臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1734號101年12月13日辯論終結原 告 林明豪訴訟代理人 曾祥嚞會計師
黃淑琳律師複代 理人 江肇欽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張琦
黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月19日台財訴字第10000296850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為陳金鑑，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳自心，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣被告以原告未依規定辦理營業登記，即擅於97年間銷售坐落高雄市○○區○○○路○號32樓之2等建物計29戶及臺北市○○○○段○○○巷○○號地下2層1個機械車位，銷售額合計新臺幣（下同）14,662,555元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額733,128 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額733,128 元處以2 倍之罰鍰計1,466,256 元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰733,128 元，其餘復查駁回。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告並非營業稅法所定之營業人：
⒈原告與訴外人丁建生、楊希榮及黃東森等4人，於95年間合
夥擬尋覓適當地點開設產後護理中心，適得知台灣高雄地方法院正執行拍賣原屬東雲股份有限公司（以下簡稱東雲公司）所有坐落高雄市○○區○○○路○號○○、○○樓，素有高雄地標之「八五大樓」32、33樓整層之房地，面積合計
600 餘坪，認無論景觀、地點及大小均適宜原告等理想，乃進場標購，幸於96年3 月1 日得標，同年月16日獲台灣高雄地方法院核發不動產權利移轉證明書，旋即積極投注大量心力、人力及物力，多方委託設計師、醫師及護理師、營養師等專業人士，討論籌劃設立產後護理中心，因擬定「皇家經典產後護理之家營運計劃書」，計畫依照護理機構申請許可設置及開業流程規定，檢附前開營運計劃書、位置圖及建築平面圖、護理人員名冊等資料，向高雄市政府衛生局提出設立之申請，焉知因系爭「八五大樓」樓高過高，建築時考量風切因素，完全係密閉隔局，並無、亦不能開設窗戶，致不符護理機構申請設立之規定，原告等仍未放棄而積極尋求台北市忠孝醫院洪士奇醫生、高雄市立聯合醫院副院長林盟喬博士研討改善方案，且曾拜訪高雄市政府衛生局健保科張素洪股長、三民區衛生所林綉美所長等人協商、交涉替代或改善方案，無奈仍終因建築物屬性無法開窗而作罷，足見原告等購入系爭大樓房地共56戶之目的，確係為開設做產後護理中心等護理機構，原非為營利而購買房屋或標購法拍屋再予銷售為目的，應先予辨明。
⒉按以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營業稅
法第6條第1款所定之營業人，又對於專營以土地及其定著物之銷售與獲利為目的之營業人，除相關依法設立登記之公、私營或公私合營事業外，財政部對於部分以從事不動產買賣交易之獲利為目的之個人，更於95年12月29日以台財稅字第09504564000號函（以下簡稱財政部95年12月29日函）令說明：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」。然無論係依照營業稅法之前開立法明文規定之營業人，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合「以營利為目的」之要件，而於不動產買賣之公私營或個人營業人之營利目的，則係指以買賣不動產獲利之目的而言，乃事所恆然之理，若非以買賣不動產獲利為目的，則難認係屬前述營業人，亦不能適用或援引前開財政部令函以課徵銷售房地之個人以營業稅；經查本件原告前向法院標購系爭房地之目的係為設立經營產後護理中心，並確實付諸實際規劃、設計等工作，惟嗣因系爭標的不能符合法令規定，方致無法實現計劃，已詳如前述，故知原告從未曾有以購買房地或標購法拍屋再予銷售獲利之目的與意圖，其已難認係營業人並適用前揭函令而課徵原告以營業稅及量處裁罰，已彰彰明甚。
⒊尤其財政部95年12月29日函，令就個人以營業為目的，購買
房屋或標購法拍屋再予銷售者，應自97年1月1日起課徵營業稅，但同日另台財稅字第09504564001號函則申明：「自97年1月1日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。」，並要求該部所屬各地區國稅局應依旨辦理之意；自上開函令可知：個人年度銷售房屋達6戶以上者，雖係列為優先查核之對象，但仍應審酌交易頻率及是否係以營利為目的，方能依前開函令而課徵營業稅，詳言之，年度銷售6戶以上房地者，僅係優先查核之對象，非謂銷售達6戶以上者，均應依法課徵營業稅，又查核之重點仍應在於「是否有以營業為目的」之認定，考本件原告售出系爭房地，係因無法達成原先購入欲設置產後護理中心之目的，迫於資金積壓龐大之壓力下不得不然之作法，已在在詳述並提出當初規劃之營運計劃書等資料證明於前，詎被告非但全然未曾為任何原告係以營業為目的之查核與證明，更於原告已提出佐證證明絲毫無營利之意圖與目的後，仍無視原告所提之證明，執意違背財政部函令課徵原告營業稅，核其處分違法不當，已昭然若揭。
