臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1697號101年3月1 日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日台財訴字第10000244730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月
9 日立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段社后頂小段（以下簡稱社后頂小段）91、92-20 、92-23 、92-37 地號土地（持分分別為0000000 /0000000、269227/798000 、0000000 /0000000、197608/585600 ，下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明書等，經被告依其主張核發移轉證明在案；嗣原告復於97年10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下其他土地予蔡炳程，非屬贈與，經被告調查蔡炳程購地資金來源，查得蔡炳程向原告購入系爭土地後，復於97年9 月9 日立約出售予張高祥，價款計288,170,659 元，經函請張高祥提示土地買賣相關資料，查獲原告於97年6 月4 日即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其所有系爭土地出售予張高祥，認原告係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）之利益，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。原告向被告申請復查，經被告審理結果，以100 年2 月18日財北國稅法二字第0990228613號復查決定駁回，未獲變更( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分（含復查決定）認定原告於97年6 月9 日贈與蔡炳程
201,670,659 元，核課贈與稅並處罰，其認定與事實不符，原處分有誤，應予撤銷，理由如下：
⒈本件涉及之土地為許多人共有，情形複雜，使用難度高，因此，原來出售不易，價格亦不易提高:
⑴本件涉及之土地，於97年5 月以前，均有許多人共有。
其中系爭91地號，92-23 地號及92-37 地號均登記為有
7 人共有；另92-20 地號登記有8 人共有。⑵由上開登記簿謄本記載顯示，共有人大都是繼承而來，
持有時間均甚久遠，且上開登記所有人中，亦有未辦繼承登記，列冊管理，及部分出租部分自耕保留尚未辦理交換移轉之土地，有上開登記簿謄本「其他登記事項」欄之記載可證。
⑶此共有土地緊鄰街道部分，尚被多塊分散的畸零地包圍
，整合取得困難。基於以上情形，此共有土地情形複雜，使用及整合難度高，自然不易處理及以較佳價格出售。
⒉蔡炳程係受原告之拜託，才願承購原告持有之持分。
⑴查原告持有本件共有土地之持分，在保管、使用及處分
上均有相當複雜性及困難度，而原告年歲已高，較無心力處理此共有土地之複雜事務。另外，也想把它變現，以分配一部分資金給3 位女兒。因此，才情商蔡炳程同意，於97年6 月3 日簽訂不動產買賣契約書，以高於公告現值之8,650 萬元售予蔡炳程。此項買賣並檢具支付價款證明，經被告審查後，核定非贈與，而於97年7 月21日發給Z0000000000000號非屬贈與財產同意移轉證明書。
⑵蔡炳程購買原告土地持分的原因：
原告因年歲已高，為避免身後子女為財產引起糾紛，想贈與3 個女兒一些現金，主動去電旅居澳洲的兒子蔡炳程，請其購買原告名下且共有人眾多之土地持分。原先蔡炳程因已決定定居國外，不願意購買該複雜土地而套牢他的資產，嗣蔡炳程之所以改變主意購買原告名下土地持分，是基於這些土地持分是祖先所遺留之祖產，及蔡炳程也是持分共有人之一，也為原告完成贈與3 個女兒一些現金的心願。是故，在96年底，原告與蔡炳程即談妥由蔡炳程以8,650 萬元購買原告名下本件系爭土地持分。是時蔡炳程因尚未有足夠的現金一次付清購地價款，雙方乃議定等蔡炳程籌足資金再行訂立買賣合約並辦理過戶登記手續。
3.蔡炳程籌集購地資金及與原告簽約購地經過：⑴為此，蔡炳程乃返臺，於97年3 月就開始與國泰世華銀
行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買原告系爭土地持分，有蔡炳程和國泰世華銀行承辦之岳世光襄理往來信函可證，嗣洽定後，於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華銀行於97年6 月2 日核准貸款如下：
┌──────┬────┬───┬─────┬────┐│放款項目 │性質類別│ 幣別│ 金額 │還款期限│├──────┼────┼───┼─────┼────┤│長期擔保放款│增貸 │新臺幣│31,210,000│20年 │├──────┼────┼───┼─────┼────┤│長期放款 │增貸 │新臺幣│ 4,790,000│15年 │└──────┴────┴───┴─────┴────┘
以上貸款核定情形有國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日借款、還款說明書可證。又據蔡炳程說明，因申請貸款時，尚不知是否有機會再出售，所以申請長期貸款。
⑵由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3
日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6 月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約定於97年6月4 日給付第一期款3500萬元。
4.蔡炳程於97年6 月4 日倉促間與張高祥簽訂土地買賣預約的原因：
⑴根據蔡炳程說明，張高祥於97年6 月3 日下午打聽到蔡
炳程的電話，約蔡炳程於97年6 月3 日晚上見面洽商土地買賣事宜，蔡炳程依約前往，蔡炳程當天晚上才第1次與張高祥見面。由於張高祥有意整合取得全部土地持分，在知悉蔡炳程擬於97年6 月5 日回澳洲僑居地後，乃向蔡炳程提出願意一次支付6,000 萬元做為頭款，購買蔡炳程原有的土地持分，及蔡炳程97年6 月3 日向原告購買之本件系爭土地持分。
