臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1717號100年12月22日辯論終結原 告 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔（董事長）訴訟代理人 吳光仁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 鄧蓓蒂上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年8 月11日台財訴字第10000273600 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）161,221,819 元，被告初查以其中25,167,994元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃全數否准認列，核定其他費用136,053,825 元，嗣經重行核定，以其中599,038 元屬獎勵金及其他實物部分，准予認列，重行核定其他費用136,652,863 元，並補徵稅額6,142,23
9 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年3 月25日財北國稅法一字第1000206837號復查決定駁回，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠按所得稅法第37條立法理由與目的，乃係針對交際費之列支
標準，訂定限度，避免營利事業浮濫列報交際費。此與所得稅法第36條第1 項第2 款有關「捐贈」之規定，為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負，所訂定之立法限制，誠屬同理。易言之，所得稅法第37條對交際應酬費用暨第36條對捐贈所為之立法目的，均僅係在訂定明確標準之列支限度，而非對交際費與捐贈支出之「性質」或「定義」為立法上之釋示。因此，對於營利事業所發生之各項費用，是否究屬交際費，仍須照商業會計法、商業會計處理準則、一般公認之會計原則及會計科目分類之原理，按其交易之性質，予以適當歸屬分類，合先敘明。
㈡原告為多層次傳銷事業，並受公平交易法有關多層次傳銷之
規範，十餘年來原告為行銷業務推廣衝刺業績，所訂定之各項獎勵辦法，包括依約定支付予下線參加人之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，均依公平交易法有關規定暨多層次傳銷管理辦法第2 章第5 條到第10條報備程序之相關規定辦理。本件原告依約支付予下線參加人之出國旅遊支出，即係屬公平交法第8 條第1 項內所稱之「其他經濟利益」，亦即僅要參加人按原告所訂之獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務，不容抹滅。原告從事上述所為之交易事實，顯然非屬招待之交際費性質，而應屬非招待之佣金支出或其他補助費性質為是，自不應適用財政部69年4 月19日臺財稅第33171號函示之規定，因其所謂之招待，不具對價關係，而本件原告與參加人雙方依約所為之交易，實具有對價之因果關係也，實不能因其給付之名目為「出國旅遊」，即認定為屬招待之交際費性質。
㈢財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函為對多層次傳
銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅有關規定，其意旨即明言參加人因直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得。因而原告於96年度所舉辦「2006堅持夢想活力豐收日本旅遊獎勵」活動，依所訂獎勵辦法，諸如挑戰資格經理級，活動期間每月皆合格經理且新增累積進貨業績積分達48萬PGSV並於活動期間累計推薦3 位（新直B ），即獎勵日本旅遊2 名，新增累積進貨業績積分達20萬PGSV並於活動期間累計推薦2 位（新直B ），則獎勵日本旅遊1 名（詳證二：「2006堅持夢想活力豐收日本旅遊獎勵辦法」有關文件）…暨「2007中國參訪旅遊獎勵」活動，所訂獎勵辦法（詳證三：「2007中國參訪旅遊獎勵辦法」有關文件）等內容，均係依直銷商向本公司（傳銷事業）進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，依前揭函釋規定，核屬佣金性質無疑。被告查核認係原告招待經銷商出國旅遊活動（4 月8 日日本旅遊11,819,106元及10月10日上海旅遊12,749,850元，合計費用24,568,956元），依財政部69年4 月19日台財稅第33
171 號函及參照最高行政法院90年3 月1 日90年度判字第31
6 號判決，應轉列交際費科目，其認事用法，核與上述事實及財政部函釋規定有違。今令人疑惑者，乃被告一方面認定原告就前述所訂獎勵辦法所支付之獎勵出國旅遊支出，係以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，其所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，亦即不認可為佣金支出；另一方面卻對原告之交易相對人（即下線參加人）認定係向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績? 金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，此種對同一經濟事實，卻對支出面與收入面作不同性質之歸屬，其認事用法顯有違誤，理由亦相互矛盾。
㈣復查決定理由三、㈢有以下違誤：
⒈扣繳義務人有無扣繳義務，乃以其所給付者，是否為所得稅