⒋被告固以原告客觀上確實於97年間銷售系爭50餘戶房地中之
29戶，確應認屬前述以營利為目的之營業人標準等語；惟原告果有合資以標購系爭法拍屋再予銷售營利之目的，初時於集資並受移轉登記時，本應依個人出資額不同或比例，分配應得或相當之房地，讓房地之產權儘量單獨所有，以免日後銷售時須受他人掣肘，斷無如現今之登記模式，每位合夥人各享有每戶產權之1/4，又果原告原係為再予銷售獲利之意圖，又何須大費週章，邀集如此眾多之專業人士進行規劃、研討，並與主管機關協商，尋求解套或替代改善方案？至於因受限於法令無法設立產後護理中心後，閒置多時，原告等合夥人間亦因無法承受龐大之資金壓力，只得尋求脫手機會，然總戶數高達50餘戶之大筆物件，若非欲求整體規劃使用之人，焉何能乙次購買？故只得分戶出脫，因陸續於96年間出售乙戶，97年間再銷售29戶，至98年間再出脫10戶，而截至目前為止，原告名下仍尚有系爭「八五大樓」房地數戶無法處理，其情顯非一般以買賣房地產獲利為目的之營業人可得比擬，詎被告不查，徒以原告於97年間銷售房地29戶，即不問原由，率謂原告係銷售房屋營利為目的之營業人，顯非妥適。
⒌經查「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」，行政程序法第8條、第9條及第10條分別定有明文。謹按前揭財政部95年12月29日函，闡述凡符合其函示要件之一者適用之，然本件原告係未設有固定營業場所及具備「營業牌號」，或僱用員工協助處理房屋銷售事宜之人，故方有其補徵本稅外之罰鍰裁處之可言，則被告認定原告係以銷售房屋營利為目的之營業人之唯一可能，應係「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」乙項；惟所稱「其他經查核足以構成以營利為目的」究何所指？能否不問原委、不問金額多寡、不問面積（坪數）大小，逕以同一年度銷售房屋戶數為唯一審酌之依據？若是，則其未依照前開行政程序法第9條規定，對當事人有利及不利之事項均一律注意審查，原已有違法之嫌，況財政部既授權被告個案依查核結果認定有否以營利為目的，其自應依授權實際個案認定，焉能一概不問因由，僅以戶數為唯一審認標準，其裁量權之行使亦有違前揭行政程序法第10條之超出授權範圍，及第8條未依誠信原則而有害人民信賴利益之嫌，均已難認適法決定與處分；尤其，本件房地均係坪數甚小之小套房，原告於97年度銷售29戶房地，其銷售額合計不過1466萬2555元，與動輒上百坪，每戶銷售金額上億元，甚至數億元之豪宅相較，寧非小巫見大巫。詎被告竟無視原告係一般升斗小民，為經營產後護理中心，投注全部心力，亦僅能與志同道合之合夥人集資購入系爭標的，嗣因不符法令規定作罷後，無力承擔資金壓力，除出脫銷售外，能作何然？倘本件不逐一銷售以減輕資金之積壓，難道亦要等待無力清償後，再遭法院拍賣？又以本件50餘戶之物件，果待法院乙次全部拍賣，原告係於非自願之情形下出售房地，又是否亦符合開財政部函令所指「其他經查核足以構成以營利為目的」之要件？答案果係否定，則被告自由裁量之權限顯得無限擴張，其裁量權逾越授權範圍，寧能認係妥適？㈡原告等購入系爭建物之原始目的確實係為設立產後護理中心，並無轉售牟利之意圖：
⒈按行政院衛生署於92年間公布護理機構設置標準，並明列「
護理機構設置標準表」作為產後護理機構設立之審查標準，其中關於建築物之設計、構造與設備，僅於一般設施中規定：「調理房應有可資自然採光之窗戶」，另於其他規範中規定：「病室應通風、光線充足」，原告等初為設立產後護理之家而查詢相關規定時，並不知除病室外每一調理房亦應設有可得開關之窗戶，致錯估系爭「八五大樓」均設有空調設備，其採光及通風應可符合衛生署之設置要求，詎向法院標購系爭房地並著手與訴外人洪士奇醫師介紹之專業人員進行相關研議規劃後，方才知悉產後護理機構，要求每一調理房、病室均須有可開關之窗戶，不得僅以空調方式通風，系爭大樓建築時因考量樓高及風切等問題，係不得開窗之建築，致不能符合法令要求必須作罷，上開過程鈞院於另案中曾傳訊證人洪士奇、林威亞2人到庭，經渠等分別證述詳實，再參酌原證2、3號之營運計畫書、平面圖及原證7號之電子郵件，在在足證原告確係為設立產後護理機構而購入系爭大樓房地，嗣因不符法令規定無法設置後，基於資金壓力及不能達成原先購入計劃與目的，無奈必須將之出售，另謀他處規劃，顯係不得已之作法，則原告買賣系爭房地自始至終無營利之目的，難單純因銷售之事實，即論以營業人而課徵營業稅，灼然明矣。
⒉原告於計畫之初，除商得北部地區各大醫院之主治醫師張嘉
侃、程美美、劉恩邵、蘇石州等人同意擔任顧問與支援工作外，更已洽妥高雄市立聯合醫院副院長林盟喬博士研討，並獲其應允設立後將與該院簽立區域醫療策略聯盟服務關係，對於護理中心之孕婦及胎兒提供適切之轉診與健康照顧；此外，原告等團隊人員，更積極洽詢高雄長庚院區之資深護理長加入團隊之營運，足見原告等購買系爭房屋確係為設立產後護理中心之用，且已實際著手進行相關之準備、設計與組織成員之尋覓及洽商，並非臨訟方才設詞匿飾。
⒊考原告標購系爭大樓房地，果原即係以再行出售營利為目的
