臺北高等行政法院判決
100年度訴字第171號100年4月26日辯論終結原 告 賴崇賢被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900456720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶城璧連於民國（下同）97年3 月4 日死亡，原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同，美金除外）69,155,036元、遺產淨額為55,355,036元，及應納稅額16,564,864元；嗣因增列應納未納稅捐扣除額38,416元，乃更正核定遺產淨額為54,625,704元，及應納稅額16,265,838元。原告對遺產總額－存款、其他及未償債務扣除額部分不服，申請復查，經被告作成99年8 月27日財北國稅法二字第0990228794號函（下稱原處分），獲追減遺產額13,700,000元，其餘復查駁回。原告對遺產總額－存款及未償債務扣除額部分仍不服，遂向財政部提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告配偶即被繼承人城璧連於97年3月4日死亡。原告依法於六個月之限期內向被告辦理申報。旋接遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書前來，原告對於其核定之有關合作金庫商業銀行中港分行（以下簡稱合庫中港分行）之借用被繼承人城璧連名義開設之外匯綜合存款帳戶之定存美金58萬元及活期存款美金13543.66元以及同行同名義開設之活期儲蓄存款帳戶內之存款29,999元被認定為遺產而合併於其他遺產課徵遺產稅不服，經申請復查，經被告作成原處分就其部分轉帳款被認定為撤銷贈與之行為而將該部分13,700,000元追減遺產額，其餘未獲變更。原告不服向財政部提起訴願，但於99年11月29日接到訴願決定書，仍維持被告原處分，遂於法定期間內依法提起行政訴訟。
（二）本件相關事實陳述如下：
1.原告：原籍臺中市在光復之前即由原告祖父贈與一筆土地，一直保留至94年年間出售部分土地，以其資金建蓋房屋供居住等之用。
2.土地買受人即向當時中國農民銀行中港分行（下稱農民銀行中港分行）貸款給付土地款，於是原告於94年6 月15日在農民銀行中港分行開設「活期儲蓄存款」帳戶（帳號：00000000000 ）同日農民銀行直接將建商土地款撥款轉帳存入177,000,000 元。
3.由於原告委託建商建蓋房屋其工程款係按期支付，因此原告考慮將該存款作有效理財之用，以當時最穩健之理財方式即作美金存款生息，因此與農民銀行中港分行商量於99年9 月22日以155,640,500 元結購美金470 萬元，上開將美金同日開設同銀行外匯綜合存款帳戶（000000000 ）存入帳戶再分別轉為1 個月期（0000000000000 ）50萬美元；3 個月期（0000000000000 ）100 萬美元；6 個月期（0000000000000 ）100 萬美元；9 個月期（000000000000
0 ）100 萬美元；一年期（0000000000000 ）120 萬美元之定存。
4.一切手續完成後，原告即回到臺北市住所，惟94年9 月23日上午，接到農民銀行中港分行來電告知原告在其他銀行已有購買美金超過年度結匯500 萬元之限制，必須將其中
100 萬美金借用配偶名義來辦理，於是臨時與原告配偶即被繼承人城璧連商量到農民銀行城中分行辦理開設外匯綜合存款帳戶（帳號：00000000000 ）。原告於94年9 月22日存入於原告農民銀行中港分行外匯帳戶之外匯存款重新變更為94年9 月23日期，原存款日及到期日均順延一天為各月之23日。其中9 個月期之100 萬美金定期存款，改存於被繼承人城璧連上開94年9 月23日農民銀行城中分行開設之外匯綜合存款戶內。此即為本件之美金58萬元等之原始存款。被告及財政部指為係贈與之款項者。惟事實並非贈與，依據上開經過之說明，如本院再詳核上列原告帳戶之記載及被繼承人外匯綜合存款帳戶之記載，當知事實經過確如上述並非原告要贈與100 萬美金與被繼承人，完全是臨時借用名義轉存美金100 萬元以理財而已，此即原告主張借用名義之信託關係之原因及事實。
5.由於建蓋房屋需二年之久，原告就先到期之自己名義外匯綜合存款帳戶內之存款兌領臺幣後付工程款。在尚未動用到被繼承人城璧連之存款時，95年起農民銀行被合庫銀行合併，於是存摺均須改為合庫中港分行之存摺。被繼承人城璧連乃於95年6月9日在合庫中港分行開設外匯綜合存款帳戶後，原農民銀行之定存及利息，自動轉入新帳戶內。原告本人之有關上開銀行帳戶之情形亦同。
6.未早日取回信託存款之原因有二：⑴定存期限至95年6月23日始到期，但農民銀行被合併時尚未到期。
⑵農民銀行規定之「外匯綜合存款存戶須知」中：「四、
本存款不得辦理轉讓或更改戶名」，以致原告無法逕行取回。依當時銀行之規定，外匯存款必須兌領新臺幣後才能轉帳，此所以至95年9 月12日始再拜託被繼承人開設合庫中港分行活期儲蓄存款帳戶（0000000000000 ）將美金存款於需要時兌換為臺幣存入此帳戶。然後再轉帳或直接領取現金作為當時工程款及零用金之用。96年開始，新建蓋房屋及造作快完成，所有工程款以及造作等之款項陸續到需付款時，原告始動用到被繼承人城璧連之上開外匯帳戶之存款，並兌領存入上開新臺幣帳戶。但仍未全部動用，僅先動用美金45萬元，而將其58萬美元作1 個月期之定存繼續生息，以等待下次付款時再兌領臺幣。