法第88條第1 項第2 款種類性質之所得為斷。又司法院釋字第217 號解釋乃法律保留原則在租稅法上之具體實現，即租稅法定主義。準此，84或97年度原告之經銷商乃以佣金所得就出國旅遊獎勵繳納個人綜合所得稅，即依所得稅法所定納稅主體、稅目及稅率繳納所得稅，而此亦為原告負擔扣繳義務之前提，同屬租稅法定主義之適用。稅捐機關核定補稅或課稅，亦係就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，乃審認原告獎勵出國旅遊之支出，為經銷商之佣金所得，故原告有扣繳義務，並非未對其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認。是故，須經銷商就出國旅遊獎勵依法應以佣金所得繳納所得稅，原告始得扣繳，才有扣繳義務之問題。就本件，被告既已認定原告之經銷商（即下線參加人）係屬向原告進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業（即原告）取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得（參證四），卻又認定原告之獎勵旅遊支出非屬佣金性質之交際費，惟依法給付交際費性質之支出，尚非屬所得稅法第88條之扣繳範圍，則依上揭所述，被告顯已違反租稅法律主義之精神，殆無疑義。
⒉按最高行政法院94年判字第702 號判決之旨，原告獎勵出國
旅遊之支出與經銷商出國旅遊獎勵之收入，乃一體兩面，核屬同一經濟事實，自應就該事實之實質經濟利益享受者課稅，始符實質課稅原則，不得撕裂同一經濟事實，就支出者及收入者分別課以性質相同之稅負。否則，將產生兩稅合一前，類似營利事業所得稅和個人綜合所得稅重複課稅之不合理現象。對原告而言，獎勵出國旅遊之支出，乃因經銷商達到一定業績而給與報酬，並非無端為之，僅形式上非以現金給付而已。且獎勵出國旅遊之支出，在原告的營運計畫中，本即以之為佣金列入成本，而將經銷商所創造之業績，依法繳納營利事業所得稅，從而，若認獎勵出國旅遊之支出，為交際費，乃認係原告之營業收入而課以營利事業所得稅，實毋寧係重複課稅；而對經銷商言之，享受出國旅遊獎勵，乃達到一定業績之報償，並非不勞而獲，既非受贈，以之為佣金所得課稅乃理所當然。今經銷商既因佣金所得而繳稅，復就原告給付佣金之支出課稅，亦係重複課稅。簡而言之，經銷商創造之業績，要課營利事業所得稅，原計入成本之獎勵經銷商出國旅遊之支出也要課營利事業所得稅，經銷商享受出國旅遊之獎勵，又要課個人綜合所得稅，其不合理莫此為甚，雖非橫征暴斂，亦不遠矣！而若依被告所言，經銷商之收入與原告就經銷商收入之支出應如何列支無關，則經銷商以佣金所得就出國旅遊獎勵繳納所得稅，原告既因此負擔扣繳義務，又就獎勵出國旅遊之支出以交際費列支，無異謂原告乃以經銷商之收入招待經銷商，寧有是理焉。
⒊本件對於原告支付經銷商（即各下線參加人）之獎勵出國旅
遊支出，原告及被告均認為應依財政部83年3 月30日台財稅字第831587237 號函釋之意旨：「即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入。是以原告依所訂獎勵辦法補助進貨或購進商品累積積分達一定標準之個人參加人海外旅遊，應依前述函釋規定通報個人參加人之所得課稅。」，亦即原告應按所得稅法第88條第1 項第2 款規定予以扣繳通報該經銷商之所得，為雙方所不爭執。按所得稅法第7 條第5 項及第88條第1 項第2 款之規定，系爭獎勵旅遊支出於原告給付時，即須扣繳，且應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，是為原告公法上之義務，故原告完成扣繳程序時，系爭獎勵旅遊支出之性質即係佣金，而為所得稅法所定性，並無改列交際費之餘地。否則，若容許扣繳義務人於付與納稅義務人給付時，得不按佣金支出認列而改認交際費，則所得稅法及營利事業所得稅查核準則（另詳本補充理由二、（三）之說明）有關扣繳之規定豈不成為具文？⒋事實上，申請人最早曾於84年度營利事業所得稅結算申報案
，遭財政部賦稅署專案查核，就相同案例原由申請人帳列其他費用－業務推廣費項下，遭賦稅署查核人員調整轉列佣金支出計9,234,300 元，並以未依財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋規定扣繳，致遭補繳該扣繳稅款923,43
0 元在案，此後，原告10餘年均按此規定辦理。原告91年度營利事業所得稅結算申報案，被告曾於93年12月2 日發文調查，其中由文內說明二、「補充說明及應行查核事項：（一）請提示推廣費、促銷活動費之明細帳及金額最大前十筆憑證供參。……（四）佣金支出是否依財政部83.03.20台財稅第000000000 號函規定辦理，並請提示相關證明文件供核。
」並由原告依其指示提示91年度之獎勵方案，如特別獎勵：
丞燕群星、馬到成功之活動方案，凡依約達成獎勵資格條件者，即可獲得至新加坡、馬來西亞旅遊之獎勵，原告並已依約支付該筆出國旅遊之費用計13,120,550元，被告當時之查審人員張美玲亦認為符合財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函示內有關「各種補助費」之見解，除未將該獎勵旅遊支出轉列交際費外，並於93年12月28日如數核定在案（參證五之91年度營利事所得稅結算申報核定通知書之交際費、佣金支出與其他費用之核定內容均與申報數相同，均未調整），由上述相關證據顯示，可知當年查核91年度之原查張美玲，業已有針對原告之獎勵旅遊支出是否屬佣金支出部分加以查核及認定，而被告卻於95年度起及對於本件改按交際費處理，此種前後年度處置不一致之情形，致原告遭受不能預見之損害、干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信及行政法上之自我拘束原則。而復查決定僅簡單謂係屬查核深度不同，其說法與上述顯示之證據及實情不符。
㈤系爭費用之定性如何？茲分別就交際費與佣金支出在會計科目上之定義、特徵、法令適用性及實務見解論述如后：
⒈會計原理與費用性質之如何歸類，就會計科目上之定義，「
交際費」係為應業務需要加強公共關係所支付之費用。另被告對交際費之定義係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係（被告100 年11月11日答辯狀第6 頁第9 行至第12行可資參照），諸如，宴客招待、婚喪賀儀、餽贈禮品與招待經銷商出國觀光旅遊等支出，係屬交際費性質之費用；而「佣金支出」則係指依約因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出，則係屬佣金性質之支出。
⒉有關交際費與佣金支出主要具有之特徵與區別，分別列表論述如下：
