臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1722號100年12月15日辯論終結原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 江國松（董事長）訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳奕璋（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年8 月11日台財訴字第10000226940 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負3,244,277 元，原經被告核定負736,318 元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下簡稱北機組）查獲其虛報佣金支出13,090,000元，致漏報課稅所得額13,090,000元及未分配盈餘9,817,500 元，通報被告審理結果，重行核定未分配盈餘9,081,182 元，加徵10﹪營利事業所得稅908,118 元，應補稅額908,118 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰454,059 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年4 月22日北區國稅法一字第1000015772號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告系爭期間內，有無虛報YIK 公司交易仲介佣金13,090,000元之支出？
（二）因上開虛報佣金支出被告重新核定未分配盈餘，並據以計算加徵加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰之原處分，原告有無故意、過失？可否無庸補繳稅款及罰鍰？
（三）原告列報上開支付予YIK 公司營業費用（佣金支出）經被告剔除，被告重行核定應補徵營利事業所得稅額及依同法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰之處分經裁判確定後，被告再為本件（補稅及）裁罰，是否有一行為不二罰，或重覆處罰情事？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、因本件而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決認定原告確有佣金支出之事實且YIK 公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪，此與最高行政法院99年度判字第1211號判決對於佣金支出之認定，顯有歧異，則被告僅以該上訴判決而為補徵未分配盈餘稅及罰鍰之處分，殊有未洽。因本案而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決理由五、（二）以「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司( 即YIK 公司，下同) 等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。」為由，認定原告確有支付佣金之事實；並以理由五、（三）「而YC公司未在香港地區辦理登記甚且未為部份業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略為耳聞，容有YC公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa InternationalFinance Authority 電子書信誠明，茲檢查官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。」認定YIK 應有設立於香港以外地區之可能，顯見
YIK 確有提供仲介服務而原告確有支付佣金之事實，益證被告依據最高行政法院99年度判字第1211號判決作成認定本案證據事實之基礎，失之公允，應予撤銷。
２、查被告縱認原告系爭年度有關佣金支出所提示之資料仍不足以佐證仲介事實之存在，然該費用既確與業務相關，則當無虛報費用之故意或過失；惟被告未予究明，即以無仲介事實逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，要難謂合。
⑴按系爭費用之性質，本應先究明是否屬原告業務上得認
列之費用，而不得逕予補稅、處罰。經查「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及所得稅法第38條所規定。
據此，費用、損失列支之科目混雜者，僅屬重分類之問題，倘該費用確實與經營本業相關，則稽徵機關仍應就該科目性質核實認定，尚難逕予剔除，法令已明，不待爭議。
⑵次按原告系爭年度營利事業所得稅起訴階段所提示之各
項資料，縱遭本院96年度訴字第3778號判決，認定無法證明仲介事實之有無。然該審判決既已認定原告確因此「商業資訊」而接獲國內OEM 廠商之訂單，營業收入亦因而大幅成長，則系爭支出縱非「佣金支出」，亦為原告取得業務資訊所需而與業務相關之費用。則在支付資金亦經證實並無回流情事之前提下，被告僅憑資料無法佐證仲介事實而認定有佣金支出，卻未審酌仍有取得商業資訊而應認定有其他訊息支出之情，即逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，顯有違查核準則第65條、所得稅法第38條及110 條之2 規定，自有未洽，應予撤銷。