⑵由於張高祥也正在和其他土地持分之所有人洽談承買事
宜，且原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳程，但土地尚未完成所有權過戶登記給蔡炳程，因此，蔡炳程和張高祥2 人乃於97年6 月4 日簽訂協議書，約定張高祥承買系爭土地持分及蔡炳程原有之持分，協議書第4 條並約定，待張高祥向其他共有人取得其他土地持分所有權10日內，蔡炳程才將其持分及向原告所購本件系爭土地持分另簽正式買賣契約書售與張高祥，並由原告當連帶保證人。因此，上開蔡炳程與張高祥於97年
6 月4 日所簽協議書，並非土地持分買賣契約，而是預約性質。其後，張高祥土地持分整合有效，蔡炳程與張高祥於97年9 月9 日再簽訂正式的土地買賣合約。
⒌原告對蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書僅做物權順利移轉之擔保，未做任何借款擔保：
⑴查原告在97年6 月4 日前並不知蔡炳程與張高祥有任何
協商或表達出售之意願，嗣於97年6 月4 日與蔡炳程一同前往與張高祥簽訂協議書（即原告土地持分過戶登記給蔡炳程前，蔡炳程與張高祥所簽訂土地買賣預約），原告擔任保證人是因原告系爭土地持分業已於97年6 月
3 日出售給蔡炳程，但土地不動產物權即所有權尚未完成移轉登記，於此情形及過渡期內，蔡炳程僅擁有移轉土地持分之請求權，不動產物權尚在原告名下，張高祥為確保其取得標的土地不動產物權之權益，乃要求原告為保證人，由原告保證會儘快將已於97年6 月3 日出售給蔡炳程的土地持分過戶給蔡炳程。因此，原告僅做物權順利移轉之擔保，未做任何借款擔保，未將土地出售予張高祥。而原告擔任保證人是買方張高祥所要求，97年6 月4 日蔡炳程與張高祥所簽協議書內容係蔡炳程、張高祥會同土地代書所擬，原告在97年6 月4 日蔡炳程與張高祥簽訂協議書當天才第1 次與張高祥見面，彼此並無事先討論。
⑵上開原證7 蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日所簽協議書
，其履約擔保是以蔡炳程名下持分之土地作為抵押（見協議書第1 頁第3 條及原證10至13：土地謄本土地所有權部其他登記事項及土地他項權利部之記載），原告並未提供任何土地及其他資產作為擔保。97年6 月4 日蔡炳程與張高祥簽訂協議書（即蔡炳程與張高祥土地買賣預約），並非原告與張高祥簽訂協議書，協議書當事人中之乙方（賣方）只有蔡炳程1 人。原告的土地於97年
7 月24日登記過戶到蔡炳程名下後，蔡炳程才與張高祥於97年9 月9 日重新簽訂正式的土地買賣合約。
⒍蔡炳程後來得以較高價出售，係因張高祥整合有結果，原告應無贈與蔡炳程之情事：
⑴事後原告才知悉，張高祥經設法和其他共有人商談協調
，有機會收購其他共有人之持分後，才於3 個月後之97年9 月9 日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價288,170,659元向蔡炳程買入本件土地。⑵該處其他土地，也有類此買入後得以高價出售之情形，
可證此情形為商業行為之結果，非如原處分所稱為原告對蔡炳程之贈與：查本件土地附近1 筆土地，當時也是因使用情形複雜，地主以7,000 萬元出售，約過1 年後原來之買主卻能以10億元出售，依自由時報訪問當地房仲業者了解，應是買方能買入附近零星土地，整合成完整之建地，才可能以高價位出售。本件張高祥如早已整合好，不須於97年6 月4 日與蔡炳程簽訂附條件協議書；如果簽訂附條件協議書後無法整合而不買，蔡炳程勢必繼續持有本件土地持分而無法轉售成功。茲張高祥整合有望，才會於3 個多月後再和蔡炳程簽訂正式之土地買賣契約書。因此，蔡炳程得於其後以較高價出售，是其後整合有望等商業行為之結果，並非原告故意以高價低賣之贈與行為。
㈡倘使被告認定本件4 筆土地持分之移轉，屬遺產及贈與稅法
第4 條規定之贈與，其土地公告現值共86,469,515元，則依上開法律規定，自應以土地公告現值86,469,515元計算其贈與總額，惟原處分以201,670,659 元計算贈與總額，於法無據。又以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論，固為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定，但本件原告售與蔡炳程之價格，高於土地公告現值，並無以顯著不相當之代價讓與財產；另外，其後於張高祥整合有望，蔡炳程再以較高價出售張高祥，此乃事後商業演變之結果，亦非原告以顯著不相當之代價讓與財產，亦不能以贈與論，不應得徵原告贈與稅。本件系爭土地持分之移轉，非屬贈與，不應課徵贈與稅，原處分依遺產及贈與稅法第44條以原告未依限申報，處罰91,503,129元，即於法不合。又原告97年6 月4 日及97年10月1 日已主動申報贈與稅，原處分就此部分依遺產及贈與稅法第45條，以漏報論罰4,845,888 元，亦於法無據且過重。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之
1 第1 項及第2 項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「1 年內有2 次以上之贈與者，應合併計算其贈與稅，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第19條第2 項所規定。
2.本件原告所有系爭土地之應有部分（即系爭土地），係以買賣為原因，於97年7 月24日移轉登記至蔡炳程名下，嗣復經買賣，於97年9 月19日移轉登記為張高祥所有，有異動索引查詢資料及土地建物查詢資料等附被告卷可稽。依原告申報之二親等以內親屬間財產買賣及被告查得資料，原告係以86,500,000元之價格，於97年6 月9 日出售系爭土地予蔡炳程，並分別於97年6 月4 日、同年月23日、同年7 月29日收受蔡炳程支付之35,000,000元、20,000,000元、31,500,000元，嗣蔡炳程再以288,170,659 元之價格，於97年9 月9 日出售予張高祥，並於同日收取225,000,
000 元（第1 次應付款245,871, 910元－97年6 月4 日已付20,871,910元）、10月2 日收取42,172,549元（第2 次應付款42,298,749元－預扣地價稅126,200 元）。