┌──┬───────┬──┬───────┐│項次│交際費之特徵 │項次│佣金支出之特徵│├──┼───────┼──┼───────┤│1、 │基於無償之贈與│1、 │基於有償之契約││ │契約。 │ │。 ││2、 │無對價關係。 │2、 │有對價關係。 ││3、 │直接目的係為加│3、 │直接目的係為營││ │強公共關係，與│ │業收入，與營業││ │營業收入無直接│ │收入有直接因果││ │因果關係。 │ │關係。 ││4、 │受贈或受招待之│4、 │取得報酬之一方││ │一方，毋須認列│ │，須認列收入或││ │收入或所得。 │ │所得。 │└──┴───────┴──┴───────┘⒊按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第1 至
2 項、第80條及第92條所規定。查交際費係非屬所得稅法第88條第1 項第2 款規定應辦扣繳之所得，且前揭查核準則第80條有關交際費亦無應予扣繳之相關規定；反之，佣金支出（所得）除係屬所得稅法第88條第1 項第2 款規定應辦扣繳之所得種類之一外，查核準則第92條第1 項第2 款並有明文規定應辦理扣繳。次查，「查核準則第5 章費用類之查核第
2 節各項費用」自第71條至第103 條之規定中，凡有涉及所得稅法第88條第1 項第2 款規定屬應予扣繳之薪資、利息、租金、佣金、權利金與執行業務者之報酬等所得，業已分別相對應於查核準則第71條第1 項第10款之薪資支出、第97條第1 項第10款之利息、第72條第1 項第4 款之租金支出、第92條第1 項第2 款之佣金支出、第87條第1 項第3 款之權利金支出與第85條第1 項第1 款之勞務費等，均有規定應予扣繳，而非屬上述所得稅法第88條第1 第2 款規定範圍者，諸如，文具用品、旅費、交際費…等之各項費用，則無相關扣繳規定（查核準則第73條至84條、86條及其之1 －之2 、88條至91條、93條至96條及98條至103 條參照）。因此，給付佣金所得、權利金所得、租金所得、薪資所得與執行業務報酬之支出，其會計科目之費用性質必是帳列佣金支出、權利金支出、租金支出、利息支出、薪資支出與勞務費，此乃一體之兩面，於會計科目之認定上實有互為相對應之合理關係，此亦符合查核準則第2 條第2 項及查核準則第5 章第2 節各項費用內有關上述條文之規定。至被告答辯理由：「（四）另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸平衡原則，惟獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定互不拘束，應未能混為一談，誠如賣方列報之收入科目，尚未能拘束買方列報之費用科目一般。」（答辯書第6 頁倒數第6 行以下）云云，乃係指，例如甲公司銷售一批零件予乙公司，甲公司對於此一筆交易雖係屬銷貨收入，但乙公司購入此批零件，其會計科目是否應帳列進貨或修繕費，尚須視乙公司經營型態與交易目的，究係準備將該零件再予出售（則帳列進貨成本）或作為公司機器零件之替換維修（則帳列修繕費）而定，此與本件給付參加人之佣金收入系爭費用之性質如何與會計科目如何列報，亳無相關，未能混為一談，被告說法，顯有誤解。
⒋會計科目之設置，應能適切顯示本科目之性質或功能（經濟
部87.4.22 經（87）商字第87208240號函參照）。系爭獎勵機票，雖名曰「獎勵」，然卻無免費招待之實質，實乃經銷商履行與原告獎勵辦法之契約購入及居間（依財政部83.3.3
0 台財稅第000000000 號函認個人參加人或營利事業參加人，兼具有經紀人（經紀業）即居間之性質。），一定數量產品之報酬，按佣金支出認列始能顯示其性質，改列交際費無異免除經銷商受領獎勵旅遊團費之所得性質，有違實質課稅之精神。況且，實務上並無交際費如宴客招待、餽贈禮物或招待經銷商出國旅遊等支出，須扣繳通報受招待一方之所得案例。對於本件相同之案例，被告曾以財政部臺北市國稅局90年2 月21日財北國稅法字第901808665 號函之訴願答辯書，於事實項下即言明係經賦稅署稽核組查核，屬佣金支出（參起訴狀證七：第2 頁之事實：第1 －3 行），並於答辯理由二、（詳起訴狀證七：第4 頁第1 行至6 行）與答辯理由
三、（起訴狀證七：第4 頁倒數第2 行以下至第5 頁第1 行至第8 行）所述，即謂係屬佣金支出，而非交際費。由此觀之，可見該答辯書之意旨與被告100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函釋（詳起訴狀證四：第1 －2 頁、說明三、）之意旨相符，即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入。所不同者，為該答辯書即言明係屬佣金支出，應予扣繳通報所得，而被告100 年3 月15日之函釋，卻聲稱並未就原告列支之費用性質定論，其認事用法，顯有不公且不符前揭所得稅法及查核準則之相關規定，有違租稅法律主義之精神。
㈥原告獎勵經銷商出國旅遊支出25,167,994元（包含給付獎勵
日本旅遊支出12,418,144元及獎勵上海旅遊支出12,749,850元），其中支付屬獎勵金及其他實物部分合計599,038 元，業經被告於重行核定時，依財政部57年5 月18日台財稅第6150令及財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋之規定，准予核實認定；獨就支付獎勵出國旅遊之團費支出24,568,956元，則仍依財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函歸類為交際費。按原告96年度為獎勵參加人推廣衝刺業績之獎賞，雖有不同之獎項，然無論給付獎項為何，均係按原告依公平交易法有關規範與其經銷商所訂之獎勵辦法所應負擔給付義務之相同支出，亦均為相同之經濟事實，即下線參加人，依據原所訂之獎勵辦法，其進貨累積積分額（或金額）達到一定業績標準給予獎賞。因此，獎項或有不同，而原告因參加人進貨累積積分額（或金額）達到業績標準而支出購買獎賞以給付參加人之性質則一。原告對被告，就同一獎勵辦法內之不同獎項之獎賞而為相同性質支出之情形，卻按獎項之不同，為不同性質費用之認列（即獎勵旅遊支出兌換成產品，按其他費用列支，給付獎勵旅遊之團費支出按交際費列支），乃認被告就同樣為獎賞而支出之相同事物為不同之處理，有違公平原則（平等原則），被告答辯理由（二）內，謂僅將其他費用中屬交際費性質之日本旅遊支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元轉列交際費，且轉列後因超過所核定之交際費限額24,568,956元（答辯書第6 頁第2行為4,079,413 元，應係被告誤植），系爭金額核屬超限，依法剔除，自屬有據等語（答辯書第6 頁第12行至16行），顯有違誤。