３、本件原告確有系爭佣金支出之付款事實，此由原告匯款水單及被告復查決定書理由可證，依據與本件同一原因事實之最高行政法院100 年度判字第1197號判決所闡，尚無虛列費用或損失之故意、過失，自不應予處罰。究與本件同一事實最高行政法院100 年度判字第1197號判決意旨認定原告既已證明系爭佣金支出確有付款之事實，則無虛列費用或損失之故意、過失，自不應科以罰鍰，準此，系爭年度之未分配盈餘申報，係依據同年度營利事業所得稅申報結果經加減項調整而得，則在營利事業所得稅尚無須處罰之前提下，基於舉重明輕之法理，同年度之未分配盈餘稅當無處罰之問題，自無所得稅法第110 條之2 第1 項規定之適用，原處分顯有違誤，容有未洽，應予撤銷。
４、本件原告有漏報未分配盈餘之情事，係導因於91年度佣金支出遭被告剔除所致，基於一行為不二罰之法理，被告自不得重複處罰。
⑴按司法院釋字第503 號解釋所闡釋，處罰目的及處罰要
件均不相同之「行為罰」及「漏稅罰」尚可因從一重處罰已足達成行政目的而不再併予處罰，則基於舉輕明重之法理，同一行為所衍生之營所稅罰鍰及未分配盈餘稅罰鍰同屬「漏稅罰」，自更應受一行為不二罰之規定保護。
⑵查本件原告有漏報未分配盈餘之情事，係導因於91 年
度佣金支出遭剔除使課稅所得額同步調減，而原告於未分配盈餘申報書第1 欄「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」中照錄該遭調減之課稅所得，致未分配盈餘被認定有漏報情事並處0.5 倍之漏稅罰；實已構成一行為（佣金支出遭剔除）重複處罰（本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅之性質）之情事，有違司法院釋字第503 號解釋所揭櫫之一行為不二罰之意旨，要難謂合，應予撤銷。
５、原告於93年5 月申報系爭年度未分配盈餘時，91年度營所稅申報尚未核定，故於申報時照錄91年度營所稅課稅所得申報金額，並無漏報未分配盈餘之故意、過失，依據行政罰法第7條之規定，自應免罰。
⑴按行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，未分配盈餘
之申報，固應以稽徵機關核定之課稅所得額為基礎，然於申報時倘稽徵機關尚未核定，則納稅義務人必先以營所稅課稅所得申報數為計算未分配盈餘之依據，故若課稅所得嗣後因費用憑證不全而遭稽徵機關剔除而調增所得，致未分配盈餘亦同步調增，則納稅義務人於申報時無從預知核定結果，自始無虛報未分配盈餘之故意、過失，實應免罰。
⑵查本件原告有漏報未分配盈餘之情事，係因91年度佣金
支出遭剔除使課稅所得額同步調減所致，而原告於93年
5 月申報系爭年度未分配盈餘時，當年度（91年度）營所稅申報被告尚未核定，故於申報書第1 欄「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」照錄91年度營所稅課稅所得申報金額，並無漏報未分配盈餘之故意、過失；蓋原告係遲至95年12月間方取得更正核定通知書，始知系爭年度佣金支出遭被告剔除，於申報未分配盈餘時（93年5 月），自無從預知課稅所得會遭被告調整，是依據行政罰法第7條之規定，應予免罰，方屬適法。然被告逕予處罰，顯已構成一行為（佣金支出遭剔除）重複處罰（本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅性質）之情事，有違司法院釋字第503 號解釋所揭櫫之一行為不二罰意旨，要難謂合，應予撤銷。
６、本件原告對未分配盈餘申報適用之法令依據：⑴按本件為原告91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報案
件，茲依據行為時所得稅法第102條之2第1項規定(91年1月30日修正)，原告據此於91所得年度應於92年五月份辦理結算申報之次年（即93年）五月份申報本件未分配盈餘案，自無不合。
⑵次按行為時所得稅法第66條之9及第102條之2第1項之規
定，原告申報91年當年度未分配盈餘之申報案件，依法應以稽徵機關核定之91「當年度」課稅所得額為計算基準，並與次年度（即92年度）之營所稅併同申報，亦屬無違。
７、本件被告對未分配盈餘處罰適用之法律依據：⑴按所得稅法第110條之2第1項之規定，係被告核定原告
應處罰鍰之依據。為對於「當年度」未分配盈餘之申報，既係以稽徵機關核定之「當年度」課稅所得額為計算基礎，且與次年度之營所稅併同申報，則在辦理當年度未分配盈餘申報時，除屬故意漏報或短報者外，即應先視當年度課稅所得額是否業經稽徵機關核定，以作為有無漏報或短報之責任認定基準。蓋倘於申報未分配盈餘時，當年度營所稅之課稅所得額業經稽徵機關核定，惟納稅義務人仍不依該核定之課數所得額計算申報當年度之未分配盈餘，則顯然構成短報或漏報未分配盈餘之故意，自應予以處罰；但倘於申報未分配盈餘時，當年度營所稅之課稅所得額尚未經稽徵機關核定，則納稅義務人無從依核定辦理申報，故僅能先以其當年度課稅所得之申報數，作為計算及申報未分配盈餘之依據，此為事實不得不然之結果，當不生短報或漏報未分配盈餘之故意，自應不罰。
⑵據上論述，所得稅法第110條第2第1項所規定之處罰，
應以故意而不以過失為要件，蓋核定前納稅義務人無從預知核定結果，倘仍以過失予以處罰，尚非該條立法之原意，自應將過失要件排除該條之外。經查，本件原告係於93年5月併同92年度之營所稅申報91年當年度之未分配盈餘申報書，而91年當年度之營所稅課稅所得額，被告則係於95年10月間始核定，是原告於辦理未分配盈餘申報時，無從知悉被告核定數額若干，僅能依原申報營所稅之課稅所得額予以申報，依法及無故意過失責任可言，自應不罰。
８、系爭支出縱非屬佣金支出性質，亦應重分類為其他費用，況原告實質上已支付該佣金支出，導致可供分配之盈餘已然減少，依所得稅法第66條之9之本旨，自不應再加徵10%之未分配盈餘稅。