7.詎料於97年3月4日被繼承人忽然病重死亡，此為始料所不及，以致所有存款被誤為遺產之一部分而被課稅。
（三）原告與被繼承人城璧連為夫妻關係。在原告日常生活上互相借用名義之情形至為普遍，但借用名義不代表即為贈與，因為原告並無贈與美金存款之意思，僅借用名義存款生息供建房屋之用，如前開事實經過。
（四）所有被繼承人城璧連在合庫中港分行帳戶內之款項，均係原告轉存於其帳戶之100萬美元為母金，而生息增加以及兌領為新臺幣的存款，其帳戶內之存款並無被繼承人其他來源之存款在其帳戶內，可見原告主張借用其名義之信託款項應無疑義。
（五）被繼承人城璧連為退休公務員，財產情形較為單純，因居住臺北市數十年之久，因此所有臺灣銀行、臺灣第一銀行之帳戶都開設在臺北市，不動產也是在臺北市。遺產中之一棟臺中市○○路房屋，係原告出售土地後以部分款項買下登記被繼承人名義者，此部分列入遺產，原告完全承服。因為該房屋確實贈與被繼承人無訛。但合庫中港分行係設在臺中市○○路之銀行，如非原告之需要在該行開設帳戶，被繼承人城壁連以一般生活常態而言，不可能到臺中市去另開帳戶，確係原告借來理財之用，如上述。
（六）按原告及被繼承人城璧連在農民銀行中港分行及合庫中港分行之外匯綜合存款存摺及活期儲蓄存款存摺，對於有關金錢之存、領、轉帳均有詳細之登載，由於借用名義之帳戶，並無存入其他來源之款項，因此由上開存摺之記載可證實信託關係之存在，即該帳內之存款即屬信託物。應不視為遺產，法有明文規定，該銀行存摺亦屬一種帳冊可稽。
（七）被告及財政部對於課徵遺產稅時，並未詳察事實及核對上開證物是帳目，只以形式上有其名義及有其存款，即逕行核定課稅，不無失其公正及公平。
（八）依據上開事實及理由，本件合庫中港分行外匯綜合存款帳戶內之美金58萬元（折合新臺幣17,904,600元）及美金13
543.66元（折合新臺幣385,865 元）、活期儲蓄存款帳戶內29,999元，確為原告借用名義所存入款及其利息無訛，應不得列為遺產。又被繼承人已死亡，因此信託關係依法終止，原告並主張取回該部分之存款及利息，併此敘明。
（九）又按「人民有依法納稅之義務。」憲法第19條著有明文。「至具體案件，應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人，盡舉證責任。」司法院釋字第221號解釋可稽。
（十）原告謹按上開司法院解釋所述「舉證責任分配法則」對於具有調查權及課稅職權之稅務稽徵機關之被告應係負如刑事案件之檢察官對於刑事被告犯罪事實之舉證責任相同之舉證責任，而非如民事案件之舉證責任之分配原則，始符合租稅公平原則。
（）本件有關被繼承人城璧連在合庫中港分行之外匯定期存款58萬美元及活存13543.66美元以及同銀行之新台幣活期儲蓄存款29,999元，均係如原告在行政訴訟狀內所述「原告於94年9月23 日因結購美金470萬元作定期存款時因逾中央銀行年度結匯美金500萬元之限制而臨時借用被繼承人城璧連名義開設外匯存款帳戶（當時為農民銀行中港分行）而存入原由原告結構美金470萬元之轉存9個月期之定存美金100萬元，此後被繼承人城璧連在農民銀行，後因合併而變更為合庫中港分行之外匯存款及台幣存款均係上述美金100萬元及利息以及兌領為台幣之存款經部份領用後之餘額，有附卷各銀行存摺之記載可稽」。被告認為上開存款係由原告所贈與，但此為原告一再否認，則被告應就原告有贈與之法律事實負有舉證責任甚明。但迄今被告始終未能舉證證明贈與之事實則上開外匯存款及台幣存款均不應認係遺產之一部份而合併課稅。揆諸上述引用之司法院釋字第221 號解釋而自明。因此敬請本院准予詳察，並命被告負「贈與」之舉證責任庶符租稅公平原則，以保權益。
（）綜上，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）事實：被繼承人城璧連於97年3月4日死亡，原告（被繼承人之生存配偶）於97年9月1日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額69,155,036元，遺產淨額55,355,036元，應納稅額16,564,864元，嗣因增列應納未納稅捐扣除額38,416元，更正核定遺產淨額54,625,704元，應納稅額16,265,838元，原告不服，就遺產總額－存款、其他及扣除額等項，申經被告復查，原處分予以追減遺產額13,700,000元，其餘未獲變更。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」及「信託行為之受託人應於每年一月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表……應計算或分配予受益人之所得額……扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及所得稅法第6條之2、第92條之1所明定。次按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。信託財產為金錢者，得以分別記帳方式為之。」為信託法第2條、第24條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」為最高行政法院36年判字第16號及62年判字第127號判例可資參照。