至被告準備程序時答辯謂：「本件原告主張之獎項既不相同，自應按其適用之法令分別核認列支，意即給付獎勵金及其他實物部分，因符合財政部57年5 月18日台財稅第6150號令釋及財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋規定，准予核實認定，給付獎勵旅遊之團費支出則按69年4 月19日台財稅第33171 號函釋之規定，改依交際費列支，認並無違誤云云」，惟查按平等原則並非要求機械式的、形式的、於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從機動的、實質的觀點，本於「正義理念」，視事務之本質，而可有合理的差別。亦即，不能僅因事實上某些不同，即必為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不同」之間可有某種實質的內在關連。本件原告獎賞型態，即給付項目種類，雖有不同，然依照其事實之性質與特性，係基於同一獎勵辦法內之同一筆交易經濟事實，無論係給付獎勵旅遊金、獎勵旅遊團費支出或將獎勵旅遊團費支出更換為獎勵產品之支出，被告亦均認為同屬「即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入。」之同一交易性質。因此，被告對待本件不同處理之程度是否與事實上不同之程度相當? 有無不同處理之必要，饒有斟酌之餘地。另依據財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第18段規定：「交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之。」，亦即會計科目之使用與編製，必須依其交易經濟實質忠實記載，本件被告及原告雙方，無論就上述任何獎項，即給付項目種類，既均認為係屬經銷商自原告取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入之性質，則會計上費用科目之列帳應屬相同，斷無對相同之交易性質，分別作不同之會計科目處理，即同一筆交易事項之獎勵旅遊之團費支出，認為係屬交際費，而當原告將其獎勵旅遊之團費支出更換為獎勵產品支出時，卻又認係屬佣金支出或其他費用（獎勵旅遊金亦同），此乃處理之方式矛盾。況且給付獎勵旅遊之團費支出與給付產品之支出，均係屬「其他實物」之一種，應均符合財政部57年5 月18日台財稅發第6150號令釋之規定，被告按不同會計科目處理，顯非公平。又會計科目之編製，必須名實相符，原告於同一獎勵旅遊辦法內雖有各種型態之獎勵，惟給付經銷商之獎勵均屬所得稅法第88條第12項第2 款規定佣金性質之所得，原告於會計科目之使用，按其費用之佣金性質，認列為佣金支出或其他費用，乃理所當然，更符合一般公認之會計原理與所得稅法及查核準則相關規定。被告於答辯與準備程序庭上，一再執詞綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，會計科目性質認定互不拘束等理由，卻未考量上述依其支付費用之性質按會計原理及所得稅法相關之規定予以公平核認，顯非可採。2 、財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋之規定，對招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。惟須注意者，乃係營利事業對於支付招待經銷商等之旅遊支出，並毋須扣繳通報該經銷商之佣金收入或其他所得。而被告對原告前述之獎勵旅遊支出（支付獎勵金及產品部份於重行核定階段已獲准認列為佣金支出或其他費用除外）既認定係屬交際費，而原告於10
0 年6 月22日及10月27日向其查詢是否毋須扣繳通報（依所得稅法及查核準則相關規定，給付交際費性質之支出，應認尚非屬扣繳通報所得之範圍），依被告100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函（參照起訴狀證四：第1 －2頁、說明三、）卻謂：是以，貴公司（指原告）依所訂獎勵辦法補助進貨或購進商品累積積分達一定標準之個人參加人海外旅遊，應依前揭函釋（即財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函）之規定通報個人參加人之所得課稅。相較於一般營利事業如係屬招待出國觀光旅遊之交際費，對經銷商等尚毋須扣繳通報，豈非對原告等所屬之傳銷事業，又是另一種不公平處理，實有違反憲法之平等原則暨行政程序法第6 條之規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」。另被告於準備程序時，曾謂：「又一般營利事業尚有員工旅遊費用支出，依其適用之課稅規定，所涉員工所得課稅部分亦須辦理扣繳，未有原告指摘相較一般營利事業顯有不公之情事。」，卻未對於屬帳列交際費者有否扣繳通報該所得之實際案例與法令依據提出佐證。經查被告上述說法應係引用財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函有關營利事業舉辦員工國內外旅遊如何併計員工所得課稅釋疑之釋示規定：「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得之課稅規定：（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。（二）營利事業未依法成立職工福利委員會，其……應合併員工薪資所得扣繳所得稅（詳證十、財政部83年
9 月7 日台財稅第000000000 號函可資參照）。」由上述旨意觀之，無論營利事業是否已依法成立職工福利委員會，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先以職工福利科目列支，超過福利金標準或查核準則第81條第8 款但書規定限度部分，得以其他費用科目列帳。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工旅遊部分，則屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅，即該營利事業須依所得稅法第88條第1 項第2 款規定屬給付員工薪資性質之所得扣繳通報，並由營利事業依其費用之性質，帳列薪資支出或其他費用，殆無疑義。被告以非交際費性質之員工旅遊屬所得課稅部分，亦須辦理扣繳之說法，與本件系爭帳列交際費之旅遊支出，是否有應扣繳通報經銷商或受招待一方之所得案例或法令依據，亳無關連，其意圖魚目混珠，實不足取。否則被告所為，既違反公平原則亦違反所得稅法第88條第1 項第2 款及查核準則第71條、80條及92條等有關費用認列及扣繳通報之相關規定。又查被告於100 年12月5 日準備程序庭上，曾語出驚人表示交際費亦須扣繳通報，是因無法明確掌握對象、人數及金額等事由，導致某些狀況下不能扣繳，才未予扣繳通報，上述說法若為真且於法有據，則財政部與所屬稽徵機關（含被告）即犯有應課稅而不課稅之怠惰，恐有違法失職之嫌，若被告無法提出相關法令依據，此種「交際費亦須扣繳通報」之說法業已違反租稅法律主義與法律保留原則有違。