，或果能明知系爭大樓將因窗戶開設等問題，根本無法設立產後護理中心，又何須大費週章，兼程南下購買系爭大樓，並於人生地不熟之大高雄地區積極與醫療院所、醫、護人員接洽，多次開會研商，再於幾近一年的努力奔走後，故意不設立產後護理中心，而將房地出售？此一作為顯不合乎常情與經驗法則，足證本件房地之購買目的，確係為設立產後護理中心，而嗣後出售，則係因無法符合法令之規範，不得不然之作法。尤其，原告等返回北部後，更已依照前此營運計畫，於台北市內湖區設立「大湖城堡產後護理中心」，並已營運至今，從而原告確實依照原定計劃逐步落實中，今因受限於高雄「八五大樓」之建築屬性而無法真正於該地區成立第一家頂級產後護理機構，再逐步北返拓展，無異係原告等合夥人痛心疾首之處，豈被告竟無視原告等購買房屋之目的及其不能實現之困難，猶仍一意孤行，徒以原告售屋之事實，未曾審酌初始有無營利之意圖與目的，率以營業行為相繩，顯與事實不符而難認適法。
⒋鈞院固曾質疑玻璃乃建築物外表最為顯著之建材，一望即可
輕易察知，為何原告於考慮設立皇家產後護理中心之初，未能事先查明，竟待完成初步書面及圖面規畫、洽尋護理人員與合作醫院後，始發現不符法令規定而必須作罷各節，實係因系爭「八五大樓」位處於高雄市○○○路○○○路上，該地區係高雄市中心區，由於係屬較為老舊之道路，故路幅並不寬敞，近距離仰頭觀看，根本無法看到系爭32、33樓之外觀，此有原告現場拍攝之照片可資參照，又系爭建物係經法院以拍賣程序拍得，業經提出台灣高雄地方法院核發之不動產權利移轉證明書為證，而眾所週知經法院拍賣之房屋，於點交前無法入內察看屋況，本件標的經由高樓電梯直達32樓後，出於梯廳復有一玻璃門阻隔，原告於拍定前實無從查明其建材及其門窗實際安裝情形，縱於點交房地後，因每戶均係小套房，原告自法院亦僅取得前開梯廳玻璃門鎖之鑰匙，而尚無法開啟每戶之大門，故鈞院質疑原告未事先查明系爭門窗建材即貿然購買乙節，似有誤會。
㈢謹就系爭八五大樓之原設計，是否有可能設法變更為產後護
理機構，及應如何變更獨立出口設計等各節，曾多次函詢高雄市政府消防局、衛生局及都市發展局等，均清楚說明系爭大樓非不能設立產後護理中心，謹就各該局處回覆意旨，分項說明如后：
⒈按系爭八五大樓座落高雄市○○段○○○、○○○-1地號土
地上，該土地之使用分區為第三種特定商業專用區及地第五種商業區，而依據「都市計畫法高雄市施行細則」第13條規定，有關商業區土地及建築物，係供商業使用為主，並無不得設置「產後護理機構」之規定，有高雄市政府工務局101年6 月7日 高市工務建字第10133230000 號函（以下簡稱高雄市政府工務局101 年6 月7 日函）可資參照；僅該建物係原領有高雄市政府工務局核發（88）高市工建築使字第00419 號使用執照，使用用途為辦公室，如欲變更為產後護理機構用途時，應先向高雄市政府工務局申請變更使用，另涉消防法規定部分，應由起造人委託消防專技人員辦理建築物消防安全設備圖說審查及竣工查驗作業，俟主管機關及消防主管機關審查完成，方可核發變更使用執照，並向高雄市政府衛生局提出產後護理機構之設立申請，亦有高雄市政府消防局101 年3 月13日高市消防預字第10130918100 號函（以下簡稱高雄市政府消防局101 年3 月13日函）可稽，足見本件系爭八五大樓並非不能經由辦理變更使用用途及消防安檢查驗等行政手續，向主管機關（高雄市政府衛生局）申請設立許可，合應先予辨明。
⒉依高雄市政府消防局101年6月4日高市消防預字第
10132476000號函（以下簡稱高雄市政府消防局101年6月4日函）得知：系爭大樓欲依前開規定流程設置產後護理機構時，其消防安全設備應符合內政部訂頒「各類場所消防安全設備設置標準」（以下簡稱設置標準）中該用途之規定，並按其用途、樓層數、樓地板面積、外牆開口條件、平面隔間等情形逐一檢討應設置之設備種類、數量與位置，另高雄市政府消防局101年6月4日函更進步指出：由於系爭使用用途之變更為甲類場所，依設置標準第13條第3款規定應適用變更用途後之標準，並據設置標準第4條規定先行檢討建築物複合用途與有無開口樓層之屬性後，再逐一檢討設置標準所定之滅火器等消防安全設備，惟該申請範圍經檢討應設之消防安全設備，如現場已有既設且性能符合規定者，得載明於送審圖說並繼續沿用，如因建築物變更造成消防安全設備不足者，方須依法補設；本件，系爭八五大樓原即係一複合式大樓之規劃，其樓層中原設有百貨公司、商場、飯店、餐廳、電影院及辦公室等，故其消防安全設備均依照甲類場所之最高標準設置，亦即系爭大樓之32、33樓雖原係辦公室之規劃，但已然與其下樓層相同符合甲類場所之消防標準，是縱原告委託專技人員依照前開設置標準辦理變更申請，經檢討應設之消防設備，均得以現場已有既設且性能符合規定者，載明於送審圖說中並繼續沿用，無須另行加設，亦先予以陳明。
⒊另針對系爭建物是否得作為「護理機構」所涉土地分區問題
，高雄市政府都市發展局101年7月4日高市都發規字第10132751400號函（以下簡稱高雄市政府都發局101年7月4日函）覆稱：系爭建物座落土地分別係「第三種特定商業區」及「第五種商業區」，而上開「第三種特定商業區」土地係85年11月1日公告發布實施之「擴大及變更高雄市主要計畫（通盤檢討）案」，將「第五種住宅區」變更為「第三種特定商業專用區」，容許之使用項目仍可依「都市計畫法高雄市施行細則」第12條以住宅區之規定使用，惟以第13條商業區之規定申請變更使用項目時，其回饋負擔須依上開公告案件之特定商業專用區回饋規定辦理。又有關高雄市「護理機構」之設置適用分區，依該市88年10月12日第244次及88年12月14日第246次都委會決議，住宅區須獨幢且全棟均作為護理機構使用者許可設置；商業區須具備專用電梯或獨立出入口者許可設置，另基於避難、防災、安全及附近居民交通需求考量，住宅區及商業區之基地均區面臨寬度10公尺（含）以上之都市○○道路。