3.惟查對蔡炳程與張高祥97年9 月9 日簽訂之土地買賣契約書：「三、價款給付方法：1 、第1 次款……（245,871,
910 元）本次款項含雙方於民國97年6 月4 日所訂立協議書，甲方（註：即張高祥）已支付乙方（註：即蔡炳程）新臺幣20,871,910元整，差額新臺幣225,000,000 元整，於本約成立時由甲方支付予乙方。」可知系爭土地於渠等簽約前即約定買賣，並由張高祥預付部分土地價款；復經勾稽渠等簽訂之97年6 月4 日協議書：「五、民國97年9月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：即張高祥），……雙方另簽訂買賣契約書，乙方（註：即蔡炳程）應將出售上述持分土地溢收款項新臺幣20,857,271元整轉為蔡朝根該持分土地出售之買賣價款一部分。……」顯見張高祥預付系爭土地之部分價款20,857,271元雖由蔡炳程收取（加計地價稅14,639元即為97年9 月9 日扣除之20,871,910元），然系爭土地實際上卻係原告以連帶保證人身分出售予張高祥。
4.又依卷附原告97年6 月25日申報之二親等以內親屬間財產買賣資料，蔡炳程雖於97年6 月3 日立約向原告購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133 元，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元，而翌日原告與張高祥簽訂協議書買賣系爭土地，蔡炳程即以其同日協議出售其所有土地之應有部分，向張高祥預收之60,000,000元，轉帳支付原告系爭土地第1 期款35,000,000元、第2期款20,000,000元；且蔡炳程預收60,000,000元中之20,857,271元，係其土地之應有部分出售之溢收款項（60,000,000元－每坪455,000 元×86.027975 坪），嗣後轉為原告所有系爭土地出售價款288,170,659 元（每坪455,000 元×633.342107坪）之一部分，顯見原告已間接取回張高祥購買系爭土地之預付款項，卻透過安排，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金流程。
5.再者，原告與蔡炳程至遲於簽訂協議書時，已知渠等土地應有部分之每坪交易價格達455,000 元，系爭土地總價可達288,170,659 元，卻以86,500,000元（略高於公告現值86,469,515元；計算式：每平方公尺公告現值41,300元×
633.342107坪÷0.3025坪/ 平方公尺）之價格買賣，再由蔡炳程於取得系爭土地後2 個月內，依協議書之期限及每坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）之利益，此與原告自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。從而，被告核定原告本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定補徵應納贈與稅額96,349,017元，揆諸首揭規定，並無不合。
6.原告雖主張其所有系爭土地出售不易，經情商蔡炳程始於97年6 月3 日簽訂私契，以市場行情86,500,000元出售，故97年6 月4 日協議書賣方為蔡炳程，由其出售所有土地應有部分及已向原告購得尚未辦理過戶之土地等，惟系爭土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，且洽談過程中，原告當知張高祥非僅以購買系爭土地為目標，系爭土地出售之價格非僅止於公告現值，如何於會同蔡炳程簽訂協議書，約定以每坪455,000 元出售渠等土地應有部分之前日，以略高於公告現值之價格，將系爭土地出售予蔡炳程，所訴97年6 月3 日私契，是否為迂迴規避贈與稅負之合意之作，不無疑義；況97年6 月4 日協議書，係分別列示原告與蔡炳程各自出售渠等土地應有部分之期限、價格與另行簽約等事宜，且約定蔡炳程當日預收款項20,857,271元應轉為系爭土地出售價款之一部分，並未提及系爭土地業經出售予蔡炳程，應由蔡炳程為出賣人等情，可見原告與蔡炳程係各自出售渠等土地應有部分予張高祥；至訴稱無以顯著不相當代價讓與財產情形，應以系爭土地公告現值計算贈與額等節，因原告係藉與蔡炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之部分價款201,670,659 元之實質利益，自應按該數額核計贈與額，所訴核不足採。
7.綜上，本件被告本於職權調查，依查得具體事證及實質課稅原則，核認原告係藉由形式上合法之方式，使蔡炳程獲有系爭土地出售之部分價款201,670,659 元之實質利益，依首揭遺產及贈與稅法規定，核定本次贈與額201,670,65
9 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定原告97年度贈與總額224,883,226 元，補徵應納贈與稅額96,349,017元，並無不合。原告所訴各節，核無足採。
㈡罰鍰部分：
本件原告藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程於2 個月內轉售予張高祥之方式，隱藏贈與蔡炳程土地出售價款201,670,659 元之實質利益，業如前述，渠等故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，業已符合遺產及贈與稅法第44條及第45條規定之構成要件，自應論罰；從而，被告審酌原告違章情形，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，經核並無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、土地登記第二類謄本（系爭土地）、原告與蔡炳程97 年6月3 日不動產買賣契約書、被告非屬贈與財產同意移轉證明、97年6 月4 日協議書、蔡炳程與張高祥97年9 月9 日不動產買賣契約書、收款明細表、受贈人受贈資料清單（蔡炳程）、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、相關支票影本、世華、國泰世華銀行存摺影本（蔡炳程）、第一銀行存摺影本（盧美汝）、異動索引查詢資料、贈與稅核定資料、原告97年10月14日贈與稅申報書、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、土地所有權買賣移轉契約書、土地登記第二類謄本（社后頂小段96、209 