（三）原告辦理遺產稅申報時，主張被繼承人之合庫中港分行外匯綜合存款活存帳戶餘額美金13,543.66元（折合新臺幣385,865元）及定存帳戶餘額美金580,000元（折合新臺幣17,904,600元），係原告借名寄存款項，應不計入遺產總額，不為原查採信，仍依前揭規定，就該帳戶存款餘額併入被繼承人遺產總額課稅。原告不服，主張被繼承人之合庫中港分行帳戶之開立及存款，係受原告委託辦理，故該帳戶名義上雖屬被繼承人所有，但帳戶內之存款實際上係原告之信託財產，並非被繼承人之遺產云云。申經被告復查，原處分略以：1.原告於94年9 月23日自其農民銀行外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000 元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，同額轉作外匯定存，續存至96年3 月23日，由被繼承人中途銷戶，將存款本息存入本人外匯綜存帳戶，同日將其中美金580,000 元轉作外匯定存，截至被繼承人死亡日止尚未結清，有被繼承人及原告之農民銀行外匯綜存帳戶及合庫中港分行活儲帳戶存摺、外匯定期存款明細等資料影本可稽。至本件究屬何種性質，唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中，惟原告既為信託關係之主張，就所稱信託事項，未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證等具體事證資料，以佐其非無償移轉之事實，空言主張不足採信，原核定應予維持。2.被繼承人之外匯定存於96年3 月23日由被繼承人中途銷戶，將存款本息存入外匯綜存帳戶後，又將美金450,000 元轉存其合庫中港分行新臺幣活儲帳戶計14,857,650元，同年月26日又轉回同行原告新臺幣活儲帳戶計13,700,000元，有被繼承人及原告之農民銀行外匯綜存帳戶及合庫中港分行活儲帳戶存摺、外匯定期存款明細等資料影本可稽。原告主張係信託財產之返還，就所稱信託事項，未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證等具體事證資料，以佐其非無償移轉之事實，空言主張雖不足採，惟按上開資金流向證明，顯示上開系爭13,700,000元係被繼承人返還原告先前無償給予之款項，應認屬原告贈與之撤回，非涉被繼承人贈與情事，准予核減遺產額13,700,000元，其餘駁回復查申請。原告未甘服，就駁回復查申請部分提起訴願亦遭駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
（四）原告復執前詞，仍主張於94年9月23日自其農民銀行外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，係因原告當年度已超過其美金之結匯額上限而委託被繼承人結匯美金，並無贈與被繼承人之意圖，且被繼承人之合庫中港分行帳戶名義上雖屬被繼承人所有，但帳戶內之存款（含外匯綜合存款活存帳戶餘額美金13,543.66元（折合新臺幣385,865元）及定存帳戶餘額美金580,000元（折合新臺幣17,904,600元），實際上係原告之信託財產，並非被繼承人之遺產云云，資為爭議。
（五）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，從而，對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關自得斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依法認定其法律效果。此觀司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院36年判字第16號判例闡釋自明。
（六）本件被繼承人城璧連於97年3月4日死亡，原告於97年9月1日辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人死亡時，其所有合庫中港分行外匯綜合存款活存帳戶（帳號：0000000000000）尚有餘額美金13,543.66元（折合新臺幣385,865元）及同分行定存帳戶（帳號：0000000000000）尚有餘額美金580,000元（折合新臺幣17,904,600元），此有原告辦理遺產稅申報所填具之申報書及合庫中港分行之外匯綜合及定期存款存摺及新臺幣活儲存摺附卷可稽。原告雖稱94年9月23日自其農民銀行（95年間併入合作金庫銀行）外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，係當年度已超過其美金之結匯額上限而委託被繼承人結匯美金，惟該款項既未於次年度轉回原告名義帳戶，係同日以被繼承人名義辦理9個月期外幣定存，於到期日（95年6月23日）將本金續存9個月外幣定存外，利息美金24,300元存入被繼承人本人名義開立之外幣綜存帳戶後，嗣於同年9月12日又自該外幣綜存帳戶轉支美金24,000元（折合新臺幣790,320元）存入被繼承人本人名義之新臺幣活儲存款帳戶，基於被繼承人已將上開款項辦理定存，又將利息存入自己名義之銀行帳戶，使銀行記載於公文書及業務上製作之文書，均認定其係存款所有人，此種文書之記載，為昭社會上財產權義之公共信用，有堅強之證明力，不因私人之空言主張可推翻，不然何以保障社會經濟之安全，是此項存款為被繼承人所有殊無疑義。