亦即，系爭建物座落基地之使用分區屬商業區，僅須具備專用電梯或獨立出入口，基地並須面臨寬度10公尺以上之都市○○道路，即可允許設置護理機構，而系爭八五大樓之規畫係商辦混合大樓，其樓層中原即設有百貨公司、商場、飯店、餐廳、電影院及辦公室等，已如前述，而通觀大樓建築更有高達數十部之電梯可通往各樓層，其中更允許基於使用便利、安全或疏通人潮等各式考量，而規畫不同電梯可通往之樓層或停靠之樓層，今原告欲申請設置產後護理機構時，僅須委請專業建築師及消防技師，通盤考量大樓原先規畫，將其中一電梯重新規畫為專屬護理機構使用，並由消防、建管單位現場會勘可行後，即得以符合前開高雄市政府都委會第244、246次會議之決議，至獨立出入口於系爭大樓原始設計時，每一樓層原即均留有獨立之通道，能與電梯、樓梯通連而通往戶外，原告委請送照之建築師依現況向主管機關說明即可，殊無不能獲允之可能。此外，關於系爭大樓座落基地臨近道路及寬度，分別為○○路80公尺、○○○路25公尺及○○路20公尺，三面所臨道路均超過規定之10公尺以上，亦有高雄市政府工務局101年8月29日高市工務建字第10134639200號函（以下簡稱高雄市政府工務局101年8月29日函）可資參照，足見本件系爭大樓絕無不能辦理使用用途變更，及護理機構設置之情形。
⒋高雄市政府工務局101年6月7日函指出：依據「都市計畫法
高雄市施行細則」第13條規定，有關商業區土地及建築物，係供商業使用為主，並無不得設置「產後護理機構」規定，且尚無不得設置於大樓或限制建築物外觀材料（玻璃帷幕）之規定；另高雄市政府衛生局101年6月26日高市衛健字第10136200800號函（以下簡稱高雄市政府101年6月26日函）亦指出：依據「護理機構分類設置標準」第8條附表規定之「產後護理之家」設置標準，其中建築物之設計構造與設備之一般設備規定，有關病房病室應有可資自然採光之窗戶，經該局會同工務局現場查勘，系爭大樓並具玻璃帷幕之現況並無抵觸上開設置標準，顯見系爭大樓原應符合相關護理機構之設置標準；其唯一疑義之處為：前述「護理機構分類設置標準」第8條附表規定之「產後護理之家」設置標準，關於「其他」項下，要求病室應通風，而所要求之通風則以窗戶得以開啟為必要，但系爭大樓之玻璃帷幕因考量風切因素，係全然密閉之設計，無法開啟，雖然玻璃帷幕因透光性高，其自然採光較諸一般窗戶為佳，但無法開啟通風，則顯難符合設置標準，此所以原告中途作罷之因由也。
⒌綜上所陳，鈞院多次函詢高雄市政府工務局、消防局、都市
發展局及衛生局等機關，所獲回覆一致指向系爭大樓確實得以經由變更使用用途等措施，達成設置產後護理機構之要求，唯一不能符合法令標準者，即是原告初始主張病室無法開窗乙節，考原告幾經詢及該一結果後，因得知無法突破法令要求而作罷，未實際申請護理機構之設置，絕難認原始購入意圖不存在，仍不得不予辨明。
㈣被告以原告係建設公司總經理，應知悉營業稅課徵之規定，故欲因之繩以本件有出售營利之意圖云云；惟按：
⒈原告雖擔任建設公司之總經理職務，但個人從未曾以買賣房
屋獲利為目的並據之為營生方法，此參被告掣製自92年起至98年之所得資料清單，除92年間出售房屋2戶、93年間出售8戶及94年間出售房屋2戶外，餘即是96年間銷售之「八五大樓」房地乙戶，及97年間之本案29戶與本件98年間之本案10戶房地，而本件系爭「八五大樓」之買入係為設立產後護理中心之目的，原無轉手獲利之意圖，僅嗣後因不能滿足法令之規定，無法設立方才作罷而必須出脫換取現金，尚不能輕以銷售之事實及不論原委均認屬營業行為，今被告完全無視前因，誤認原告係以買賣不動產營利為目的之營業人，恁誰能信服？⒉被告提出原告房地及車位明細表，主張原告自92年間至98年
間共計出售房地與車位54筆，已符合繼續性、重複性之交易性質云云；惟據系爭明細表可知：原告92年間與94年間分別各出售房地2筆，係屬個人理財範圍，尚非營業性質，至93年間雖出售房地8筆，但經細查均係分別坐落台北市○○區○○路、○○○與○○○之房地或車位，其中並經訴外人將作公司回覆部分係該公司與原告合建分屋，原告分得之房地，另原告分別擔任和暘建設股份有限公司及咊暘建設股份有限公司總經理，於上開2建設公司每筆建案完工後，為塗銷土地融資與建築融資之抵押權設定，必須分戶貸款，而就未能順利出售之餘屋即須借名登記於可資信賴之個人名下，原告擔任該2公司之總經理，於公司須借用他人名義登記房地產權時，提供名義供公司使用，並已於公司移轉時由公司繳付營業稅，其嗣後銷售之行為自應認係公司銷售之行為之一環，而無須再申報繳納營業稅賦，從而前開93年間銷售之8筆房地與車位，即不能認係原告個人之買賣行為，並據為判定原告是否繼續、重複出賣不動產之依據；至於96年起至98年間，除本件「八五大樓」房地外，原告未再有其他房屋之出售紀錄，而系爭大樓係原告等為設立產後護理中心而購入，再因無法符合法令之規定而不得不出售，因合計56戶之大型物件，無法乙次售出，故須分戶、分次銷售，然仍應以同一筆物件視之，不能以戶數而為評判，故剔除系爭物件而觀，原告並無繼續、重複銷售房屋之行為，實已彰彰甚明。鈞院以是否有繼續、重複銷售房屋之行為，本應以將全部銷售戶數整體觀之，於一般案件固屬正見，惟本件情形，單單系爭為設立護理中心而購入之房屋即已高達56戶，其因不能設立而須銷售者，亦已高達56戶，若整體觀之，無論原告初時買入之目的為何，再行售出即均落入繼續、重複銷售房屋之要件，惟此當非財政部要求考量有否營利目的之原意，故審酌本件有無繼續性與重複性時，自應先將屬於系爭房地之部分剔除，方才妥適。