⑴按稅捐稽徵法第12條之1所闡釋「實質課稅原則」及參
前行政法院81年度判字第2180號判決意旨，所得稅法第66條之9之立法理由，既在避免營利事業藉盈餘之保留規避股東稅負，則該條所定未分配盈餘之計算，本應以營利事業實際上可分配而不分配之稅後盈餘為準；倘營利事業實際上已無可供分配之盈餘，即無予加徵10%稅款之餘地，否則即有虛盈實稅之嫌，並違所得稅法第66條之9所稱「當年度之盈餘為作分配者」之適用要件及立法本意暨「實質課稅原則」。
⑵次查系爭年度之佣金支出，縱遭被告以所提示資料不足
佐證仲介事實而全數剔除，然原告既確應YIK公司所提示之商業資訊而接獲大量訂單，縱非佣金支出性質，依據營利事業所得稅查核準則第65條之規定，亦應重分配為其他費用；況原告確有付款支付佣金之事實，則系爭年度實際上可供分配之盈餘已因佣金支出之給付而減少，當已無相當於該佣金支出數額之盈餘可供分配，則依前揭所得稅法第66條之9規定之本旨，本件自不應再加徵10%之未分配盈餘稅，無庸置疑。惟被告逕予補徵，亦顯有違誤，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，雖經臺灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決無罪，惟其判決意旨乃係認定原告年度所得稅結算申報書，係本於稅法規定課以納稅義務人就上一年度所得總額向該管稅捐稽徵機關提出申報之義務，資為稅捐稽徵之依據，核非業務上登載之文書，自無由構成公訴意旨所認行使業務上登載不實文書罪嫌（該判決理由六），以及原告因各該年度佣金支出申報額所涉行政救濟程序……該等組織所處理者係屬行政罰範疇，本質核與受罪刑法定原則規範之刑罰採認有異，無可資為相同之解釋（該判決理由五、（四））等由而為判斷可知，本件依首揭規定核定乃屬行政法及行政罰範疇，本質核與受罪刑法定原則規範之刑罰採認有異，無可資為相同之解釋，此有改制前行政法院75年度判字第309 號判例參照。是以，本件並無原告所稱該判決以確有佣金支出之事實之片面誤解理由，更無以該判決結果即作為拘束本件核定，原告所訴並無足採。
２、與本件相同事實（系爭佣金支出13,090,000元）之原告91年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法院99年度判字第1211號判決上訴駁回確定，就原告相同之主張已詳為審酌論駁在案。按前揭最高行政法院判決書理由五（四）內容略以，原告所提帳證資料經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實……而原告就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額之結果，自難謂無過失。是系爭佣金支出係就原告所提出之事證逐項查核認定尚無仲介勞務事實，已如前述，則該佣金支出難謂與業務相關。況上開判決，從未認定原告確因YIK 公司提供「商業資訊」而接獲國內OEM 廠商之訂單，而有營業收入因而大幅成長，以及系爭支出為原告取得業務資訊所需而與業務相關之費用等情，且原告亦無法舉證證明確有因系爭支出而增加營業收入或銷售行為，自難認系爭支出係屬與業務相關之費用，是原告之主張並不足採。
３、原告以與本件漏報所得額相同案情之88年度罰鍰事件，經最高行政法院100 年度判字第1197號判決撤銷罰鍰為主張援引參辦，惟查，上揭判決指摘原審判決（即本院96年度訴字第4069號有關罰鍰之判決）所持心證理由，係不否認原告於88年度有匯款至香港匯豐銀行YIK 公司帳戶之事實，原告對於系爭款項，似非無支付之事實等，顯有誤會：⑴原審判決已然明指再審原告提示文件或可證明金錢支出
之事實，惟尚不足執認其支付款項係因仲介事實而為……其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用等語，申言之，原審判決指明該匯款，或可證明金錢支出之事實，並非為可列報為佣金支出之正確匯款給正確對象，且具仲介事實之前提下所為之匯款，是最高行政法院歸結原審判決之理由而以不否認原告於88年度有匯款至香港匯豐銀行YIK公司帳戶之事實，顯有誤會。
⑵況與本件系爭同一原因事實之87年度案件（本稅：最高
行政法院100 年度判字第1199號判決再審駁回確定；罰鍰：最高行政法院100 年度裁字第2419號裁定再審駁回確定，另以100 年度裁字第2420號就專屬管轄權移送本院審理）、89年度案件（本稅及罰鍰：最高行政法院99年度裁字第2751號裁定再審駁回確定）及90年案件（本稅及罰鍰：最高行政法院100 年度裁字第2304號裁定駁回確定，本稅及罰鍰業經判決再審駁回確定）在案，可供斟酌參考。
４、末查原告91年度應納營利事業所得稅，係依據所得稅法第
3 條規定，其立法理由略以，營利事業如有中華民國來源所得，均應依法課徵營利事業所得稅。而本件原告91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，係依據所得稅法第66條之9 規定，其立法理由略以，現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而規定當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。是以原告91年度應納營利事業所得稅與本件91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍均不相同。從而，被告以原告虛報佣金支出13,090,000元，經核定課稅所得額46,293,265元，業經最高行政法院判決原告上訴駁回確定，依首揭規定，據以重行核定未分配盈餘9,081,182 元，加徵10﹪營利事業所得稅908,118 元，應補稅額908,118 元，尚無不合。又查原告91年度營利事業所得稅結算申報，經北機組查獲其虛報佣金支出13,090,000元，致漏報所得額13,090,000元，被告按所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰，並經最高行政法院判決原告上訴駁回確定，而本件漏報或短報未分配盈餘係違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定處以罰鍰，二者性質及構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反前揭所得稅法之規定（漏報所得額及漏報未分配盈餘）分別論罰，並無違反一事不二罰原則，原告此項主張，顯係誤解，核不足採。綜上，原處分並無不合，請續予維持。