㈦按最高行政法院93年判字第1392號判例謂：「憲法之平等原
則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」準此，被告復查決定僅簡單謂係「又91及93年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，惟並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同申請人之主張。」既未說明此前84年度及91年度之核定有何不法或錯誤，即將系爭獎勵旅遊支出改列交際費，顯已違反行政自我拘束原則。顯然被告之理由並無正當性，應受其行政慣例（行政先例）之拘束，違反平等原則而構成違法。查原告91年度所提示之獎勵方案- 如特別獎勵等方案之獎勵旅遊支出，業經被告原查高美玲君於93年12月2 日明文函查原告之佣金支出（含獎勵旅遊支出部份）是否依財政部83.03.20台財稅第000000000 號函規定辦理，並請提示相關證明文件供核，事後並經依法審認在案，被告答辯及準備程序庭上一再訴稱並未對費用性質查核屬查核深度不同，並非認同原告之主張，顯與上述及原告所提示之事實證據（詳如證五及起訴狀理由四、（五）所述）不符，除非被告證實原告所提示之證據非真。否則，即被告若無相對正當理由，尚難謂原告有「不法的平等」。
㈧另原告於99年7 月得知被告曾於90年2 月21日以財北國稅法
字第90108665號函（詳證七），對於與申請人類似案例之○○股份有限公司及其負責人所為之訴願答辯書中，於事實及答辯理由，分別謂：「緣原告為○○股份有限公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司84及85年度負擔直銷商赴海外業務研討會所生之費用，經鈞部賦稅署稽核組查核，屬佣金支出，涉有違反扣繳義務之情，通報本局辦理，其中……提起訴願。」、「一、按…是○○公司全額補助符合資格之直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直銷商之佣金收入。又依所得稅法第37條規定，交際費係業務上直接支付之交際應酬費用，並以進、銷貨、運輸等為目的，於交易時所支付之交際費用，是○○公司支付海外旅遊業務研討會費用，係依直銷商向○○公司進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，且營利事業…亦無違誤。」等語，參照上述，顯然被告95年度起之查核人員之見解與被告上述訴願答辯書所持之見解不同，亦即答辯書內主張為佣金支出應予扣繳。被告於復查決定僅簡單謂：「另申請人指摘類似案件，係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件為促進銷貨，增進友好關係所支付之國外旅遊費用轉列交際費性質並不相同，難以比附援引。」等語（復查決定書第4 頁第5 至7 行），卻未仔細探究該答辯書所稱之事實內容是否與本件實質相同（詳證八），其對於同樣情事，作不同之處理，顯非合法。似有違反憲法之平等原則暨行政程序法第6 條之規定。㈨查被告引用最高行政法院94年度判字第201 號判決，主要係
對廣告費與交際費作爭執，與本件案例並不相同，且原告所舉辦2007中國參訪旅遊獎勵辦法與96年堅持夢想活力豐收之日本旅遊獎勵辦法等獎勵活動，其對象並非僅限於特定直銷商，而係全體經銷商均得適用。另本件原告依約所支付予經銷商之獎勵旅遊支出，必係該經銷商之進貨及居間媒介之業績達到一定之標準，亦即原告之營業收入亦有相對一定程度比例之提高，方有該筆法定支出之義務，顯然原告之支出與營業收入之獲取實有必然之因果關係，被告說法，顯有誤解。另被告於答辯與準備程序答辯，聲稱有最高行政法院81年度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判決可資參照，及指原告相同案情之95年度營利事業所得稅案件，業經最高行政法院100 年度判字第1818號判決上訴駁回等情，查本案原告之主張理由與其適用法令依據、相關事實證據（例如證
四：財政部臺北市國稅局100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函釋說明暨證七：財政部臺北市國稅局90年2月21日財北稅法字第90108665號函之訴願答辯書之意旨等，此均為本件之新事實證據。）及與被告雙方主要爭點（系爭費用之定性如何與系爭公平），業與以前各案有所不同，特此敘明。
㈩綜上，原告獎勵經銷商出國旅遊支出24,568,956元，乃依直
銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，其所支付予各下線直銷商之獎勵旅遊支出既係屬個人參加人之佣金收入或其他所得，系爭費用之定性核屬佣金性質之支出，被告予以轉列交際費，於法不合等語。聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於向原告補徵96年度營利事業所得稅6,142,239 元，應予撤銷。
三、被告則以：㈠緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用161,
221,819 元，經被告初查以其中25,167,994元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃全數否准認列，核定其他費用136,053,825 元，嗣經重行核定，以其中599,038 元屬獎勵金及其他實物部分，准予核實認列，重行核定其他費用136,652,863 元，並補徵稅額6,142,239 元，原告不服循序提起訴訟，爰答辯如下。
㈡按營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活
