臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1714號100年12月7日辯論終結原 告 羅漢林訴訟代理人 吳榮昌律師複 代理人 張珮瑩律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 吳祥豪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月18日台財訴字第10000190140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經訴外人巫國想招攬，意圖購地、捐地以逃漏稅捐，先於民國94年間以土地公告現值20% 之價格向訴外人宏和開發股份有限公司（下稱宏和公司）購入改制前臺北縣三重市○○段1361之1 地號（持分455/5,000 ）土地（下稱系爭土地），再將系爭土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），而於94年度綜合所得稅結算申報，以系爭土地之公告現值虛列捐贈扣除額為新臺幣（下同）4,012,281 元，涉不實列報捐贈扣除額情事，案經台灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢）進行調查後，原告始於97年9 月15日申請依系爭土地公告現值之16﹪更正該項扣除額為641,965 元（4,012,281 元×16%=641,965 元），被告因認其虛報捐贈扣除額為3,370,316 元（4,012,281 元－641,965 元=3,370,316元），核定所漏稅額為1,348,127 元，裁處所漏稅額1 倍之罰鍰計1,348,127 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查。
經被告核實審認原告購買系爭土地之實際交易成本應為買賣契約書所載金額20% （買賣契約書所載價額即為系爭土地之公告現值），即802,456 元（4,012,281 元×20%=802,456元），爰重行核定原告虛報捐贈扣除額為3,209,825 元（4,012,281 元-802,456元=3,209,825元）核算，漏稅額為1,283,930 元，應處1 倍罰鍰為1,283,930 元，而以100 年3 月24日財北國稅法二字第1000216514號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰64,197元（1,348,127 元-1,283,930元=64,197元），原告猶未甘服，提起訴願，經訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告之部分，並主張如下：
㈠原告並非報稅專業，不能僅因對於土地捐贈價額之認定與專
業之稽徵機關不同時，即推論原告具逃漏稅捐之故意或過失。
㈡所得稅法並未明文規定捐贈土地價額之計算，應參酌同為稅
法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 第1款規定意旨予以判斷。故納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
㈢觀諸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目並
無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，也未授權行政機關得自由認定，而被告竟以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋、95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函所訂部頒標準作為處分基礎，核定原告所捐贈土地之價值，自屬違法。且在92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此後卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰，嚴重違背信賴保護原則、平等原則及行政自我拘束。
㈣「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應
嚴格區分，所得稅法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念，上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰必須以發生逃漏稅結果為前提，相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，此有司法院釋字第337 號及第339 號意旨可稽，原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1 項相繩。
㈤原告已符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰規定，且該條文所
