臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1704號100年12月13日辯論終結原 告 申五郎訴訟代理人 羅美棋 律師複 代理人 連耀霖 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李博立
賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月1日台財訴字第10000315860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據法務部調查局、財政部賦稅署通報及查得資料，以原告於民國（下同）96年9月21日持現金新臺幣（下同，美金除外）10,000,000元前往第一商業銀行平鎮分行（以下簡稱第一銀行平鎮分行），代其長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯償還房屋貸款3,300,000元、3,300,000元及3,400,000元，認原告係為子女承擔債務，依行為時（以下同）遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論課徵贈與稅；另原告於同年11月27日自第一銀行平鎮分行提領現金900,000元，轉存至長女申鈺凌帳戶內，涉屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告本次贈與10,900,000元，併計前次贈與2,225,706元，核定96年度贈與總額13,125,706元，贈與淨額12,015,706元，應納贈與稅額2,093,698元外，另就贈與現金900,000元部分，按應納稅額243,000元加處1倍之罰鍰計243,000元。原告就代償子女銀行貸款10,000,000元應以贈與論部分及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以100年7月5日北區國稅法二字第1000012934號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於96年9月21日陪同長女申鈺凌之友人王眉前往第一銀行平鎮分行，由王眉轉為代償長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯之房貸，金額依序為3,300,000元、3,300,000元及3,400,000元，上開事實原告於被告所屬稅務員調查時已陳述甚詳，並陳明王眉之聯絡方式，詎被告竟斷章取義認定係屬原告贈與，除核補贈與稅外，並為裁罰，實有不當。
（二）被告於原處分卷第96頁銀行傳票上之簽註，非依程序，不具證據力:
按公文書應依程式製作，細查上開簽註，並沒有簽註人、受話單位、受話人職稱，核非依法定程式製作，依民事訴訟法第355條（行政訴訟法第176條準用），該文書不具證據力。亦與事理不合，按銀行主管每天蓋不知凡幾之章，如當天之始初，忘記調整日期，尚有可能，且其他同事也會發現，謂下午4時多尚未發現，顯不合經驗常理。況同一事實有些章蓋96年9月20日，有些蓋96年9月21日，被告殊難自圓其說。
（三）被告認定事實不符合銀行業常規：被告認定原告於96年9月21日為原告三名子女償還房貸，惟稽之被告調取之銀行傳票：1.時間在營業時間外（即下午4時17分）；2.原告未填寫任何文書。按銀行對外營業時間通常在下午3時30分前，本件逾銀行對外營業時間近1時之久，就銀行營業時間而言，顯逾太久，如容認無限延長營業，加上銀行之對帳、結帳，其員工將無法下班，甚至需駐守銀行（實際係上午辦理）。另一般情形如有存款或代償，通常會要求客戶填寫存款單，惟查本件原告未填寫任何相關文件，遽謂原告代償，尚無所據。
（四）被告認定原告現金代償，顯無所據，亦與經驗事理不合：被告認定原告持「現金」10,000,000元於96年9月21日代償子女房貸，惟按現在社會治安，如存放大量現金，家中如無保全人員，其安全性存疑，另10,000,000元之累積需有時日，一般人平日如有積蓄達一定金額，亦多存入銀行，以求安全，又能生息，加上原告年已老邁，現無工作及收入，怎有如此鉅額現金？況被告經多方查證，並無法證明原告有提領10,000,000元或相當金額之紀錄（經閱卷被告調取原告之存款紀錄，最多只有數十萬元存款），事實上亦無10,000,000元之進出，遽謂原告以現金代償子女房貸，被告認定事實不但無據，亦不合經驗法則。
（五）認定事實與引據課稅之法律相互矛盾：本件被告依遺產及贈與稅法第5條第1款，即請求權時效內「無償免除」或「承擔債務」亦視同贈與核課，原告於訴願理由中即具體要求被告說明，原告免除或承擔何債務？債權人、債務人各為何人？何時何地免除或承擔？原始債之金額若干？如何通知？被告及訴願決定就此均未交代，遽依視同贈與核補及罰鍰，顯無所據。另被告一方面認定原告代償債務，另又認係免除或承擔債務，認定事實與引據核補贈與稅之法律顯相矛盾。