動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用而言，系爭直銷商國外旅遊支出係原告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同。此為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費，有最高行政法院81年度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判決可資參照，合先敘明。
㈢本件原告招待經銷商出國旅遊支出24,568,956元（日本旅遊
支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元），係原告為行銷業務推廣衝刺業績，訂定各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵出國旅遊之支出，其性質係對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼等，核其目的無非是為促進其業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，是被告將其他費用中屬交際費性質之日本旅遊支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元轉列交際費，且轉列後因超過所核定之交際費限額4,079,413元（第42頁之會計師簽證報告），系爭金額核屬超限，被告依法剔除，自屬有據。
㈣又按所得稅法第37條第1 項中所稱「業務上」即與營業活動
有關，而不以與進銷貨事項有關之支出為限，尚應包括企業整體活動支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費，核其交際費之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係，又「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非規範款項支付方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝等情形，有最高行政法院88年判字第3784號判決、94年度判字第201 號判決可資參照。
㈤另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應
關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸衡平原則，惟獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定互不拘束，應未能混為一談，誠如賣方列報之收入科目，尚未能拘束買方列報之費用科目一般，至原告於本案系爭期間函詢系爭支付獎勵出國旅遊支出究應以何種費用列支乙節，被告100 年
3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函，僅係依據財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋之規定，就個人參加人課稅所得類別回覆說明，並未就原告列支之費用性質定論，原告持以個人參加人之課稅所得類別逕自推論拘束系爭費用之性質，顯有誤解。
㈥綜上論述，原告招待經銷商出國旅遊支出24,568,956元，顯
係以銷售為目的之交際費，被告予以轉列交際費，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要之事實，有歸戶清單（處分卷頁123 ）、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（處分卷頁128 ）、日本旅遊明細分類帳（處分卷頁175 ）、原告96年度應付促銷基金調節表（處分卷頁193 ）、原告96年中國餐舫獎勵專案（處分卷頁225 ）、原告96年堅持夢想活力豐收日本獎勵專案（處分卷頁242 ）、原告95年韓國獎勵專案（處分卷頁246 ）、原告95年愛心飛揚特別獎勵辦法（澳洲旅遊獎勵辦法）（處分卷頁25 4）、瑞智聯合會計師事務所99年9 月23日99瑞稅字第092301號函（會計師說明函）（處分卷頁27
5 ）、重核報告書（處分卷頁317 ）、復查決定書（本院卷頁19）及訴願決定，附卷可稽，堪予認定。歸納兩造陳述，本件爭點為原告列報其他費用161,221,819 元，被告以其中24,568,956元屬交際費性質，轉列後因交際費已超限予以剔除，核定其他費用136,652,863 元，補徵稅額6,142,239 元，是否適法？爰審酌如下。
五、經查：㈠按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者
，得分別依下列之限度，列為費用或損失：一……二以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4 點5為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6 為限。全年銷貨貨價超過3 千萬元至1 億5 千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。全年銷貨貨價超過1 億5 千萬至6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。全年銷貨貨價超過6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1 點5 為限。
」為所得稅法第37條第1 項第2 款所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第65條及第
103 條所規定。又「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列；……」復經財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋（下稱69年函釋）在案，核上開函釋並未逾越所得稅法規定之範圍及目的，且未違反法律保留原則，本院予以尊重。
㈡原告起訴意旨略以：1 、其依約支付予下線參加人之出國旅