謂「調查」，並不包含檢察官所進行調查在內，原告於稽徵機關查核核定稅額前（即97年9 月15日）即主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，已符合稅捐稽徵法第48條之1 規定得免處罰之規定。
㈥本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110 條作為依據，然關於
違反所得稅法第110 條之追訴時效並未明文規定，行政罰法施行後，依行政罰法第27條規定意旨，本件從捐地之行為（94年間）至裁處送達已逾3 年，且被告並無時效中斷等事由，故追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。
㈦縱認原告之行為該當所得稅法第110 條之要件，然若被告再
依上開規定，對於原告處以罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則。且本件關於罰鍰部分即應適用100 年11月8日修正公布之行政罰法第26條第3 項之規定，被告雖於復查訴願階段未及適用，惟因法規有修正，而依從新從有利原則，本案罰鍰處分自應扣除原告已繳納之緩起訴處分公益金，方屬合法。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠依卷附訴外人巫國想之臺灣臺中地方法院（下稱台中地院）
98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄及澎湖地檢緩起訴處分書所示，原告購買之土地實際僅支付價款約802,456 元（4,012,281 元×20﹪），將其未實際支付款項3,209,825 元（4,012,281 元－802,456 元）於辦理94年度綜合所得稅結算申報實虛列捐贈扣除額，違章事證明確，被告乃另案更正核定土地捐贈扣除額802,456 元（原處分卷第170 頁），以虛列土地捐贈扣除額3,209,825 元，重行計算漏稅額1,283,93
0 元，並按所漏稅額1,283,930 元處1 倍罰鍰1,283,930 元，揆諸首揭規定，並無違誤。況原告94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書已揭示以土地對政府捐贈應填載「實際發生金額」，惟原告猶仍積極填載不實高額成交價格虛列土地捐贈扣除額，顯係故意藉該行為造成自己短漏所得之結果，至為明確。況上開財政部令釋早於92年6 月3 日既已對外發布，原告於94年度規劃節稅行為時尚難推諉不知，原告所訴，要不足採。又被告係按上開財政部92年6 月3 日令釋以原告取得捐贈土地之實際成本，核實認列土地捐贈扣除額，並未援用該部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函所訂部頒標準。
㈡稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件；該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』固指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經『有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。而本件澎湖地檢署檢察官當為「有權處理機關」，該署至遲於97年9 月3 日以澎檢茂明97偵721 字第3430號函主動偵辦，自屬經檢舉之案件，原告嗣於97年9 月15日始出具同意書更正系爭土地捐贈扣除額為641,965 元，並於當日補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。
㈢原告以不實捐贈逃漏94年度綜合所得稅，涉犯稅捐稽徵法第
41條之詐術逃漏稅捐罪，並據澎湖地檢署檢察官為緩起訴處分（案號：97年度偵字721 號）在案，其係故意以不正當方法逃漏稅捐，依財政部95年2 月16日令釋及稅捐稽徵法第21條第3 款規定，核課期間應為7 年，並無行政罰法第27條第
1 項所定3 年裁處權時效之適用甚明，又上開澎湖地檢署檢察官緩起訴處分於97年10月2 日確定，依前揭法務部函釋意旨，其核課期間應自97年10月2 日至104 年10月1 日止，則系爭罰鍰處分於98年10月27日送達，有經原告住所地之管理委員會蓋章及管理員簽名收受之裁處書及罰緩繳款書送達證書附卷可稽，尚未逾核課期間，縱認應依稅捐稽徵法第22條第1 款規定起算核課期間，即申報日95年5 月30日起算至10
2 年5 月29日屆滿，亦未逾核課期間。訴稱應依行政罰法第27條規定計算3 年裁處權時效，且本件已逾裁處權時效云云，核屬法令誤解，要不足採。
㈣原告94年度綜合所得稅申報，因虛列系爭土地捐贈扣除額逃
漏稅捐，涉犯稅捐稽徵法第41條詐術逃漏稅捐罪，經澎湖地檢檢察官為緩起訴起分（案號：97年度偵字第721 號），並命原告於收受該署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1 個月內，向財團法人台灣更生保護澎湖分會支付10萬元。姑不論行政罰法第18條第1 項後段僅規定裁處罰鍰「得」考量受處罰者之資力，並非強制規定，以依100 年11月29日庭呈原告97、98年度綜所得稅核定通知書所示，其前開年度核定綜合所得總額均高達約200 萬元，對應其97年度應繳交之緩起訴處分金10萬元，該緩起訴處分金僅占前開年度綜合所得總額約2 百分之1 ，對其資力影響甚微，況原告虛列前揭土地捐贈扣除額導致漏報所得稅額1,283,930 元已如前述，其違犯所得稅法第71條第1 項自動誠實申報納稅義務獲利金額達上百萬元尚難未不高，縱被告裁處時考量上開因素，亦難為原告更有利之認定，原處罰鍰按所漏稅額1, 283,930元處1倍罰鍰，已屬有利原告之決定。