（六）追及適用法律之違法：本件之行為時間為96年9月21日，被告訴願答辯理由援引98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，顯有法規溯及適用之違法。另系爭900,000元贈與部分，原告已申報繳納，原告洵不知裁處依據。
（七）被告裁罰違反自我拘束原則：按稅務違章案件減免處罰標準係財政部依職權發布，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力，參看被告卷附臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第20次聯繫會第11案決議，被告99年7月19日北區國稅審三第0000000000號函亦認為不宜處罰，被告疏為注意，矛盾為裁罰，不但與其函釋相互衝突，亦違反上述行政程序法規定，顯為違法裁罰。
（八）桃園縣立楊光國民中小學100年12月8日100年志願服務績效證明書可證明原告於94年9月1日迄今擔任桃園縣立楊光國中交通導護、監廚志工，並無其他工作及收入，沒有錢可贈與子女。原告如有其他工作，即無法充任交通導護（學生上下學）及監廚工作。
（九）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於96年9月21日持現金10,000,000元前往第一銀行平鎮分行，償還長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯房屋貸款，分別為3,300,000元、3,300,000元及3,400,000元；同年11月27日自第一銀行平鎮分行提領現金900,000元轉存長女申鈺凌名下，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局及被告查獲，核定本次贈與10,900,000元，併計前次贈與2,225,706元，核定贈與總額13,125,706元，應納稅額2,093,698元，另贈與現金900,000元部分，經被告所屬楊梅稽徵所處罰鍰243,000元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回，乃提起本件訴訟。
（二）本稅部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
2.原告於96年9月21日持現金10,000,000元前往第一銀行平鎮分行，償還其子女銀行貸款，有大額通貨交易資料、現金收入傳票、轉帳支出傳票及放款收回傳票影本可稽；另同年11月27日提領現金900,000元轉存長女申鈺凌名下，有第一銀行平鎮分行98年12月18日（98）一平鎮字306號函檢送交易明細表可稽，合先敘明。
3.本件係依據法務部調查局檢送資料－原告於96年9月21日持現金10,000,000元前往第一銀行平鎮分行，分別存入3,300,000元至長女申鈺凌帳戶、3,300,000元至次女申玉燕帳戶及3,400,000元至長子申凱堯帳戶，經被告函請原告說明存入原因並提示資金來源證明文件，其僅主張係子女交付現金，委託其去第一銀行平鎮分行替渠等還房屋貸款，不清楚資金來源，被告又函請原告子女3人說明現金10,000,000元之來源，長女申鈺凌表示姊弟3人在美國合開鐘錶眼鏡公司，係其由美國保管箱提出美金30萬元，交付朋友再轉交父親替渠等去第一銀行平鎮分行還房屋貸款。惟依入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第7條規定：入境旅客攜帶外幣現鈔總值逾等值美幣1萬元者，應填報中華民國海關申報單向海關申報。經被告再函請申鈺凌提供友人護照出入境資料、海關申報單及美金結購新臺幣之交易憑證，迄未提示。
4.被告除函請原告及其子女說明並提示證明文件外，並向第一銀行平鎮分行查調原告存提款帳戶交易明細資料，查得：
⑴原告於96年1月18日轉帳1,200,000元償還申鈺凌、申玉
燕及申凱堯第一銀行平鎮分行貸款本金各400,000元；同年4月13日轉帳1,002,135元償還渠等3人銀行貸款本金各330,000元及貸款利息各4,045元。⑵原告於96年9月21日持現金10,000,000元存入申鈺凌、
申玉燕及申凱堯帳戶，隨即轉出償還渠等3人銀行貸款本金分別為3,300,000元、3,300,000元及3,400,000元；同日並轉帳23,571元償還渠等3人貸款利息各7,857元。
⑶另原告於96年11月27日提領現金900,000元，轉存申鈺凌名下。
⑷其中原告代子女償還銀行貸款本金及利息合計12,225,7
06元（1,200,000元＋1,002,135元＋10,000,000元＋23,571元）部分，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，經被告輔導申報贈與稅，原告除10,000,000元外，餘2,225,706元均已申報贈與稅，是原告代子女償還銀行貸款有跡可循。