更遑論被繼承人就上開外匯綜合存款帳戶及其同行新臺幣活儲存款帳戶，均能自由轉帳存提或提領現金或轉作定存行為，其中亦包含96年3月26日轉回同行原告新臺幣活儲帳戶13,700,000元（該部分業經被告原處分認屬係被繼承人返還原告先前無償給予之款項），顯見被繼承人生前並非不能將系爭款項返還予原告，更佐以被繼承人對於其合庫中港分行外匯及新臺幣帳戶之存款均已獨立享有法律上及經濟上之處分權，故被告乃依前揭法條及判例認定被繼承人截至死亡日止系爭銀行帳戶之外幣存款餘額折算新臺幣金額385,865 元、17,904,600元及存款餘額29,999元為被繼承人所有，併入遺產總額課稅，於法有據。
（七）另原告復執前詞主張系爭存款係其委託被繼承人辦理結匯之美金，屬信託予被繼承人之財產，並非被繼承人之遺產云云，惟就所稱信託行為，迄未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證或其他可資證明原告與被繼承人確有信託關係存在之具體事證資料，以實其說，所訴即難採據。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。
（八）次按行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，此觀最高行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」查本件原告對於被繼承人合庫中港分行活期儲蓄存款帳戶截至被繼承人死亡日之餘額29,999元係原告借用名義所存入款及其利息，應不得列為遺產之爭議部分，於復查、訴願階段均未主張，在爭點原則之精神下，原告對此已確定之行政處分，再為爭執，於法自有未合，併予敘明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
（九）綜上，聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告遺產稅核定通知書、被繼承人農民銀行外匯綜合存款存摺資料及外匯定期性存款明細、原告農民銀行外匯綜合存款存摺資料、被繼承人合庫中港分行活期儲蓄存款存摺資料、被繼承人合庫中港分行外匯綜合存款存摺資料及外匯定期存款質押擔保明細、原告97 年9月1 日遺產稅申報書、原告農民銀行中港分行活期儲蓄存款存摺資料、原告合庫中港分行活期儲蓄存款存摺資料、原告合庫中港分行外匯綜合存款存摺資料及外匯定期存款質押擔保明細、財政部99年11月29日台財訴字第09900456720 號訴願決定書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告查得被繼承人死亡時，其所有合庫中港分行外匯綜合存款活存帳戶（帳號：0000000000000 ）尚有餘額美金13,543.66 元（折合新臺幣385,865 元）及同分行定存帳戶（帳號：0000000000000）尚有餘額美金580,000 元（折合新臺幣17,904,600元），併入遺產總額課稅，有無違誤？原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告核定未償債務扣除額為0 元，有無違誤？系爭存款是否為原告委託被繼承人辦理結匯之美金，屬信託予被繼承人之財產，而非被繼承人之遺產？系爭存款是否因信託關係消滅，被繼承人應償還原告，而屬被繼承人生前未償債務，應准予自遺產總額中扣除？茲分述如下：
甲、遺產總額－存款（美金13,543.66 元及美金580,000 元）部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第3 條第1項及第4 條第2 項分別定有明文。次按「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」、「信託行為之受託人應於每年一月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表……應計算或分配予受益人之所得額……扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2 月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」分別為所得稅法第6 條之2 及第92條之1 明定。又按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。信託財產為金錢者，得以分別記帳方式為之。」信託法第2 條及第24條亦分別定有明文。
（二）次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號判例可資參照。