㈤關於稅捐稽徵法第48條之3 與新修正之行政罰法第45條第3項間之關係：
⒈稅捐稽徵法第48條之3 規定僅適用於違反作為或不作為義
務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數之修正，尚不及於除此以外之事項，此有最高行政法院94年度判字第00345號判決意旨可稽。依財政部88年4 月27日台財稅字第881911736 號函意旨，該條所稱「法律」係指據以裁處之實體法律而言。是違章處罰案件所據以裁處之實體法律，有罰鍰金額或倍數之修正，始有適用稅捐稽徵法第48條之3 規定餘地，至違章處罰案件所據以裁處之實體法律並未變更，僅裁處罰鍰金額應否再扣除受處分人所繳交之緩起訴處分金，究屬別事，要與稅捐稽徵法第48條之3 規定無涉。
本件原告虛列前揭土地捐贈扣除額致漏報所得額，係依現行所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰，而該條所定罰鍰倍數並未修正，揆諸前開最高行政法院判決暨財政部函釋意旨，自無稅捐稽稽徵法第48條之3 規定之適用。至原處罰鍰應否扣除原告已繳交之緩起訴處分金乙事，既非稅捐稽稽徵法第48條之3 規定適用範疇，依據稅捐稽徵法第1 條規定，理當回歸行政罰法相關規定（尤其是新修正行政罰法法第45條第3 項規定）處理，與稅捐稽徵法第48條之3 規定並不生法規競合問題。
⒉違章處罰未確定案件，同次修正行政罰法第45條第3 項規
定即明示，限於同法第26條第3 項規定，於修正前同一行為違反行政法義務並觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，而應受行政罰之處罰而未經裁處者，及曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，始有新修正行政罰法第26條第3 項規定適用。復觀同次修正行政罰法第45條第3 項立法說明：「……四、本法修正施行前，依行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。……」等語，益徵立法者對於違章處罰未確定案件（不區分是否為稅務違章案件），基於法安定性原則，一律對於裁罰案件尚未確定者，即新修正行政罰法第26條第3 項施行前已為裁處者且尚未經救濟程序撤銷者，有意排除新修正行政罰法第26條第3 項規定適用，僅例外於前揭兩種情形，即新修正行政罰法第26條第3 項施行前尚未裁處及曾經裁處但遭救濟程序撤銷但該條項施行後始重行裁處，始可溯及適用新修正行政罰法第26條第3 項規定，立法者對於尚未確定之裁罰案件，是否以及如何過渡適用新修正行政罰法第26條第3 項規定，已明確區分未確定案件類型妥為過渡規劃，並無「法律漏洞」存在，自無「類推適用」稅捐稽徵法第48條之3 規定餘地。
⒊又裁罰案件尚未確定者應否適用新修正行政罰法第26條第
3 項規定扣除原告已繳交之緩起訴處分金一節，並無法規競合情事已如前述，縱認前開事項涉及新修正行政罰法第45條第3 項規定與稅捐稽徵法第48條之3 規定相互競合問題，惟裁罰案件尚未確定者應否扣除緩起訴處分金乙事，新修正行政罰法第45條第3 項即有特別規定如何過渡適用，基於特別法優於普通法原則，自應優先於稅捐稽徵法第48條之3 規定而予適用。從而原告於100 年11月8 日修正行政罰法第26條第3 項前，既經檢察官為緩起訴處分確定，並經被告另行裁處行政罰且未經救濟程序撤銷，自非同次修正行政罰法第45條第3 項適用範圍。
四、本院判斷如下：㈠經查，原告經訴外人巫國想招攬，先於94年間以土地公告現
值20% 之價格即802,456 元向訴外人宏和公司購入系爭土地，再將系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，而於94年度綜合所得稅結算申報，以系爭土地之公告現值列報捐贈扣除額為4,012,281 元乙節，為兩造所不爭執，並有系爭土地買賣契約書、土地登記謄本、原告94年度綜合所得稅結算申報書等件影本為憑﹔而原告虛列捐贈扣除額3,209,825 元（4,012,28
1 元-802,456元=3,209,825元），藉此逃漏94年度綜合所得稅1,283,930 元及訴外人巫國想幫助原告逃漏稅捐等情，則分經澎湖地檢偵查、台灣台中地方法院（下稱台中地院）審理，原告於偵查中自白而為緩起訴處分，訴外人巫國想於審理中認罪協商而為認罪判罪，亦有澎湖地檢97年度偵字第72
1 號緩起訴處分書及台中地院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，均堪認定為事實。兩造所爭執者，要者有三，其一為原告上開行為是否該當於所得稅法第110 條第1 項漏稅罰之構成要件﹔其二為本件裁罰是否罹於時效﹔其三為原處分就裁罰金額之衡酌是否應裁量原告因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，並適用新修正行政罰法第26條第3 項規定予以扣除？茲分論如下。