遊支出，此雙方依約所為之交易，實具有對價關係，顯然非屬招待之交際費性質；且依直銷商之進貨成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，依財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，核屬佣金性質無疑。2 、原告獎勵出國旅遊之支出與經銷商出國旅遊獎勵之收入，核屬同一經濟事實，不應一方面認定原告支出費用性質為交際費，另一方面認定下線參加人取得收入性質為佣金收入或其他所得（被告100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函參照）。3 、原告相同案情84年度營利事業所得稅案件，曾遭財政部賦稅署專案查核認定應辦理扣繳且自其他費用調整轉列為佣金支出；其91及93年度營利事業所得稅結算申報案件，亦一致處理；另有類似案件，其直銷商海外研習費用亦轉列佣金支出，而本件未為相同處理，似有誤用法令之嫌等語。
㈢查原告96年度列報其他費用161,221,819 元，其中招待經銷
商日本旅遊支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元。原告日本旅遊獎勵辦法規定「參加對象：台灣丞燕經銷商」挑戰聘級依序為鑽石、翡翠、珍珠及金級，銀級經理、經理級及經銷商。以鑽石級為例，「每月皆合格SMR ，並累計取得成功點數44點」，成功點數計算方式係每新增一條合格經理級，可獲得成功點數4 點，獎勵內容為旅遊1 或2 名（處分卷頁355 ）。中國旅遊獎勵辦法規定「參加對象：台灣丞燕經銷商」，挑戰聘級以翡翠級為例，「每月皆合格4MR，並累計取得成功點數16點」，成功點數計算方式係每新增一條合格經理級或達成96年日本旅遊獎勵晉升珍珠或翡翠或鑽石，可獲得成功點數4 點，獎勵內容為旅遊1 名（處分卷頁371 ）。按諸交際費係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係；而「佣金支出」則係指依約因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出，則係屬佣金性質之支出，二者查核方式各依查核準則第80條、92條規定辦理，亦有不同。查原告上開獎勵辦法以特定人為對象，預先設定標準或條件，其目的在於促進原告業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動之性質並無二致（最高行政法院90年度判字第316 號判決、94年度判字第201 號判決、98年度判字第1818號判決參照）；其所發生之費用激發行銷其產品之特定人創造高額銷售量，易言之並非一經達成銷貨目的，即能取得報酬，而尚須符合原告設定之條件始能得到獎勵，核與佣金支出單純係營利事業委託銷售貨物或經他人仲介客戶，達成銷貨或勞務交易所為支付，顯有不合；系爭支出自是以銷售為目的之交際費，不因原告是公平交易法之多層次傳銷事業而有不同認定，併斟酌所得稅法第37條第1 項第2 款及財政部69年函釋。被告就原告招待經銷商出國旅遊支出25,167,994元（包含日本旅遊支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元，合計24,568,956元；給付獎勵金及及其他實物部分合計599,
038元），其中獎勵金及其他實物部分合計599,038 元，准予核實認定；其餘旅遊支出24,568,956元轉列交際費科目，合併計算限額，而原告交際費已依限額申報並經依申報數核定，系爭交際費金額24,568,956元核屬超限，應予剔除，核定其他費用136,053,825 元，重行核定其他費用136,652,86
3 元，併斟酌所得稅法第37條第1 項第2 款及財政部69年函釋，即無不合。
㈣雖原告主張系爭出國旅遊支出，即係屬公平交易法第8 條第
1 項內所稱之「其他經濟利益」，下線參加人合於獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務，然非屬招待之交際費性質，不適用前揭財政部69年函釋等語。係為應業務需要加強公共關係所支付之費用。按公平交易法第8 條第1 項及第5 項規定：「（第1項）本法所稱多層次傳銷，謂就推廣或銷售之計畫或組織，參加人給付一定代價，以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益者而言。…（第2 項）本法所稱參加人如下：一、加入多層次傳銷事業之計畫或組織，推廣、銷售商品或勞務，並得介紹他人參加者。二、與多層次傳銷事業約定，於累積支付一定代價後，始取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利者。」上開乃公平交易法對多層次傳銷之定義規定，系爭支出之性質是否屬於公平交易法第8 條第1 項內所稱之「其他經濟利益」，是傳銷事業如何受主管機關行政管理之範疇，與系爭支出在稅法上的定性究竟是佣金支出或交際費之認定，並無必然關聯。依前述，系爭旅費支出是否為交際費之判斷，應繫於出國旅遊是否為促進業務成長而舉辦，即便訂定辦法、設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的仍屬交際費用，核與原告是否為傳銷事業，是否受適用公平交易法之規定，並無關聯，原告此部分主張，自不足採。㈤原告又主張交際費並無扣繳規定，系爭費用已依規定辦理扣
繳申報，自非交際費；依財政部83年3 月30日台財稅第000000000 號函釋（訴願卷頁43），系爭費用核屬佣金性質無疑乙節。經查：
⒈查該財政部83年函釋，係過渡時期之核示，並未經財政部編
入90年版「所得稅法令彙編」內，依據財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號所示：本部及各權責機關在90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版「所得稅法令彙編」者，自91年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。原告據以主張系爭費用為佣金，自無可取。又交際費依法應無扣繳之義務，惟扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並非判定費用性質之標準，易言之交際費用若具體明確且足以量化評價，自無不列入受領人所得之理，核非就同一經濟事實之支出面與收入面為不同性質之實質歸屬。又系爭旅遊支出認定係屬交際費者，是否辦理扣繳通報，仍應依所得稅法第88條第1 項第2 款之規定循查核準則第80條之扣繳相關規定辦理。故原告以交際費無須辦理扣繳而反推其就系爭旅費支出已經辦理扣繳，故非屬交際費，或實務上尚無交際費須扣繳通報受招待一方之所得案例，就認定交際費受贈或招待之一方，毋須認列收入或所得，及其業已就系爭費用已經辦理扣繳，故非屬交際費等情，為不可取。