５、原告91年度漏報課稅所得額13,090,000元，致漏報未分配盈餘9,817,500 元，被告按所漏稅額908,118 元處0.5 倍之罰鍰454,059 元。原告經查核並無系爭仲介勞務存在之事實，原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難謂無故意或過失情事，系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
６、本件未分配盈餘本稅適用行為時法令為95年5月30日修正前（即86年12月30日修正）之所得稅法第66條之9規定，另本件原告虛報佣金支出之北機組通報函件日期為95年4月26日，併予陳明。
７、按行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原告91年度漏報課稅所得額13,090,000元，致漏報未分配盈餘9,817,500元，被告按所漏稅額908,118元處0.5倍之罰鍰454,059元。原告經查核並無系爭仲介勞務存在之事實，原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難謂無故意或過失情事，系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
８、又本件未分配盈餘罰鍰適用行為時法令為86年12月30日修正之所得稅法110條之2第1項。另財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號 函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」之課稅所得額（不論是否為會計師簽證案件）載明，營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事者：營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰，併予陳明。
理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。（ 第3 項）前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度
之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4 項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「（第3 項）本法第66條之9 第2 項第
1 款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額……但依促進產業升級條例第6 條……規定抵減之稅額，應予減除。」行為時（95年5 月30日修正前）所得稅法第66條之9 及同法施行細則第48條之10第3 項定有明文。
（二）次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第
2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」行為時營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第3 款亦定有明文。
（三）另按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。
」所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項亦定有明文。又按「所得稅法第110條之2 第1 項……二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者。……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」為本件裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（四）再按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。參照最高行政法院72年判字第33