、209-2 、209-3 、209-4 、226-21、226-22地號）、原告與蔡炳程97年10月1 日不動產買賣契約書、蔡炳程97年10月29日說明書、蔡炳程與張高祥97年7 月22日不動產買賣契約書、上海商業儲蓄銀行匯出匯款申請書、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅不課徵證明書、臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處97年契稅繳款書、被告96年度綜合所得稅各類所得資料清單（蔡炳程）、被告95、96年度申報核定綜合所得稅核定資料清單（盧美汝）、臺北縣汐止地政事務所97年11月14日北縣汐地登字第0970014415號函、土地登記申請書、蔡炳程97年6 月4 日預告登記同意書、張高祥97年7 月29日債務清償證明書、張高祥97年7 月29日預告登記拋棄書、臺北縣汐止地政事務所97年11月25日北縣汐地登字第0970014848號函、土地建物查詢資料、原告與蔡炳程97年6 月25日說明書、原告97年6 月切結書、國泰世華商業銀行匯出匯款申請書及約定書、臺北市中山地政事務所、臺北縣汐止地政事務所他項權利證明書、登記清冊、原告等86年2 月20日協議書、遺產稅繳清證明書、被告94年度申報核定綜合所得稅核定資料清單（蔡炳程）、被告97年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核認原告係藉由形式上合法之方式，使蔡炳程獲有系爭土地出售之部分價款201,670,659 元之實質利益，依首揭遺產及贈與稅法規定，核定本次贈與額20 1,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定原告97年度贈與總額224,883,226 元，補徵應納贈與稅額96,349,017元，是否適法? 被告以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「1 年內有2 次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
2 項及第19條第2 項所規定。
2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所明定。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。
3.再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677 號判決亦明揭在案。
4.查原告所有系爭土地，係以買賣為原因，於97年7 月24日移轉登記至蔡炳程名下，嗣復經買賣，於97年9 月19日移轉登記為張高祥所有，有異動索引查詢資料及土地建物查詢資料等件附卷可稽( 見原處分卷第348-405 頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第43頁筆錄) 。原告係以86,500,000元之價格，於97年6 月3 日出售系爭土地予蔡炳程，並分別於97年6 月4 日、同年月23日、同年7 月29日收受蔡炳程支付之35,000,000元、20,000,000元、31,500,000元
(見原處分卷第61-64 、1-5 頁) 。嗣蔡炳程再以288,170,659 元之價格，於97年9 月9 日出售予張高祥( 見原處分卷第228 頁) ，並於同日收取225,000,000 元（第1 次應付款245,871,910 元－97年6 月4 日已付20,871,910元，見原處分卷第223-224 頁）、10月2 日收取42,172,549元（第2 次應付款42,298,749元－預扣地價稅126,200 元＝42,172,549元，見原處分卷第219 頁），有原告申報之二親等以內親屬間財產買賣及被告查得資料在卷可按( 見原處分卷第218-255 頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第99頁筆錄) ，堪以憑認。故原告係於97年6 月3 日，以86,500,000元之價格，將系爭土地出售予其子蔡炳程，於97年7 月24日辦竣所有權移轉登記予其子蔡炳程，蔡炳程再於97年9 月9 日，以288,170,659 元之價格，將系爭土地出售予訴外人張高祥，於97年9 月19日辦竣所有權移轉登記予訴外人張高祥。自形式上之契約訂立時間及系爭土地所有權移轉登記時間觀之，係原告先將系爭土地售予蔡炳程後，蔡炳程再將系爭土地售予張高祥。
5.次查，原告、蔡炳程及張高祥分別以連帶保證人、立協議書人乙方及立協議書人甲方名義，於97年6 月4 日，簽訂協議書略以：「緣因乙方( 註: 即蔡炳程) 及其連帶保證人將所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地出售予甲方(註: 即張高祥) ，對於土地買賣乙事，雙方約定條款如下，以資遵守: 一、不動產標示土1 、臺北縣汐止市○○段○○○○段91地號1574平方公尺( 蔡炳程持分7211/15740
0 、蔡朝根持分0000000/0000000)土2 、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-20 地號665 平方公尺( 蔡炳程持分3052/66500、蔡朝根持分269227/798000)土3 、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-23 地號3717平方公尺( 蔡炳程持分17057/ 371700 、蔡朝根持分0000000/0000000)土4 、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-37 地號244 平方公尺