5.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。次按贈與稅係就贈與行為成立當時之要件事實予以徵免，且稅捐之課徵本於行政法之公益並顧及租稅安定性，為避免贈與人心存僥倖、取巧投機及破壞誠實自動申報制度、徵收之贈與稅處於不穩定之狀態及行政資源之浪費，除有特殊情形（例如不動產於移轉登記前撤回者、股票於未辦妥股東名義變更登記前撤回者、贈與人行使法定撤銷權撤銷贈與行為者、稽徵機關查獲前已取回者）外，不應因雙方任意解除贈與契約、取回原贈與標的，而准予免課徵贈與稅或退還已納之贈與稅。
6.按動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告既持10,000,000元至第一銀行平鎮分行，代子女償還房屋貸款，又未能就系爭現金係子女交付乙節提示具體事證，自不能認其主張之事實為真實；至於900,000元部分迄未說明轉存原因並舉證，原核定並無不合，請續予維持。
（三）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。
2.原告96年11月27日自第一銀行平鎮分行提領現金900,000元轉存長女申鈺凌名下，該資金於存款移轉占有時即生所有權移轉效力，贈與行為成立，原告未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意實難謂無過失，被告所屬楊梅稽徵所按核定應納稅額243,000元處1倍罰鍰243,000元並無違誤，請續予維持。
（四）基上論結，被告原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告96年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、財政部稅賦署98年3月12日台稅稽發字第09804401600號函、法務部調查局98年3月4日調錢參字第09800090040號函、原告98年4月9日談話紀錄、原告長女申鈺凌98年5月18日談話紀錄、原告長子申凱堯98年5月18日談話紀錄、原告長女申鈺凌99年2月1日說明書、被告99年3月15日北區國稅審三字第0990000222號函、原告長女申鈺凌99年3月20日報告函、被告違章案件罰鍰繳款書、被告96年度贈與稅繳款書、被告所屬楊梅稽徵所99年9月28日99年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書、被告99年9月27日贈與稅應稅案件核定通知書、被告99年9月1日贈與稅應稅案件核定通知書、原告贈與稅申報書（案件編號：Z0000000000000）、原告99年7月26日呈報函、原告99年7月26日贈與稅申報書（案件編號：Z0000000000000）、被告99年7月19日北區國稅審三字第0990021378號函、原告99年7月14日異議書、原告99年7月8日電話聲明異議紀錄表、被告99年6月30日北區國稅審三字第0990021388號函、第一銀行平鎮分行98年12月18日（98）一平鎮字第306號函、原告及其子女三人等96年1月至96年12月第一銀行平鎮分行帳戶交易明細表、第一銀行大額通貨交易資料、第一銀行96年9月21日現金收入傳票、第一銀行96年9月21日轉帳支出傳票及放款收回傳票影本、桃園縣立楊光國民中小學100年12月8日100年志願服務績效證明書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告96年9 月21日持現金10,000,000元前往第一銀行平鎮分行，代其長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯償還房屋貸款3,300,000 元、3,300,000 元及3,400,000 元，認原告係為子女承擔債務，依行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，有無違誤？原告於96年11月27日自第一銀行平鎮分行提領現金900,000 元，轉存至長女申鈺凌帳戶內，是否屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與？原處分所為核定應納贈與稅額2,093,698 元及另就贈與現金900,000 元部分，按應納稅額243,000 元加處1 倍之罰鍰計243,000 元，是否適法？本院判斷如下：
甲、代償子女銀行貸款10,000,000元部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 款所明定。又上開法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；是以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅；又無對價而代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。依上開規定及說明，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
