 月間提領或轉付之現金，與其取得附中行公司開立統一發票金額不符，自無疑義。
（三）原告雖主張有向附中行公司進貨之事實，但物流無法證實，金流又有回流之情況下，亦無法提供有利反證及合理說明，以供查核，所稱自無足採。故原告無進貨事實，而取具附中行公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，應堪認定。就此不實進項憑證統一發票7 紙，銷售額合計6,433,400 元，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額321,670 元，自屬有據。
三、原告有短漏稅之故意或過失，被告裁處之罰鍰額度並無違法：
（一）按「行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」，最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，及行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」，又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」，可知行為人就其過失亦應受罰。
（二）本件原告無進貨事實，取具非實際交易對象附中行公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯有逃漏稅捐之故意。且該詹金亭君（即原告於訴訟程序中所稱之曾金亭）所交付之附中行公司統一發票，非無可能只是虛設行號所開立，此為一般商業常識，但原告就附中行公司存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質全未調查，原告未來既須持系爭統一發票扣抵進項成本，其與原告本身利害息息相關，原告理應就所收受之統一發票存有警覺，但竟全不調查逕予收受，縱無違反營業稅法第
51 條 第5 款之主觀故意，亦有過失，即應受罰。
（三）被告重核復查決定依首揭修正後營業稅法第51條第1 項第
5 款規定，並參考財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：
「虛報進項稅額……無進貨事實者：按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。」，審酌原告尚未補繳稅款，按原告自違章行為發生日至查獲日前各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額321,509 元，改處2.5 倍罰鍰803,772 元，原處罰鍰1,608,350 元予以追減804,578 元，變更核定803,772 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審 判 長 法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 簡若芸