⒉系爭費用不論列為交際費或佣金支出為營業成本（減項），
而佣金營業成本的勾稽重在與營業之關聯性，支出數額並無上限，而交際費增加營業交易之機會或鼓勵，數額應有合理之上限。系爭支出經轉為交際費，就營業收入之減項而言，是數額限制所帶來的影響，乃交際費上限的規範設計始然，因減項少而導致營業淨利增加，並無重複課稅，原告稱本件轉列毋寧係重複課稅，委不足取。至於，原告初步認定為佣金而代經銷商扣繳而繳稅，其後如經認定非屬佣金收入或非屬其他所得，則是該扣繳程序不當應否退稅的問題。經銷商是否應就該所得納稅，與原告經佣金支出轉為交際費，就營業收入之減項變少而導致營業淨利增加之課稅，並無重複課稅的問題。
㈥原告另以被告對系爭獎勵旅遊支出認定係屬交際費，原告查
詢是否毋須扣繳通報，被告以100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號函覆（本院卷頁61、62），應通報個人參加人之所得課稅，相較於一般營利事業就此對經銷商等尚毋須扣繳通報，而要求原告通報，有違平等原則等語。經查：綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，是以費用支付者應以何種費用列支，仍須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認。原告於本案繫屬期間函詢被告該項獎勵出國旅遊支出應以何種費用列支，經被告99年8 月3 日財北國稅審一字第0990236426號函復，以系爭疑義尚行政訴訟中，未便表示意見。嗣被告再以100 年3 月15日財北國稅審一字第1000202787號之函復，旨在說明已認定系爭費用非交際費等，僅係依據財政部83年函釋，就個人參加人課稅所得類別回覆，，並未就原告列支之費用性質定論，原告持個人參加人之課稅所得類別逕自推論系爭費用之性質，並不可取。且該過渡時期之83年函釋自91年1 月1 日起，一律不再援引適用，已如前述。函覆「應依前揭函釋規定通報個人參加人之所得課稅。」其真意應在於表達受獎勵海外旅遊者，其受領內容有明確的量化評價方式，就應予課所得稅，不論支付之一方列支「佣金支出」或「交際費」而有不同；而獎勵究係「佣金支出」或「交際費」，應依規定查核認定，而非由給予獎勵之一方自行認定係交際費而毋庸扣繳或者以業經扣繳而認定係佣金性質。從而原告此部分主張為不可採。
㈦原告主張被告就性質相同之支出，按獎賞內容為不同性質費
用之認列，即獎勵金及產品，按其他費用列支，系爭旅遊支出按交際費列支，違平等原則乙節。所謂平等原則是等則等之、不等則不等之；若存有差異現象，則應不等待之。就同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞，如存有差異，被告給予不同的處遇即無不合。本件旅遊獎勵限經銷商本人或配偶使用，航班來回時間依原告規定，因個人因素未依規定時間來回者視同棄權，不接受資格保留、轉贈他人、變現或換取等值商品之申請，可見有諸多限制，而直接給付現金及實物對被獎勵者則無，二者顯有不同，因此被告做不同的認定（即獎勵金及產品，按其他費用列支，系爭旅費支出按交際費列支）並未違平等原則。
㈧原告又稱就相同性質之支出其他年度經認定為佣金支出，被
告則以係因「其他費用」科目經抽查有憑證可稽，故程序上准予認定為佣金支出，被告並未對費用性質予以查核等語置辯。經查：
⒈原則上對人民的納稅申報事件，稅捐稽徵機關採取電腦數據
書面審查機制，可以通過資訊管理流程儘速而大量的審查，加速退稅處理；並採取抽查方式隨機抽樣進行較為深入之查核，這樣的查核將進行程序上帳簿、憑證、文據之查核或實質上費用性質之認定；所以稅捐稽徵法有核課期間的規定，不表示稅捐機關受理或因程序上計算而退稅就表示核課完成。同理，不因其他年度未經抽查，就表示該年度申報經核課無誤，或該年度經憑証查核，而認為費用性質之歸屬已無爭議，所以復查決定稱「屬查核深度不同，並非認同申請人之主張」並非無據，自無違行政自我拘束原則。本件被告就91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同原告之主張；另查財政部稽核組審查報告，並未提到原告93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無原告所稱前後年度處置不一致之情形。原告主張被告之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張，尚難採據。
⒉原告另主張財政部認定原告84年度營利事業所得稅案件應辦
理扣繳且准予認列為佣金支出乙節；經查原告84年度營利事業所得稅案件，係原告未依所得稅法第88條及前揭過渡之83年函釋規定辦理扣繳，遭財政部稽核組查獲補稅，是本件爭點與財政部對原告84年度案件處分案情不同，該年度未對其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認，且前揭函釋係對取得獎勵之參加人取得之「收入」做定義，至於支付之一方究應以何種費用列支，須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認，原告據以主張系爭費用性質為佣金，自無可取。
㈨至原告主張被告對於其他多層次事業之營利事業所得稅事件
，有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事乙節；查就案係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不相同，該案判決書中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費，是被告認定系爭原告招待直銷商赴國外旅遊所發生之費用核屬交際費性質，核無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，核無足採。被告原處分（含復查決定）以原告招待經銷商出國旅遊支出24,568,956元，係以銷售為目的之交際費，予以轉列，復因交際費已按限額核定，乃否准認列，核定其他費用136,652,863 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