（三）又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業據司法院釋字第537 號解釋在案。另依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證。
（四）經查：本件原告之配偶城璧連於97年3 月4 日死亡，原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告查得城璧連之合庫中港分行外匯綜合存款活存帳戶餘額美金13,543.66 元（折合新臺幣385,865 元）及定存帳戶餘額美金580,000元（折合新臺幣17,904,600元），乃就前開帳戶存款餘額併入遺產總額課稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：1.按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第12
7 號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事。2.原告於94年9 月23日自其中國農民銀行外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000 元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，同額轉作外匯定存，續存至96年3月23日，由被繼承人中途銷戶，將存款本息存入本人外匯綜存帳戶，同日將其中美金580,000 元轉作外匯定存，截至被繼承人死亡日止尚未結清，此有被繼承人及原告之中國農民銀行外匯綜存帳戶及合庫中港分行活儲帳戶存摺、外匯定期存款明細等資料影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第293 頁至第302 頁）。故被告以合庫中港分行提供被繼承人之銀行帳戶存款紀錄，認定系爭銀行帳戶之存款為被繼承人所有，於法有據。3.又財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任（最高行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解）。查本件究屬何種性質，唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中，惟原告既為信託關係之主張，就所稱信託事項，未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證等具體事證資料，以佐其非無償移轉之事實，空言主張不足採信。4.被繼承人之外匯定存於96年3 月23日由被繼承人中途銷戶，將存款本息存入外匯綜存帳戶後，又將美金450,000 元轉存其合庫中港分行新臺幣活儲帳戶計14,857,650元，同年月26日又轉回同行原告新臺幣活儲帳戶計13,700,000元，有被繼承人及原告之農民銀行外匯綜存帳戶及合庫中港分行活儲帳戶存摺、外匯定期存款明細等資料影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第293 頁至第302 頁）。原告主張係信託財產之返還，就所稱信託事項，未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證等具體事證資料，以佐其非無償移轉之事實，空言主張雖不足採，惟按上開資金流向證明，顯示上開系爭13,700,000元係被繼承人返還原告先前無償給予之款項，應認屬原告贈與之撤回，非涉被繼承人贈與情事，准予核減遺產額13,700,000元，其餘駁回復查申請等情，此有被告遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告於94年9 月23日自其農民銀行外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000 元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，係因原告當年度已超過其美金之結匯額上限而委託被繼承人結匯美金，並無贈與被繼承人之意圖，且被繼承人之合庫中港分行帳戶名義上雖屬被繼承人所有，但帳戶內之存款（含外匯綜合存款活存帳戶餘額美金13,543.66 元（折合新臺幣385,865 元）及定存帳戶餘額美金580,000 元（折合新臺幣17,904,600元），實際上係原告之信託財產，並非被繼承人之遺產云云。惟查：本件被繼承人城璧連於97年3 月4 日死亡，原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人死亡時，其所有合庫中港分行外匯綜合存款活存帳戶（帳號：0000000000000 ）尚有餘額美金13,543.66 元（折合新臺幣385,865 元）及同分行定存帳戶（帳號：0000000000000 ）尚有餘額美金580,000元（折合新臺幣17,904,600元），此有原告辦理遺產稅申報所填具之申報書及合庫中港分行之外匯綜合及定期存款存摺及新臺幣活儲存摺附於原處分卷可稽（見原處分卷第