㈡原告行為是否該當於所得稅法第110 條第1 項漏稅罰之構成
要件？
1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第71條第1項及現行同法第110 條第1 項所規定。
2.如事實欄所載原告實際交易成本僅為公告現值之一定比例，卻以公告現值100%認列捐贈扣除額之事實，業經原告於澎湖地檢偵查時自白而經緩起訴處分，已如前述，惟仍執詞爭執以下各點：⑴原處分以系爭土地公告現值之16% 核定系爭土地捐贈扣除額，引用函示違背租稅法定主義，且違反平等原則、行政自我拘束原則，信賴保護原則﹔⑵原告無逃漏稅捐之故意、過失，且事後自動補繳稅額，未發生短漏報稅捐之情事﹔⑶原告於稅捐稽徵機關調查前即自動報繳所漏稅捐，應適用稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定。惟查：
⑴原告針對本件核定，僅就裁罰部分進行復查及行政救濟
程序，故本件爭議應在於原告所為是否該當違章行為之構成要件；至捐贈金額之多寡係關於所得扣除額之認定，涉關本稅稅額之計算，而原告既未就本稅處分進行行政救濟程序，該處分即告確定，亦即關於原告94年度捐贈系爭土地之捐贈金額已告確定，乃原告再於裁罰處分之撤銷訴訟中對於已經確定之系爭捐贈金額予以爭執，實屬無據，首予指明。又原處分係以原告取得捐贈土地之實際成本核算其得列舉扣除之金額（即訴外人巫國想於於台中地院供承原告取得土地之價格為買賣契約書所載金額20% ），此立基於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準之概念為之，故以原告實際買受土地之價格為所贈與土地價額之核實認列，並非法律授權規定以外之推計課稅，足以確實表彰原告之課稅能力，合於實質課稅原則，要無違誤。原告指原處分係以系爭土地公告現值之16% 核定系爭土地捐贈扣除額，已有誤會，據此推論原處分違背租稅法定主義、平等原則、行政自我拘束原則，信賴保護原則云云，自失所據。
⑵個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，
減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，自有所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。而94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書已揭示以土地對政府捐贈應填載「實際發生金額」，惟原告仍填載不實高額成交價格虛列土地捐贈扣除額，顯係故意藉該行為造成自己短漏所得之結果，至為明確。原告猶執詞並非稅務專家，對所得稅之短漏報無故意云云，委無可採﹔至於短漏報之結果發生後，原告自行補繳稅款乃違章行為後之情事，與是否有短漏報之違章判定無涉。
⑶又，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅
義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除﹔……：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」此處所稱「經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，且揆諸本條立法意旨在於鼓勵違章之納稅義務人自動報繳稅款，節省稽徵成本，故違章漏稅案件，苟已經人向有權處理機關檢舉或經『有權處理機關主動察覺而查獲者，稽徵成本既已提高，無再予以免罰鼓勵之理。澎湖地檢署檢察官為有權偵查逃漏稅捐犯罪之機關，就原告涉嫌逃漏稅捐乙案已於97年
2 月25日簽准分案偵查，而原告迄97年9 月15日始申請改依系爭土地公告現值之16﹪為捐贈扣除額，而為稅款之補繳，此有澎湖地檢99年1 月8 日澎檢茂明97偵202號字第100 號函、原告同意書等件影本（附復查卷第14頁、第120 頁）可憑，是原告顯係經有權偵查逃漏稅捐犯罪機關偵查後始為自動補報繳，乃為經檢舉之案件，要無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
3.綜上，原告行為該當於所得稅法第110 條第1 項漏稅罰之構成要件，且無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
㈢本件裁罰是否罹於時效？
1.按行政罰法第27條第1 項雖規定行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅，然同法第1 條則規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」而稅捐稽徵法第49條、第21條第1 項第
3 款則分別規定：「滯納金、……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」可認稅捐稽徵法第49條前段應屬行政罰法第27條第1 項之特別規定，應優先適用。是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，對此違章行為之裁罰期間應為