㈣被告既認定原告係營業人，卻未依照營業稅法規定扣減進稅額，其核定之本件稅額有誤：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」，營業稅法第15條第1項定有明文。本件原告並非以營利為目的之營業人，不能適用營業稅法課徵營業稅，已在在詳述如前；退萬步言，縱認原告既有出售房屋之事實，即應不問原由課徵本件之營業稅，惟原告若確係營業人本應依照前述營業稅法之規定，先行扣減進項稅額後，再據以核定銷項稅額；謹查系爭房地共56戶，原屬東雲公司所有，係96年初乙次由原告等4人合資拍入，東雲公司相較原告而言，其乙次出售房地達50餘戶，更應認係屬以營利為目的之營業人，亦應課徵營業稅，而依財政部88年6月17日台財稅字第881919877號函（以下簡稱財政部88年6月17日函）修正之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5％）×徵收率5％。」、同要點第5點規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」，則本件被告是否曾於前述法院拍賣之強制執行案件中，依照前述要點規定之計算公式，計算應課徵之營業稅額，並向法院聲明參與分配，即應先予查明；蓋果被告並未依照前開規定依法定之計算標準，計算應納稅額並就該稅額向法院聲明參與分配，則顯應認被告亦不認為乙次出售戶數如此眾多之房地係屬營業行為，則何以原告於不得已之情形下須出售系爭房地，而同一年度其售出之比例不及東雲公司之1/2，竟係以營利為目的之營業行為？被告如此前後自相矛盾之認定，已難昭折服，更遑論其裁量權有明顯濫用之嫌，而有違行政程序法第6條之平等原則，其處分難謂適法，灼然明甚。
⒉反之，果被告業已向法院聲明參與分配，則依照本件拍賣總
價金為8118萬1000元，土地拍定價為2559萬元，房屋拍定價為5559萬1000元，東雲公司應已繳納264萬7190元之營業稅（00000000÷（1+5％）×5％），而依前述營業稅法第15條第1項之規定，東雲公司繳納之營業稅即屬原告之進項稅額，而本件原告就系爭房地之應有部分各為1/4，其進項稅額應計為66萬1798元，被告於認定及核定本件稅額時未及扣減前開進項稅額，亦有疏漏不實之處，其原處分及復查決定、訴願決定俱因此應認違誤而不能維持。
⒊被告固引用財政部89年10月19日台財稅第000000000號函（
以下簡稱財政部89年10月19日函），主張得依照營業稅法之規定扣抵或退還進項稅額者，應以已申報營業稅者為前提，若營業人違反營業稅法第51條第1至4款及第6款，而於經查獲後始提出合法進項憑證者，不宜准其抵扣銷項稅額，因認本件原告既未辦理營業登記，未依規定申報營業稅，於其核定漏稅額時及無准予扣減之可言云云；惟原告非以向法院拍購系爭房地再予出售獲利為目的，主觀上一向自認並非營業稅法及財政部函示之營業人，自不可能依法辦理營業登記，嗣被告核定補徵本稅及罰鍰時，原告除主張係偶發性之交易行為外，更已主張應依法扣減進項稅額，斷非故意不辦理營業登記，於稽徵補核漏稅額時再主張扣減進項稅額，衡情，被告本應依個案情狀不同，而予以不同之認定與裁量，再決定是否處罰，況前開財政部函釋，亦僅揭示「不宜准其扣抵」原則，並未認任何個案均不得准許扣減或退還，是本件自應依實際情況認定，否則即有情輕法重之虞。
㈤本件不應裁處原告罰鍰：
⒈按營業稅法第51條第1款固規定：未依規定申請營業登記而
營業者，除追繳稅款外，應按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並停止其營業；惟法律所明定之處罰，除明文規定者外，應認均以處罰故意違反者為限，而本件原告固於同一年度出售多筆房地，而遭被告認係以營利為目的之營業行為，然原告出於購買系爭房地時係以設立經營產後護理中心為目的，嗣因房屋屬性無法開窗不符法令規定而作罷，自有出脫房地以免資金積壓之必要，故應認係被動性、不得已之作為，毫無故意違反前開規定之認知，甚至原告主觀上更認無任何營利行為之可言，故貿然以前開營業稅之規定處以原告罰鍰，顯非妥適。
⒉尤其，被告將原告92年起之房地交易列製明細表，已明顯查
悉除因本件因目的不能達成而出售之「八五大樓」房地以外，原告僅分別於92、93及94年間各出售房地數筆，絕無以經營不動產買賣獲利之意圖與行為，被告不查，徒以原告未申請營業登記，而處原告罰鍰，亦顯欠公允。
㈥綜上所陳，本件被告未能審酌原告購入系爭房地之目的，與
其後不能依照原目的設立經營產後護理中心之無奈及不得不出售房地之困難，徒因同一年度銷售之房地數量較多，即不問金額、坪數大小，課徵營業稅並處以罰鍰，其原處分、復查決定及訴願決定均難認適法有據；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」，為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」，經財政部95年12月29日函令釋在案。
㈡本件原告於97年間未依規定申請營業登記即銷售坐落高雄市
○○區○○○路○號32樓之2等29戶房屋及臺北市○○路○段○○○巷○○號地下2層1位機械車位，銷售額合計14,662,555元，有房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等案關資料影本可稽，為原告所不爭執。原告雖稱出售系爭房屋屬個人之財產交易，無營業稅法之適用等，惟查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，此觀首揭營業稅法第1條、第3條第1項即明。因此，依上開條文所載此等銷貨貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。