6 號判例意旨：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」可知，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判者，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、臺灣桃園地方法院97年度訴字第597 號刑事判決、台灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第10177 號偵查卷宗、法務部北部地區機動工作組刑事案件移送書、最高行政法院100 年度判字第1197號判決、被告91年度更正核定通知書、原告87年至92年度佣金支出訟爭案件一覽表；被告提出之被告96年5 月17日北區國稅法一字第0960006952號復查決定書、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、最高行政法院99年度判字第1211號判決、原告96年11月9 日行政訴訟起訴狀、被告違章案件罰鍰繳款書（91年度）、被告所屬桃園縣分局91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、安侯建業會計師事務所98年1 月19日安建
(98) 稅( 一) 字第00072D號復查申請書、被告復查案件移案清單、被告91年度未分配盈餘更正核定通知書、被告97年度財所得字第Z0000000000000裁處書、未分配盈餘申報書建檔及維護作業、損益及稅額計算建檔及維護作業、原處分書及送達證書、審查結果增減金額變更比較表、原告公司及分公司基本資料查詢、被告復查案件審查表、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告100 年4 月22日北區國稅法一字第1000015772號函（均為影本）附本院卷及原處分卷，及本院依職權調閱之96年度訴字第3778號全卷（含最高行政法院上訴卷及再審卷）可查，自足認為真實。
（一）原告實質負責人江振豐涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴後，嗣經臺灣桃園地方法院以97年度訴字第59
7 號刑事判決江振豐無罪，其判決理由略以：「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YIK 公司等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YI
K 公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於與YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。而YIK 公司未在香港地區辦理登記甚且未為部分業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YIK 公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對
YIK 公司名聲略微耳聞，容有YIK 公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa International FinanceAuthority 電子書信誠明，茲檢察官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易資料明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YIK 公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。……綜上，被告所辯堪非無稽，光發公司依約計算交易仲介佣金給付YIK 公司之過程尚乏悖於常情之處，不得透過推測擬制之方法而謂光發公司支出費用有偽，更遑論及被告就此佣金支出不實基礎前提確認後始須負擔之罪責。……」
（二）原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出13,090,000元，被告初查依申報數核定，嗣調查局北機組查獲原告虛列佣金支出浮報成本，乃於95年4 月26日以電廉八字第09501017350 號函通報被告，經被告重行核定佣金支出為0 元，當年度應補徵營利事業所得稅額3,272,500 元，並依同法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處以1 倍罰鍰3,272,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月17日北區國稅法一字第0960006952號復查決定書（即原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，向本院提起行政訴訟；經本院於98年3 月16日以96年訴字第3778號判決駁回原告之訴；原告不服提起上訴，嗣經最高行政法院以99年度判字第1211號判決駁回原告上訴而確定在案；原告再對上開最高行政法院確定判決提出再審，嗣再經最高行政法院以100 年裁字第2683號裁定，將原告再審之訴駁回（部分再審之訴移送本院審理）。本件爭執乃原告上開虛報佣金支出13,090,000 元，致漏報未分配盈餘9,817,500 元，而計算之補稅及罰鍰。
（三）原告上開91年度營利事業所得稅及罰鍰（漏報營利所得）事件，最高行政法院99年度判字第1211號確定判決理由略以：「本件上訴人（按原告）係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，主張於91年度因YIK 公司之仲介而支出佣金13,090,000元予YIK 公司，並於91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出13,090,000元。然經依上訴人所提出之證據查證結果，並無法證明YIK 公司確實有仲介勞務之事實，……本件被上訴人（按被告）係以依上訴人提出之事證，無從認有仲介事實而未予認列佣金支出，係查帳核定，並無關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額之情事，自無依行為時查核準則第6 條第1 項但書……規定之適用。……上訴人所提帳證資料經被上訴人查核並無系爭仲介勞務存在之事實，已如前述；而上訴人就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，上訴人疏未注意及此，以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。從而，被上訴人審酌上訴人之違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額3,272,500 元處1 倍罰鍰3,272, 500元，於法並無違誤。」