（二）次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅……」及「納稅義務人……為其子……償還銀行貸款730 萬元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定課徵贈與稅……」業經財政部68年4 月14日台財稅第32338 號及84年6 月7 日台財稅第000000000 號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
（三）再按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第53
7 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」意旨，及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，併此敘明。
（四）經查：本件被告依據通報及查得資料（見原處分卷第97頁至第99頁），以原告於96年9 月21日提供資金代其長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯償還房屋貸款3,300,000元、3,300,000 元及3,400,000 元，此有大額通貨交易資料、現金收入傳票、轉帳支出傳票及放款收回傳票影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第85頁至第96頁），足見原告係承擔申鈺凌等3 人之債務，使渠等相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5 條第1 款所定之債務承擔之要件，應以贈與論核課贈與稅，於法並無不合。次查；本件贈與稅核課之證據，為前揭之大額通貨交易資料、現金收入傳票、轉帳支出傳票及放款收回傳票影本（見原處分卷第85頁至第96頁），業如前述，至於原處分卷第96頁銀行傳票上之備註，僅係被告之承辦員於調查時與銀行間之洽詢，僅能說明被告之承辦員曾作相關調查，並非以該備註為本件贈與稅核課之證據，故原處分卷第96頁銀行傳票上之簽註，是否具證據力，因該備註非為本件贈與稅核課之證據，實與本件贈與稅之核課無關。是原告主張：被告於原處分卷第96頁銀行傳票上之簽註，非依程序，不具證據力云云，不足採信。
（五）原告雖主張：一般情形，如有存款或代償，通常會要求客戶填寫存款單，惟查本件原告未填寫任何相關文件，遽謂原告代償，尚無所據，故被告認定事實不符合銀行業常規：又被告經多方查證，並無法證明原告有提領10,000,000元或相當金額之紀錄，事實上亦無10,000,000元之進出，遽謂原告以現金代償子女房貸，被告認定事實不但無據，亦不合經驗法則；另被告一方面認定原告代償債務，另又認係免除或承擔債務，認定事實與引據核補贈與稅之法律顯相矛盾云云。惟查：本件係依據法務部調查局檢送資料－原告於96年9 月21日持現金10,000,000元前往第一銀行平鎮分行，分別存入3,300,000 元至長女申鈺凌帳戶、3,300,000 元至次女申玉燕帳戶及3,400,000 元至長子申凱堯帳戶，經被告函請原告說明存入原因並提示資金來源證明文件，其僅主張係子女交付現金，委託其去第一銀行平鎮分行替渠等還房屋貸款，不清楚資金來源，被告又函請原告子女3 人說明現金10,000,000元之來源，長女申鈺凌表示姊弟3 人在美國合開鐘錶眼鏡公司，係其由美國保管箱提出美金30萬元，交付朋友再轉交父親替渠等去第一銀行平鎮分行還房屋貸款，此有原告98年4 月9 日及原告之長女申鈺凌99年5 月18日談話紀錄附於原處分卷可稽（見原處分卷第79頁至第84頁），就系爭資金之流動，說詞不一，且依入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第7 條規定：入境旅客攜帶外幣現鈔總值逾等值美幣1 萬元者，應填報中華民國海關申報單向海關申報。經被告再以99年3 月15日北區國稅審三字第0990000222號函（見原處分卷第77頁）請申鈺凌提供友人護照出入境資料、海關申報單及美金結購新臺幣之交易憑證供核，惟迄未提示，自難認系爭資金係申鈺凌等3 人所交付。次查：被告除函請原告及其子女說明並提示證明文件外，並向第一銀行平鎮分行查調原告存提款帳戶交易明細資料（見原處分卷第1 頁至第9頁），查得：1.原告於96年1 月18日轉帳1,200,000 元償還申鈺凌、申玉燕及申凱堯第一銀行平鎮分行貸款本金各400,000 元；同年4 月13日轉帳1,002,135 元償還渠等3人銀行貸款本金各330,000 元及貸款利息各4,045 元。2.原告於96年9 月21日持現金10,000,000元存入申鈺凌、申玉燕及申凱堯帳戶，隨即轉出償還渠等3 人銀行貸款本金分別為3,300,000 元、3,300,000 元及3,400,000 元；同日並轉帳23,571元償還渠等3 人貸款利息各7,857 元。3.另原告於96年11月27日提領現金900,000 元，轉存申鈺凌名下。4.其中原告代子女償還銀行貸款本金及利息合計12,225,706元（1,200,000 元＋1,002,135 元＋10,000,000元＋23,571元）部分，核屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事，經被告輔導申報贈與稅，原告除10,000,000元外，餘2,225,706 元均已申報贈與稅，此有被告99年