㈢本件原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用
員工協助處理房屋銷售事宜，惟現行營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，司法及稽徵實務之法律見解並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，反而著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人。次「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。原告於92年度出售房屋2戶、93年度出售房屋8戶、94年度出售房屋2戶、96年度出售房屋1戶、97 年度出售房屋29戶及1位停車位、98年度出售房屋10戶及1位停車位，6年共出售房屋52戶及2位停車位。原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條規定及財政部95年12月29日函釋意旨，應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
㈣原告出售系爭房屋，既經被告核定為未依規定申請營業登記
之營業人，依所得稅法第14條第1項第1類規定，應改課原告綜合所得稅營利所得，自無重複課稅問題。按營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。至原告所稱已申報綜合所得稅財產交易所得乙節，尚非不得向被告申請更正，所訴顯有誤解，核不足採。
㈤原告主張其拍得之房屋尚有進項稅額可供扣抵乙節，按「．
．．．依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。．．．」，為財政部89年10月19日函所明釋，並經司法院大法官會議釋字第660號解釋與租稅法律主義並無牴觸。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張顯係誤解。
㈥原告稱其透過拍賣取得系爭「八五大樓」套房，目的為設立「坐月子中心」，非為買賣房地以營利為目的乙節：
⒈依高雄市政府衛生局101年2月6日高市衛健字第10130696200
號函（以下簡稱高雄市政府衛生局101年2月6日函）說明二略以：產後護理機構係依據護理人員法規定，其申請許可設置需符合建築法及消防法，並經權管單位審核通過後檢附相關文件，向該局提出申請，設置及開業流程如附件二，並提供行政院衛生署發佈之「護理機構分類設置標準」供參。準此，原告若欲將系爭「八五大樓」設立「產後護理機構」（即坐月子中心），需先向高雄市政府建設局（已更名為經濟發展局）及消防局申請許可後，備妥附件二文件向高雄市政府衛生局申請設立許可。惟據高雄市政府衛生局及消防局函覆，96年間無於系爭「八五大樓」房地，設立「產後護理機構」之申請案件；高雄市政府經濟發展局則函覆：無核准該址設立「產後護理之家」之商業登記案件。
⒉原告訴稱95年間與訴外人丁建生、楊希榮及黃東森合夥覓適
當地點開設坐月子中心，而拍賣取得系爭「八五大樓」乙節，經查原告既不否認取得「八五大樓」房地為與他人「合夥」，則可合理推斷其取得房地本意為「以營利為目的」而非自用。況稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務。本件原告於97年間出售房屋29戶及1位停車位，已符合營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物，再依前述歷年交易頻率觀之，原告為營業稅法規範之營業人至為明確，既為營業人則其出售房地自應課徵營業稅，與取得該房地目的是否為出售牟利無關。
㈦財政部賦稅署95年12月29日新聞稿略以：「依據所得稅法第
9條規定，納稅義務人『並非為經常』買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，為財產交易所得，應依法課徵個人綜合所得稅。惟近年來，因經濟景氣成長趨緩，法拍屋案件增加，以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，此種行為實已與前開所得稅法第9條規定有所不同。．．．為維護租稅公平，對於個人『以營利為目的』，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如有符合下列要件之一者，則應依法課徵營業稅：
．．．四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。．．．．考量．．．此類案件以往納稅義務人均係報繳綜合所得稅，允應請各地區國稅局廣為宣導．．．故該部乃決定本項規定自97年1月1日開始實施。．．．考量稽徵機關查核人力．．．將每年度銷售房屋達到一定戶數以上者，先行納入查核範圍．．．審酌交易頻率等要素，並查明其是否確以營利為目的。財政部將請各地區國稅局自即日起加強相關宣導工作，並籲請從事此種營利活動之納稅義務人，應確實瞭解相關課稅規定，自97年1月1日起依法報繳營業稅，以維護租稅公平。」。準此，財政部95年12月29日函釋發布後訂一年之緩衝期，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1月1日前依規定辦理營業登記之機會。經查本件原查98年9月30日調查函寄發前，曾於98年7月9日以財北國稅大安營業字第0000000000E號函（以下簡稱財政部98年7月9日函）輔導原告補辦營業登記，惟原告未辦理，難謂被告未盡輔導之責，亦證原告明知出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，仍未辦理，自應受罰。