（四）有關原告有無支付YIK 公司仲介佣金同一原因事實之爭議，其中原告87年度、88年度、89年度、90年度、及92年度營利事業所得稅（及罰鍰）案件，法院均將原告之訴駁回確定；至本件訟爭有關仲介佣金應列入所得，且依法應列入未分配盈餘計算營利事業所得及罰鍰部分，原告不服被告90年度、92年度之核定及罰鍰處分，所提起之另案訴訟，亦經本院以100 年訴字第1218號、100 年訴字第880 號判決將原告之訴駁回；現由原告上訴最高行政法院中（以上統計詳本院卷第68頁原告提出附表）。
三、經查原告於91年度虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,
000 元之支出之事實，業據本院以96年訴字第3778號判決、最高行政法院99年度判字第1211號判決所確認，上開案件所提證物及理由，本件自得援用。
（一）此外參照上開行政訴訟法第213 條規定之說明，原告於本件訴訟提出與上開判決意旨相反之主張（即原告無法證明
YIK 公司確實有仲介勞務之事實，自有虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,000元），自無理由。
（二）再按行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，參照最高行政法院59年判字第410 號判例意旨即明。經查本件原告負責人江振豐涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597 號刑事判決江振豐無罪在案；然：
１、參照上開說明，上開刑事判決認定之事實，本不能拘束本院。
２、次查臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597 號刑事判決理由略如上，然行政罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分，可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推理臆想之詞予人處罰，則為二者所應一致，參照最高行政法院75年判字第309 號判例意旨即明。而本件認定原告於91年度虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,000元之支出之事實，乃據本院以96年訴字第3778號判決全卷所示證據已如上述，因此本院認定事實縱與刑事判決（被告江振豐）不同，亦因判決當事人、刑事犯罪與本件處分之構成要件不一，自應由本院自行認定事實。
３、據上，本件原告引臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597號刑事判決理由，主張原告於91年度未虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,000元之支出，核不能為原告有利之認定。另原告於91年度虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,000元之支出之事實，已經本院以96年訴字第3778號判決、最高行政法院99年度判字第1211號判決所確認，參照前揭本院法律見解，除足以證明外，本院亦不得為相反之認定，亦應再予敘明。
四、因上開虛報佣金支出重新核定未分配盈餘，被告並據以計算加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰之原處分並未違法。
（一）經查原告於91年度未虛報支付YIK 公司交易仲介佣金13,090,000 元支出之事實詳如上述理由。而原告在前開事實認定之前提下，對被告計算未分配盈餘金額及應補徵之營利事業所得稅金額之計算方式，並不爭執，從而被告原處分以：原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負3,244,277 元，被告核定負736,318 元，嗣經北機組查獲其虛報佣金支出13,090,000元，於95年5 月30日通報被告初查核定漏報課稅所得額13,090,000元，並按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額33,203,265元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額6,035,522 元及當年度虛報佣金支出致漏報課稅所得額13,090,000元，減除依行為時所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額23,889,626元、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者3,529,217 元、當年度應納之營利事業所得稅7,629,062 元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積819,970 元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額6,353,280 元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金1,026,450 元，重行核定未分配盈餘9, 081,182元，及據計算原告應繳納之營利事業所得稅金額，即未違法。