(蔡炳程持分1119/24400、蔡朝根持分197608/585600)……三、乙方簽署上項文件時，甲方應支付新台幣6 千萬元予乙，同時乙方應交付相關文件及用印，配合甲方辦理上列持分土地抵押權設定及預告登記予甲方。四、甲方向其他共有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方應將上述持分土地以每坪新台幣45萬5 千元整出售予甲方( 含地上物持分部分之權利) ，增值稅由乙方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，甲方已支付予乙方新台幣6 千萬元整轉為該土地之買賣價款，差額則為乙方溢收款項。五、民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：
即張高祥），增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，乙方應將出售上述持分土地溢收款項新台幣2 千零85萬
7 千271 元整轉為蔡朝根該持分土地出售之買賣價款一部分。六、本協議書簽訂後，倘甲方不買或不履行協議內容時，願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金，如乙方或連帶保證人不賣或止照協議履行應盡義務時亦應將已收價款全款返還予甲外方，另賠償所收價同額之損害金予甲方後，本協議書方得解除，各無異議。……八、乙方及連帶保證人蔡朝根應於所有上列持分範圍之土地出售移轉至甲方名下同時各將其地上物持分部分之所屬權利移轉予甲方，和現有承租戶終止租約並搬離」( 見原處分卷第190-192 頁) 。可知，原告、蔡炳程及張高祥於97年6月4 日簽訂之協議書，買賣標的物包括原告及蔡炳程二人所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地，合計6,200 平方公尺。價金部分係以每坪45萬5 千元計算。價金給付方式係由張高祥支付6 千萬元，該6 千萬元包括蔡炳程持分土地39,142,729元及原告所有系爭土地20,857,271元。而原告雖然以連帶保證人簽署協議書，惟上開協議書第5 條約定「民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：即張高祥）……蔡炳程應將出售上述持分土地溢收款項新台幣2 千零85萬7 千271 元整轉為原告該持分土地出售之買賣價款一部分」，申言之，6 千萬元中只有39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,857,271元則為蔡炳程溢收款。足證，原告至遲於97年6 月4日簽訂協議書時，已確知其所有系爭土地每坪售價為45萬
5 千元。
6.本院依職權傳訊證人張高祥說明系爭土地買賣經過，證人張高祥證稱: 「( 問:.提示原證8 協議書，請說明簽約經過，何時、何地簽約? 如何與蔡炳程連絡? 如何得知蔡炳程電話?)這是經過市場上的中人介紹土地買賣，在中人處簽約的，在台北市，我不記得簽約日，應該是白天，中人是一位賴先生，都是由中人聯絡，我沒有跟蔡炳程聯絡過。我不知道蔡炳程的電話。( 問: 為何購買坐落台北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等4 筆持分土地? 何時開始與地主蔡朝根連絡? 內容?)大概簽約前三、四個月運作，其他地主的地先買，慢慢買，還要成本分析。都是中人聯絡的，在簽約前中人就有幫我在整合這些地了。( 問: 系爭持分土地之價錢每坪新台幣45萬5 千元，如何計算? 是不是於97年6 月4 日就確定?之後會不會再增加或減少?)行情就是這樣，簽約時蔡炳程和蔡朝根都有在場，45萬5 千元是中人在折衝時就有答案了，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢談好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約簽了不可能變。( 問:.協議書第4 條為何約定差額為乙方(蔡炳程) 溢收款項? )好像是當時我向他買之外，還要跟他爸爸買，大概是要買他爸爸那一塊。( 問: 蔡朝根是土地所有權人，為何蔡朝根是連帶保證人，不是出賣人?)因為我跟蔡炳程買，他負責賣我。( 問: 為何簽訂原證8 ，再簽訂原證9?於何時、何地簽原證9?蔡炳程人在國外，如何連絡?)我沒有跟蔡炳程聯絡，應該都是中人聯絡的，價錢講好就可以。( 問: 97年6 月4 日以前就講好價錢是45萬5 千元？) 不是很記得，當面還是會殺一點點，不會差很多。( 問: 金額這麼龐大，應該是講得差不多了才會來簽約？) 理論上是這樣。( 原告訴訟代理人問: 為何本件土地買賣過程要簽兩次約？即97年6 月4 日及97年9 月9日？) 都跟蔡炳程買的。( 原告訴訟代理人問: 為何兩次簽約差三個月？) 當時名字是蔡炳程的，所以我跟蔡炳程買，另外那塊地不是在蔡炳程名下，等他過戶完成以後，我再跟他買。( 被告訴訟代理人問: 請證人再確認在97年
6 月4 日簽約前，完全都沒有跟原告和蔡炳程接觸聯絡過嗎？簽約當日是第一次見面？) 沒有，我跟他們不認識，是透過中人簽約。對。」等語( 見本院卷第135-136 頁等錄) 。可知，証人張高祥不認識蔡炳程，也不知道蔡炳程電話，蔡炳程人在澳洲，未曾與蔡炳程聯絡。早在97年6月4 日證人張高祥與原告、蔡炳程簽訂協議書前3 、4 個月左右，證人張高祥即透過中人與原告連絡，大致談妥系爭土地每坪售價約45萬5 千元，始於97年6 月4 日簽訂協議書，此亦與蔡炳程籌措資金之時間在97年3 、4 月左右相吻合( 見本院卷第94頁筆錄) 。證人張高祥與原告、蔡炳程於97年6 月4 日簽訂協議書時，即知其係向蔡炳程買受系爭土地，而非向原告買受系爭土地，為確保原告將系爭土地移轉予蔡炳程，遂由原告擔任連帶保證人，簽訂協議書。參以，系爭土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，系爭土地交易金額龐大，高達288,170,659 元，若非事前連絡洽談，豈有可能在買賣雙方素未謀面，毫不認識之情況下，簽訂協議書，約定系爭土地每坪售價約45萬5 千元，而蔡炳程旋於97年6 月5 日返回澳洲( 見本院卷第96頁筆錄及本院卷第191 頁入出境資訊連結作業表) 。足證，原告早在97年6 月4 日簽訂協議書前，即知悉系爭土地每坪售價約45萬5 千元。