195 頁至第196 頁、第128 頁至第132 頁）。原告雖稱：原告於94年9 月23日自其農民銀行（95年間併入合作金庫銀行）外匯綜存帳戶轉存美金1,000,000 元至被繼承人同行外匯綜存帳戶，係當年度已超過其美金之結匯額上限而委託被繼承人結匯美金云云。惟查：該款項既未於次年度轉回原告名義帳戶，係同日以被繼承人名義辦理9 個月期外幣定存（見原處分卷第298 頁至第300 頁），於到期日（95年6 月23日）將本金續存9 個月外幣定存外，利息美金24,300元存入被繼承人本人名義開立之外幣綜存帳戶後（見原處分卷第295 頁至第297 頁），嗣於同年9 月12日又自該外幣綜存帳戶轉支美金24,000元（折合新臺幣790,
320 元）存入被繼承人本人名義之新臺幣活儲存款帳戶（見原處分卷第293 頁至第294 頁），基於被繼承人已將上開款項辦理定存，又將利息存入自己名義之銀行帳戶，使銀行記載於公文書及業務上製作之文書，均認定其係存款所有人，此種文書之記載，為昭社會上財產權義之公共信用，有堅強之證明力，不因私人之空言主張可推翻，不然何以保障社會經濟之安全，是此項存款為被繼承人所有殊無疑義。更遑論被繼承人就上開外匯綜合存款帳戶及其同行新臺幣活儲存款帳戶，均能自由轉帳存提或提領現金或轉作定存行為，其中亦包含96年3 月26日轉回同行原告新臺幣活儲帳戶13,700,000元（該部分業經被告以原處分認屬係被繼承人返還原告先前無償給予之款項），顯見被繼承人生前並非不能將系爭款項返還予原告，更佐以被繼承人對於其合庫中港分行外匯及新臺幣帳戶之存款均已獨立享有法律上及經濟上之處分權，故被告乃依前揭法條及判例認定被繼承人截至死亡日止系爭銀行帳戶之外幣存款餘額折算新臺幣金額385,865 元、17,904,600元及存款餘額29,999元為被繼承人所有，併入遺產總額課稅，於法有據。原告雖又稱：系爭存款係其委託被繼承人辦理結匯之美金，屬信託予被繼承人之財產，並非被繼承人之遺產云云，惟原告就所稱信託行為，迄未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證或其他可資證明原告與被繼承人確有信託關係存在之具體事證資料，以實其說。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）另按行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，此觀最高行政法院62年判字第96 號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」可知。原告又主張：被繼承人合庫中港分行活期儲蓄存款帳戶截至被繼承人死亡日之餘額29,999元，係原告借用名義所存入款及其利息，應不得列為遺產云云。惟查：此部分之爭點，原告於復查、訴願階段均未主張，此有原告復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可參，故此部分之爭點，業已確定，而原告對此已確定之爭點，再為爭執，揆諸前揭判例意旨，於法自有未合，併予敘明。
乙、 未償債務扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。
（二）次按關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，提出確實之證明。
（三）經查：本件原告之配偶城璧連於97年3 月4 日死亡，原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告核定未償債務扣除額為0 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：本件原告就被繼承人死亡時因信託關係消滅，產生應返還款項之未償債務，自應對其所列報信託事項，負客觀證明責任，空言主張核不足採，原核定否准認列生前未償債務1,157,650 元，並無不合為由，駁回此部分復查之申請等情，此有被告遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告基於信託關係於94年9 月23日自所有中國農民銀行外匯綜合存款帳戶轉存美金1,000,000 元至被繼承人中國農民銀行外匯綜合存款帳戶，被繼承人嗣於96年3 月23日將其中美金450,000 元（折核新臺幣14,857,650元）轉存其所有合庫中港分行活期儲蓄存款帳戶，並於96年3 月26日又轉存13,700,000元至原告合庫中港分行活期儲蓄存款帳戶，其餘款項1,157,650 元（14,857,650元－13,700,000元），因信託關係消滅，被繼承人亦應償還原告，自屬被繼承人生前未償債務，應准予自遺產總額中扣除云云。惟查：本件原告之配偶城璧連於97年3 月4 日死亡，原告於97年9 月1 日辦理遺產稅申報，經被告核定未償債務扣除額為0 元。原告雖為上述之主張，惟原告就所稱信託行為，迄未能提示信託契約、帳簿及相關申報憑證或其他可資證明原告與被繼承人確有信託關係存在之具體事證資料，以實其說。從而，被告據以否准認列系爭款項1,157,650 元為被繼承人死亡前未償債務，核定未償債務扣除額為0 元，經核並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 10 日
書記官 林淑盈