（二）如上述本院認定之事實（即高行政法院99年度判字第1211號確定判決之理由），原告經查核並無系爭仲介勞務存在之事實，原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，原告知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用。而原告竟以佣金支出申報，進而致生漏報所得額及漏報本件訟爭未分配盈餘之結果；核其所為，縱無故意至少應有過失。因此原告主張漏報系爭未分配盈餘無故意或過失，原處分不應命補稅及裁罰云云，並無理由。
（三）再查行為時所得稅法第66條之9 第4 項規定：「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」而本件如上述，被告初核依會計師查核簽證資料，核定91年度未分配盈餘負736,318 元，嗣經北機組於95年間通報後，被告再查核通知調整後，始為本件核定。從而原告主張依行為時所得稅法第66條之9 規定，依據會計師查核簽證申報的未分配盈餘金額，並無違誤云云，自有誤會，應併敘明。
（四）再按同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一行為不二罰原則之適用，應視是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。而行政法上所謂「一行為」，原則上乃以一項法律之一個管制目的為認定基礎，是如所違反者為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一行為，應分別處罰，尚無一行為不二罰法理之適用。
１、按所得稅法第3 條第1 項、第71條第1 項前段分別規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」是以營利事業所得稅係以營利事業前一年度之全年收入總額，減除成本、費用及有關減免、扣除之事項，計算全年所得課以稅賦之制度，並應由營利事業於每年5 月1 日起至5 月31日止辦理前一年度營利事業所得之結算申報。
２、 參照行為時所得稅法第66條之9 立法理由，乃以因現行營
利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業當年度之未分配盈餘應加徵10%營利事業所得稅。且「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為行為時所得稅法第102 條之2 第1 項所明定。是以未分配盈餘之課稅，係以實際可供分配之稅後盈餘為準，並就未分配盈餘之計算課徵10% 營利事業所得稅，以避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔而就營利事業保留而未分配之盈餘課稅之制度，且應由營利事業於各該所得年度辦理結算申報之「次年」5 月1 日起至5 月31日止辦理申報，亦即營利事業就「同一年度」之所得結算申報與未分配盈餘申報，係分別於不同時限（相距1 年）所為之2 個申報行為甚明。
３、經查本院前案即96年訴字第3778號營利事業所得稅事件之罰鍰，乃原告違反行為時所得稅法第110 條第1 項所規定「短報或漏報應申報課稅之所得額」，致逃漏91年度營利事業所得稅所為處罰；而本件則係因違反行為時所得稅法第110 條之2 第1 項所規定之「漏報或短報未分配盈餘」，致逃漏加徵10% 營利事業所得稅之裁罰，上開二裁罰雖同為違反作為義務（應作為而不作為之誡命規範），且同為漏稅罰，惟查如上述兩者既分屬不同之申報行為，且其納稅義務之內容、課稅客體及範圍均不相同，可責性之規範標的及管制目的亦截然不同，顯非自然意義或法律上之「一行為」，自無一行為不二罰原則之適用。
４、因此本件原告漏報或短報91年度未分配盈餘，係因違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定，而經被告處以罰鍰，與前案罰鍰間，性質及構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異，則被告分別針對原告違反前揭所得稅法規定之各別行為（漏報所得額及漏報未分配盈餘），予以分別論罰，並無違反一行為不二罰法理之違法，原告主張本件裁罰有違反司法院釋字第503 號解釋闡明之一行為不二罰法理云云，容有誤會，自不足採。
（五）又依前述裁罰時所得稅法第110 條之2 第1 項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件原告91年度漏報課稅所得額13,090,000元，致漏報未分配盈餘9,817,500元，被告審酌行政罰法第18條第1 項各種情事，並依按上開違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額908, 118元處0.5 倍之罰鍰454,059 元，裁量核未違法。
五、綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採。被告以原處分核定原告應補未分配盈餘營利事業所得稅908,118 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰454,059 元，認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 陳德銘