㈧按「依憲法第19條規定之租稅法定主義，課稅之依據自不可
能僅基於財政部函釋．．．況該令釋（即財政部95年12月29日函）僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮所得稅法所規定應課徵營利所得範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅及營利所得。．．．個人買賣房屋是否得以財產交易所得申報個人綜合所得稅，或應以營利所得來申報，端視該個人是否係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』之營業人；或屬於所得稅法第9條所稱之『非為經常買進、賣出之營利活動』為準據，此為事實認定問題．．．」，有最高行政法院100年度判字第1988號判決可資參照。本件依原告歷年出售房地之交易頻率，已符合「持續」及「營利」之要件，與非為經常買進、賣出之營利活動而持有之財產有別，故原告97年度出售系爭房屋，經被告核定為未依規定申請營業登記之營業人，依所得稅法第14條第1項第1類規定，改課原告綜合所得稅營利所得為2,492,634元，較課財產交易所得1,060,309元為多，補徵綜合所得稅286,465元。
㈨依高雄市政府衛生局101年4月6日高市衛健字第10133243400號函（以下簡稱高雄市政府衛生局101年4月6日函）主旨：
系爭「八五大樓」32樓及33樓建物之主要用途為商業用，在未向工務局申請變更使用用途前，並依消防法由主管建築機關及消防主管機關審查完成，核發變更使用執照前，如有向該局申請設立「產後護理之家」者，該局將予否准。次依高雄市政府工務局101年3月9日高市工務建字第10131233200號函（以下簡稱高雄市政府工務局101年3月9日函）略以：該建築物（即八五大樓）得依建築法有關規定向該局申請辦理變更使用執照，變更內容應依產後護理之家設置標準規定設計。又依高雄市政府消防局101年3月13日函略以：經查系爭建物已領有高雄市政府工務局核發（88）高市工建築使字第00419號使用執照，使用用途為辦公室，如欲變更為產後護理機構用途時應先向高雄市政府工務局申請變更使用，另涉消防法第10條規定部分（．．．非供公眾使用建築物變更為供公眾使用或原供公眾使用建築物變更為他種公眾使用時主管建築機關應會同消防機關審查其消防安全設備圖說），應由起造人委託消防專技人員辦理建築物消防安全設備圖說審查及竣工查驗作業，俟主管建築機關及消防主管機關審查完成，方可核發變更使用執照，並向高雄市政府衛生局提出設立申請。準此，原告須：（一）備妥產後護理之家設置標準規定設計之內容，向工務局提出使用執照變更申請、（二）備妥變更後建築物消防安全設備圖說審查及竣工查驗作業，並同變更申請向工務局提出。經查上開資料非被告所能取得，無從提供與建築及消防主管機關審查，並取得衛生主管機關設立准否之回覆。本案「取得八五大樓房地目的為設立產後護理之家」既由原告主張，應由原告提出上開資料較符舉證便利原則（由原告歷次書狀自承可知）。
㈩原告稱本件系爭97年以前（92至96年），出售房地取得原因為「合建分屋」、「借名登記」乙節：
按財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部84年3月22日函）規定，個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。準此，原告93年出售合建分得之房屋，即應辦理營業登記課徵營業稅，原告僅以財產交易所得申報當年度綜合所得稅，已違法逃漏營業稅及營利事業所得稅，然上開違法事實因已逾稅捐核課期間，被告無法追究，但原告並未否認有出售之事實。至於建設公司未出售之餘屋，依帳載應列為存貨，待出售時開立發票（房屋部分）課徵營業稅，出售利益或損失（收入減成本）列為當年度之營利事業所得額。若原告主張「借名登記」為真，則原告涉有幫助建設公司逃漏營業稅及營利事業所得稅情事，但原告既將「借名登記」房屋於出售年度自行按財產交易所得申報當年度綜合所得稅，且經被告核定而未提出異議，卻在本件行政訴訟進行中主張為「借名登記」，顯係臨訟爭辯，不足採信。
按「．．．依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無
銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。．．．．．」，為財政部89年10月19日函所明釋。又司法院大法官會議釋字第660號解釋：「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款（現行為第51條第1項第3款）漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，準此，本件原告短漏報銷售「八五大樓」29戶房屋之銷售額，經被告查獲後始主張扣除進項稅額，被告計算漏稅額時未准扣除於法無違。況本件原告為法院拍賣之應買人，應可輕易取得系爭房屋拍賣時之分配表，證明營業稅是否已獲分配，惟原告迄未提出任何證據，難謂已盡舉證之責。
參高雄市政府工務局101年7月16日高市工務建字第