7 年，而非行政罰法就其他違章行為所規定之3 年期間。
2.本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，揆諸前揭法文所示，就其逃漏稅違章行為之裁罰期間為7 年；本件違章申報行為時間為94年5 月30日，而系爭罰鍰處分書於98年10月27日送達，分別有稽徵機關收件戳記用印於原告94年綜合所得稅結算電子申報書、系爭罰鍰繳款書送達證書可稽（附復查卷第129 頁、第132 頁），是本件裁處顯然未逾7年之裁罰時效。原告主張其違章行為之裁罰時效應適用行政罰法第27條第1項3年之規定云云，並無足採。
㈣原處分就裁罰金額之衡酌是否應裁量原告因緩起訴處分應履
行之支付金錢負擔，適用新修正行政罰法第26條第3 項規定予以扣抵？
1.按緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即與該受罰者另受行政罰時之資力有直接關連，則依行政罰法第18條第1 項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1 項之規定意旨。至經具體裁量後，該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，二者有別。
2.第按，「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3 項）第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」為100 年11月23日修正公布之行政罰法（下稱修正後行政罰法）第26條第1 項、第2 項及第3 項所明定。衡諸修法理由明示：「緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得一違反行政法上義務規定裁處，因修正前第26條第2 項並未明文「一行為經緩起訴處分確定者」為得依違反行政法上義務規定裁處之列，未杜爭議而予以增列。而行為經緩起訴處分確定經命向符合公益目的之機構或團體、支付一定金額或提供一定勞務者，因行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，為符合『比例原則』，故增列第26條第3 項明定其所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰。」（以上為修法理由之節略）足見立法者不僅肯認於受罰者因緩起訴處分所應履行之金錢支付，屬裁處時依比例原則應予審酌之事項，並直接立法宣示裁量之限界為全額於罰鍰中扣抵。
3.上開修正法文於新舊法過渡期間如何適用，於修正後行政罰法第45條第3 項、第4 項雖定有明文：「（第3 項）本法中華民國一百年十一月八日修正之第二十六條第三項至第五項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。（第4 項）本法中華民國一百年十一月八日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正後之第二十六條第二項至第五項、第二十七條第三項及第三十二條第二項之規定。」惟行政罰法第1 條已規定本法於其他法律有特別規定者，從其規定；稅捐稽徵法第48條之3 前段復規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」此所謂裁處時之法律，係包括行政救濟程序終結前之法律，此乃由立法理由所推論之當然解釋，是應認稅捐稽徵法第48條之3 前段規定乃修正後行政罰法第45條第3項、第4 項之特別規定。故而，於修正施行前違反稅捐法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，經裁處後，修正後行政罰法始行公布施行，苟行政救濟程序未終結，即應適用修正後行政罰法第26條第3 項規定就罰鍰金額於緩起訴處分公益金範圍予以抵扣。
4.查原告就本件違章事件同時觸犯刑事法律，經澎湖地檢為緩起訴處分，並命對財團法人台灣更生保護會澎湖分會支付10萬元，此有澎湖地檢97年度偵字第721 號緩起訴處分書可憑。原處分未慮及於此，即有裁量怠惰之情事（被告於審理中主張「即使」予以衡量，其裁處結果也無不同等語，足徵原處分就上開應裁量事項未經衡酌。且具體裁量後，該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，二者有別，業如前述。）也未及適用修正後行政罰法第26條第3 項規定就罰鍰金額為抵扣裁量，自有違法。
五、綜上，原告確有如原處分所指之漏稅違章行為，既無免罰規定之適用，且裁處亦未罹於時效。惟原處分裁處時未衡酌原告業就同一行為經緩起訴處分確定，並為緩起訴處分公益金之繳納，且未即適用修正後行政罰法第26條第3 項規定，確有違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告就其不利部分訴請撤銷，為有理由。又因罰鍰之裁處涉及被告之裁量權，故將原處分（復查決定）不利於原告部分（即未追減部分）及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 21 日
書記官 徐子嵐