6 月30日北區國稅審三字第0990021388號函及贈與稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第17頁、第25頁至第28頁）。是原告代子女償還銀行貸款有跡可循。又按動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告既持10,000,000元至第一銀行平鎮分行，代子女償還房屋貸款，又未能就系爭現金係子女交付乙節提示具體事證，揆諸前揭說明，自不能認其主張之事實為真實。綜上，本件被告審酌調查事實及證據之結果，以原告於96年9 月21日以現金10,000,000元，代其長女申鈺凌、次女申玉燕及長子申凱堯償還房屋貸款，認原告係為其子女承擔債務，該當遺產及贈與稅法第
5 條第1 款所定應以贈與論之要件，乃依法核課贈與稅，並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、 罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修正公布同法第44條所規定。
（二）經查：本件被告依據通報及查得資料，以原告於96年11月27日自一銀平鎮分行提領現金900,000 元，轉存長女申鈺凌帳戶內，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，此有一銀平鎮分行98年12月18日（98）一平鎮字306 號函檢送交易明細表等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第1 頁至第9 頁），經審理違章成立，乃依首揭規定，按核定應納稅額243,000 元（全部應納稅額2,147,240 元－查獲前本年度各次贈與稅額1,904,240 元）處以1 倍之罰鍰計243,000 元，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：本件之行為時間為96年9 月21日，被告援引
98 年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，顯有法規溯及適用之違法；又系爭900,000 元贈與部分，原告已申報繳納，原告洵不知裁處依據；另參看被告卷附臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第20次聯繫會第11案決議，被告99年7 月19日北區國稅審三第0000000000號函亦認為不宜處罰，被告疏為注意，矛盾為裁罰，不但與其函釋相互衝突，亦違反上述行政程序法規定，顯為違法裁罰云云。惟查：原告於96年11月27日提領現金900,000 元存入申鈺凌銀行帳戶，即生所有權移轉效力，贈與行為成立，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，其未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注意就系爭資金之無償轉讓係屬贈與，而盡其依法申報之義務，且無不能注意情事，竟未注意申報之疏失，自難解其過失之責，符合遺產及贈與稅法第44條所定之處罰要件，自應論罰。從而，被告依現行遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，按系爭贈與之應納稅額243,00
0 元處以1 倍之罰鍰計243,000 元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不合。次查：本件裁罰之事實，係本件被告依據通報及查得資料，以原告於96年11月27日自一銀平鎮分行提領現金900,000 元，轉存長女申鈺凌帳戶內，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與部分，實與原告所提之被告臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第20次聯繫會第11案決議（本院卷第67頁）被告99年7 月19日北區國稅審三第0000000000號函（見本院卷第30頁），均係指涉及遺產及贈與稅法第5 條各款規定之贈與案件無涉，原告自不得主張比附援引。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 27 日
書記官 林淑盈