7.再對照蔡炳程( 即乙方) 與張高祥( 即甲方) 就蔡炳程所有土地於97年7 月22日簽定之土地買賣契約書: 「後列不動產買賣事宜，雙方同意訂立本契約，條約款列明如下以資信守: 一、土地坐落: 詳如附表臺北縣汐止市○○段○○○○段91地號1574平方公尺7211/157400 、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-2 0地號665 平方公尺3052/66500、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-23 地號3717平方公尺17057/371700、臺北縣汐止市○○段○○○○段92-37地號244 平方公尺1119/24400二、買賣總價款新台幣391,427,729 元三、價款給付方法:1. 第一次款新台幣39,142,729元於本約成立時由甲方支付予乙方。備註: 雙方於民國97年6 月4 日訂立協議書，甲方已支付乙方新台幣6,00
0 萬元整，本買賣契約土地總價款391,427,729 元整扣除甲方代乙方繳納土地增值及乙方應納未開徵地價稅後之餘額自協議書甲方所支付新台幣6,000 萬元整沖抵，溢收款項則轉為乙方取得蔡朝根持分土地出售之買賣價款一部分。」等事項( 見原處分卷第185 頁) 。及蔡炳程與張高祥就系爭土地97年9 月9 日簽訂之土地買賣契約書約定：「
三、價款給付方法：1 、第1 次款……（245,871,910 元）本次款項含雙方於民國97年6 月4 日所訂立協議書，甲方（註：即張高祥）已支付乙方（註：即蔡炳程）新臺幣20,871,910元整，差額新臺幣225,000,000 元整，於本約成立時由甲方支付予乙方。」( 見原處分卷第228 、224頁) 等事項，可知，原告、蔡炳程及張高祥於97年6 月4日簽訂協議書後，蔡炳程再單獨就其所有上開坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92 -37地號等4 筆土地持分土地，與張高祥於97年7 月22日另行簽訂土地買賣契約書，約定土地總價款為391,427,729 元，而該筆土地價款則由張高祥於97年6 月4 日支付之6,000萬元沖抵。故蔡炳程將所有土地之應有部分出售予張高祥之土地價款僅有39,142,729元，蔡炳程於97年6 月4 日向張高祥預收之6,000 萬元，扣除39,142,729元後，即係原告出售持分土地之買賣價款一部分(6,000萬元－39,142,729元＝20,857,271元) 。故系爭土地於蔡炳程與張高祥97年9 月9 日簽約前，即已於97年6 月4 日約定買賣，並由張高祥預付部分土地價款即20,857,271元。而蔡炳程溢收款20,857,271元加上前次應繳地價稅14,639元等於20,871,910元( 計算式見本院卷第84頁) ，故蔡炳程與張高祥97年9 月9 日就系爭土地簽訂之土地買賣契約書約定第1 次款245,871,910 元，張高祥僅需再支付225,000,000 元即可(245,871,910元－20,871,910元＝225,000,000元)。
8.再查，蔡炳程雖於97年6 月3 日立約向原告購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133 元( 見原處分卷第4 頁) ，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元。而翌日原告、蔡炳程與張高祥簽訂協議書買賣系爭土地，蔡炳程向張高祥收受60,000,000元後( 見原處分卷第4頁) ，即以轉帳方式，支付原告系爭土地第1 期款35,000,000元、第2 期款20,000,000元，有蔡炳程世華銀行存摺影本在卷可稽( 見原處分卷第4 頁) 。且蔡炳程預收60,000,000元中之20,857,271元，係其土地之應有部分出售之溢收款項（60,000,000元－每坪455,000 元×86.027975坪），嗣後轉為原告所有系爭土地出售價款288,170,659元（每坪455,000 元×633.342107坪）之一部分，顯見原告透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金流程。
9.原告雖主張蔡炳程於97年3 月就開始與國泰世華銀行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買原告系爭土地持分，嗣於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華銀行於97年6 月2 日核准貸款，由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3 日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6 月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約定於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元云云。惟查，原告提出之國泰世華銀行海山分行經理岳世光100 年9月30日借款、還款說明書記載: 「撥款情形:97 年7 月21日撥款31,000,000元」等情( 見本院卷第76頁) 。可知，國泰世華銀行海山分行係於97年7 月21日撥款31,000,000元，此已在原告與蔡炳程約定第一期款給付日期即97年6月4 日及第二期款約付日期97年6 月23日以後，國泰世華銀行海山分行係於97年7 月21日始核撥貸款，本院請問證人蔡炳程6 月2 日同意核貸，不代表6 月4 日就有錢？6月4 日可以撥款嗎? 證稱: 「我也不清楚，他只說可以撥款了。」等語( 見本院卷第138 頁筆錄) ，則蔡炳程既不清楚銀行何時撥款，如何能在撥款前即與原告明確約定「於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元」? 顯有可議之處。且國泰世華商業銀行同意貸款金額僅有3 千6 百萬元(見本院卷第76頁) ，遠不足以支付系爭土地價款8,650 萬元，在時間及金額上均無法勾稽，不能証明蔡炳程在97年
6 月3 日時，有足夠之資力，向原告購買系爭土地。⒑本院請證人蔡炳程說明購買系爭土地資金來源，證稱: 「
剛開始我父親在96年底時打電話給我，說要贈與錢給我姊姊，那時我已在澳洲，他說他沒有錢，要把土地賣給我，他說我也是持分共有人了，多一點也沒關係，我本來不願意，因為他有在土地上種點菜，我於心不忍，所以就答應了，答應後我就開始籌錢，97年3 、4 月時找到國泰世華銀行借貸，3 月國泰世華的岳世光副理碰面，4 月說我要申請，我提供我貸款的抵押品的資料，當時我的資金是夠的，我有這個財力，我粗估我在汐止的房子和土地，及台北市在我太太名下的房子不動產大概就有1 億2 千多萬，手邊還有一些現金，土地除了賣給張高祥目前都還在我名下，都是來自我媽媽的遺產，所以再加上貸款的3 千6 百萬元，我跟爸爸說貸款下來就跟他簽約，所以是在97年5月18日回來時跟他處理土地交易的事。因為我湊足了錢，在6 月3 日跟爸爸簽訂買賣契約，在隔天交付要辦的證件及款項。」等語( 見本院卷第94頁筆錄) 。惟查，蔡炳程至97年6 月3 日立約向原告購買系爭土地之日止，其存款僅有9,869,133 元( 見原處分卷第4 頁) 。而蔡炳程所有坐落汐止之房地及其配偶坐落台北市之房地，迄97年6 月
3 日止，並未出售，此為證人證述: 「當時房子的價值資料可再提供。當時還沒有打算出賣，因為我的資產有一億多元，足以支付，所以沒有打算要賣房子。」等語在卷可證( 見本院卷第95頁筆錄) 。另國泰世華商業銀行復興分行101 年2 月6 日國世復興字第1010000038號函略以: 「經查本分行房貸戶蔡炳程於97/06/02核准並簽定契約，於97/07/21撥入第000000000000帳戶新台幣3 千1 百萬元，於97/1 0/03 清償貸款，所提供擔保物共6 間分別為台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號5 樓、新北市汐止區明山水
111 號10樓、新北市○○區○○街○○○ 號及627 號、新○○○區○○街○○○ 號13樓、新○○○區○○街○○○ 號13樓」等事項( 見本院卷第112 頁) ，可知，上開房屋均作為証人蔡炳程向國泰世華銀行復興分行辦理抵押貸款之用，雖具有財產價值，然迄97年6 月3 日止，並未變現，證人蔡炳程並無資金可以運用，不能証明蔡炳程在97年6 月3日時，有足夠之資力，向原告購買系爭土地。
⒒.本院請證人蔡炳程說明97年6 月4 日之前有無足夠的現金
? 證稱: 「( 庭提相關資料附卷)97 年6 月3 日時，我的流動資金已有7 千8 百多萬元，請看附件有價證券的彙整表，我有國外現金，國泰世華銀行帳戶存款900 多萬，貸款3600萬，第5 頁有借款還款證明，故簽約時我已有第一期款3500萬，之後我打算是從國外匯款回來支付款項。97年5 月30日從紐西蘭匯回950 多萬元，因為我人在國外，故資金是在國外運作。」等語( 見本院卷第137 頁筆錄)，並提出資金來源與實際支付資金來源說明為憑( 見本院卷第153 頁) 。經查，國泰世華商業銀行於97年6 月2 日核准貸款3100萬元，於97年7 月21日始撥入蔡炳程帳戶，有國泰世華商業銀行復興分行101 年2 月6 日國世復興字第1010000038號函在卷可稽( 見本院卷第112 頁) ，故蔡炳程於97年6 月3 日與原告簽訂買賣契約時，並無資金支付第一期款3,500 萬元。本院請證人蔡炳程說明澳洲存款及新加坡大華銀行存款在97年6 月3 日有無匯回? 證稱:
「沒有。因為我本來是要從國泰世華銀行帳戶中撥款支應，所以沒有先匯回。貸款這筆錢是另外在97年7 月21日才撥下來，在7 月29日用來支付蔡朝根的尾款。」等語( 見本院卷第138 頁筆錄) 。本院再請證人蔡炳程說明郵局的郵政人壽100 萬元部分，証稱: 「我本來就有存款，零存整付了，當時已經可以領這100 萬了，故我也是規畫要來支應價款。( 問: 97年6 月3 日有無領出這一百萬？) 沒有，因為沒有需要，是97年7 月20幾日到期才領出來的，因為中間解約會有損失。」等語( 見本院卷第138 頁筆錄) 。本院請問證人蔡炳程說明股票在97年6 月4 日之前有賣出嗎? 證稱: 「沒有。因為資金已經夠了」等語( 見本院卷第138 頁筆錄) 。綜上可知，證人所提出之資金籌措清單，僅有第1 項國泰世華銀行存款986.9 萬元係於97年
6 月3 日前已存在( 見原處分卷第4 頁) ，其餘國泰世華銀行貸款、澳洲存款、新加坡大華銀行存款、郵政人壽10
0 萬元及股票100 萬元，在6 月3 日前均未撥入原告帳戶、匯回國內或出售變現，甚至有擔心97年7 月20日前受有解約損失，不能動支的郵政人壽100 萬元，均難認證人蔡炳程有資金足以支付第一期款3,500 萬元。
⒓.本院再請證人蔡炳程說明分別與原告及訴外人張高祥簽訂
買賣契約及協議書之經過及時間，證稱: 「( 問: 請說明與張高祥交易經過。) 在97年6 月3 日晚上見面時才認識的。他不知道哪邊查到的電話，打電話給我，我也不知道他是誰，上網查了資料，才答應去看看，那時沒有想到會成交。( 問: 何時打電話給你？)6月3 日下午，約晚上見面，我在網路上有確認他的身分，才回電話說晚上見個面談土地的事。就是談土地價款和賣我的持分及我和我父親買的持分的部分，最後交易真正談妥是在6 月4 日，6 月
3 日是初步談後大家回家思考一下，6 月4 日才簽約。(問: 你何時和父親簽約？) 6 月3 日早上簽約。」等語(見本院卷第96頁筆錄) ，可知，原告於97年6 月3 日上午與蔡炳程簽訂買賣契約後，於翌日與蔡炳程、張高祥簽訂協議書，蔡炳程於97年6 月3 日上午與蔡炳程簽訂買賣契約時，並不知悉會有張高祥支付6,000 萬元價金乙事，則蔡炳程至97年6 月3 日止，僅有資金9,869,133 元，如何在無資金支付第一期款3,500 萬元及第二期款2,000 萬元之情形下，即於97年6 月3 日與原告簽訂買賣契約，明確約定於97年6 月4 日給付第一期款3,500 萬元，於97年6月23日給付第二期款2,000 萬元? 足見，蔡炳程在6 月4日顯無資金3,500 萬元及2,000 萬元足以交付原告，其所證述湊足了錢，在6 月3 日跟原告簽訂買賣契約，在隔天交付要辦的證件及款項等情，顯有不實。
⒔.本院質之證人蔡炳程97年6 月3 日上午時可以確定你6 月
4 日有3,500 萬元？證稱: 「因為銀行說可以撥款了，而且我們是父子交易，就算晚一點給錢也沒有關係。( 問:
我的疑問是，6 月3 日證人並不確定資金有多少，但卻可以確定幾月幾日要付第一期，幾月幾日要付第二期？) 因為我國外有高達幾千萬的現金，定存隨時都可以解約，如果國泰世華銀行不能撥款，我隨時可以從國外解約匯錢回來，不是說我沒有九百多萬元。」等語( 見本院卷第139頁筆錄) 。惟查，國泰世華商業銀行於97年6 月2 日核准貸款3,100 萬元，於97年7 月21日始撥入蔡炳程帳戶，在
97 年6月3 日前，證人蔡炳程並未解除定存或將資金自國外匯回，而蔡炳程於97年6 月3 日與原告簽訂買賣契約時，並無資金支付第一期款3,500 萬元，卻可以於契約明確約定翌日即可支付第一期款3,500萬元，旋於翌日即97年6月4 日與張高祥簽訂協議書，並於張高祥於97年6 月4 日跨行𠥔款6 千萬元至蔡炳程國泰世華銀行復興分行000000000000活儲帳戶後，旋於同日轉帳3 千5 百萬元予原告，有蔡炳程國泰世華銀行復興分行000000000000活儲帳戶存摺影本在卷可按( 見原處分卷第64頁) ，再支付原告系爭土地第2 期款20,000,000元，有蔡炳程世華銀行存摺影本在卷可稽( 見原處分卷第4 頁) ，自以上資金流程及簽約情節觀之，均可見原告與蔡炳程簽訂系爭土地之買賣契約，係屬刻意之安排，雖具有買賣之形式外觀，實質上原告係藉與蔡炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之買賣價差201,670,659 元之實質利益。
⒕原告另主張事後才知悉張高祥經設法和其他共有人商談協
調，有機會收購其他共有人之持分後，才於3 個月後之97年9 月9 日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價288,170,659 元向蔡炳程買入本件土地，原告應無贈與蔡炳程之情事云云。惟查，本院質之證人張高祥系爭持分土地之價錢每坪新台幣45萬5 千元，如何計算? 是不是於97年
6 月4 日就確定? 之後會不會再增加或減少? 證稱: 「行情就是這樣，簽約時蔡炳程和蔡朝根都有在場，45萬5 千元是中人在折衝時就有答案了，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢談好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約簽了不可能變。」等語在卷(見本院卷第135 頁筆錄) 。足證，系爭土地每坪售價約45萬5 千元是當時的行情價，原告早在97年6 月4 日簽訂協議書前，即透過中人之洽談，知悉系爭土地每坪售價約45萬5 千元，且此售價不會再改變，並非張高祥經過3 個月後收購他人持分土地，才有此價格。則系爭土地總價可達288,170,659 元，原告卻以86,500,000元（略高於公告現值86,469,515元；計算式：每平方公尺公告現值41,300元×633.342107坪÷0.3025坪/ 平方公尺）之價格出售予其子蔡炳程。再由蔡炳程於取得系爭土地後2 個月內，依協議書之期限及每坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）之利益，此與原告自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。⒖原告又主張所有系爭土地出售不易，經情商蔡炳程始於97
年6 月3 日簽訂私契，以市場行情86,500,000元出售，故97年6 月4 日協議書賣方為蔡炳程，由其出售所有土地應有部分及已向原告購得尚未辦理過戶之土地云云。惟查，系爭土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，且洽談過程中，原告當知張高祥非僅以購買系爭土地為目標，系爭土地出售之價格非僅止於公告現值，如何於會同蔡炳程簽訂協議書，約定以每坪455,000 元出售渠等土地應有部分之前日，以略高於公告現值之價格，將系爭土地出售予蔡炳程? 顯有迂迴規避贈與稅負之合意。至原告主張未以顯著不相當代價讓與財產情形，原告贈與土地，依遺產及贈與稅法第10條規定，應以系爭土地公告現值計算贈與額等節，因原告係藉與蔡炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之部分價款201,670,659元之實質利益，並非贈與土地，亦非屬遺產及贈與稅法第
5 條第2 款規定之情形，自應按該數額核計贈與額，故原告此部分之主張，委無足採。
⒗從而，被告依查得具體事證及實質課稅原則，核認原告係
藉由形式上合法之方式，使蔡炳程獲有系爭土地出售之部分價款201,670,659 元之實質利益，依首揭遺產及贈與稅法規定，核定本次贈與額20 1,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定原告97年度贈與總額224,883,
226 元，補徵應納贈與稅額96,349,017元( 計算式:201,670,659元+23,212,567 元- 免稅額1,110,000 元- 扣除額8,216,100 元×50% ＝8,777,200 元- 前次應納及扣抵稅額2,652,346 元＝96,349,017元) ，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有2 次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項、第25條及現行同法第44條、第45條所明定。
⒉本件被告依據查得資料，以原告於97年度贈與蔡炳程土地
買賣差額價款201,670,659 元之利益，未依規定辦理贈與稅申報，另未將同一年內各次贈與合併申報，取有贈與稅核定通知書及系爭贈與案關查核資料附案佐證，違章事證明確，已如前述，乃依現行遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,
888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元( 詳細計算式見原處分卷第474頁)，並無違誤。
⒊原告雖主張其與蔡炳程間之土地買賣，經被告核發非屬贈
與財產同意移轉證明，縱本案經查核認定為贈與案件，亦僅應調整補稅，其無疏失，卻遭裁處1 倍罰鍰，不符比例原則云云。惟查，本件原告藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程於3 個月內轉售予張高祥之方式，隱藏贈與蔡炳程土地出售價款201,670,659 元之實質利益，業如前述，渠等故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，則原告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責，自應論罰，被告依法裁量，已如前述，亦無違比例原則。故原告此部分之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 劉道文