10134021700號函（以下簡稱高雄市政府工務局101年7月16日函），系爭建物原用途為辦公室（屬建築物使用類別G類之G-2組別），原告如欲變更為產後護理機構用途時，應先向該局提出申請，由辦公室（G-2）變更為樓地板面積在500平方公尺以上之產後護理機構（F-1）使用。此種建築物使用類組跨類變更，依「建築物變更使用類組規定項目檢討標準表」（十五）F-1類組規定項目檢討標準表，應檢討之項目包含：1. 防火區劃、2.分間牆、3.內部裝修材料、4.直通樓梯步行距離、5.緊急進口設置、6.樓梯及平台淨寬、梯級尺寸、7.防火構造限制、8.避難層出入口數量及寬度、9.避難層以外樓層出入口寬度、10.設置兩座直通樓梯之限制、11.直通樓梯之總寬度、12. 走廊淨寬度、13. 直通樓梯改為安全梯或特別安全梯之限制、14.特定建築物之限制、
15.最低活載重、16.停車空間、17.通風、18.屋頂避難平臺、19.防空避難設備及20.公共建築行動不便者使用設施等，經比較G-2及F-1之檢討標準，兩者須符合之建築設計施工編規定內容似無不同，應可獲准變更。另涉消防法規定部分較為專業，非被告所能判斷，惟若原告準備書（三）狀所稱：「系爭八五大樓原即係一複合式大樓之規劃，其樓層中原設有百貨公司、商場、飯店、餐廳、電影院及辦公室等，故其消防安全設備均依照甲類場所之最高標準設置，亦即系爭大樓之32、33樓雖原係辦公室之規劃，但已然與其下樓層相同符合甲類場所之消防標準，是縱原告委託專技人員依照前開設置標準辦理變更申請，經檢討應設之消防設備，均得以現場已有既設且性能符合規定者，載明於送審圖說中並繼續沿用，無須另行加設。」為真，則消防安檢查驗獲准通過，亦非難事。故本件系爭八五大樓並非不能經由辦理變更使用用途及消防安檢查驗等行政手續，向主管機關（高雄市政府衛生局）申請設立許可。
針對系爭建物是否得作為「護理機構」所涉土地分區問題，分析如下：
⒈系爭八五大樓座落高雄市○○段○○○、○○○-1地號土地上，該
土地之使用分區為第三種特定商業專用區及第五種商業區，依據「都市計劃法高雄市施行細則」第13條規定，商業區土地及建築物，以供商業使用為主，並無不得設置「產後護理機構」之規定，有高雄市政府工務局101年6月7日函可資參照。該建物原領有高雄市政府工務局核發（88）高市工建築使字第00419號使用執照，使用用途為辦公室，如欲變更為產後護理機構用途時，應先向高雄市政府工務局申請變更使用；另涉消防法規定部分，應由起造人委託消防專技人員辦理建築物消防安全設備圖說審查及竣工查驗作業，俟主管機關及消防主管機關審查完成，方可核發變更使用執照，並持上開核准文件向高雄市政府衛生局提出產後護理機構之設立申請，亦有高雄市政府消防局101年3月13日函可稽。⒉又高雄市政府都市發展局101年7月4日函稱：系爭建物基地
坐落土地分別為「第三種特定商業區」及「第五種商業區」，上開「第三種特定商業區」土地係85年11月1日公告發布實施之「擴大及變更高雄市主要計畫（通盤檢討）案」，將「第五種住宅區」變更為「第三種特定商業專用區」，容許之使用項目仍可依「都市計畫法高雄市施行細則」第12條以住宅區之規定使用，惟以第13條商業區之規定申請變更使用項目時，其回饋負擔須依上開公告案之特定商業專用區回饋規定辦理。又有關該市「護理機構」之設置適用分區，依該市88年10月12日第244次及88年12月14日第246次都委會決議，住宅區須獨棟且全棟作為護理機構使用者許可設置；商業區須具備專用電梯或獨立出入口者許可設置，另基於避難、防災、安全及附近居民交通需求考量，住宅區及商業區之基地均須面臨寬度10公尺（含）以上之都市○○道路。準此，因系爭建物坐落基地之使用分區屬商業區，故須具備專用電梯或獨立出入口，基地並須面臨寬度10公尺以上之都市○○道路，即可允許設置護理機構。原告雖稱：「系爭八五大樓之規畫係商辦混合大樓，其樓層中原即設有百貨公司、商場、飯店、餐廳、電影院及辦公室等，通觀大樓建築高達數十部電梯通往各樓層，其中更允許基於使用便利、安全或疏通人潮等各式考量，而規劃不同電梯可通往之樓層或停靠之樓層，今原告欲申請設置產後護理機構時，僅需委請專業建築師及消防技師，通盤考量大樓原先規畫，將其中依電梯重新規劃為專屬護理機構使用，並由消防、建管單位現場會勘可行後，即得以符合前開高雄市政府都委會第244、246次會議之決議，至獨立出入口於系爭大樓原始設計時，每一樓層原均留有獨立之通道，能與電梯、樓梯通連而通往戶外，原告委請送照之建築師依現況向主管機關說明即可，殊無不能獲允之可能。」，然參系爭32、33樓平面圖，其電梯僅3座，且與其他樓層共用，再依現行使用狀況尚有中間樓層須轉換電梯情形，原告欲規劃專用電梯之可能性尚具可議性；至於獨立出入口乙節，系爭樓層位於32、33樓，即便該樓層有獨立出入口，通往一樓時亦須與其他樓層共用電梯及樓梯，原告稱有獨立出入口之定義，似與常理不合。又基地臨近道路及寬度，分別為○○路80公尺、○○○路25公尺及○○路20公尺，三面所臨道路均超過規定之10公尺以上，有高雄市政府工務局101年8月29日函可參。
⒊另高雄市政府工務局101年6月7日函指出：依據「都市計畫
法高雄市施行細則」第13條規定，有關商業區土地及建築物，係供商業使用為主，並無不得設置「產後護理機構」規定，且尚無不得設置於大樓或限制建築物外觀材料（玻璃帷幕）之規定；而高雄市政府衛生局101年6月26日函亦指出：依據「護理機構分類設置標準」第8條附表規定之「產後護理之家」設置標準，其中建築物之設計構造與設備之一般設備規定，有關病房病室應有可資自然採光之窗戶，經該局會同工務局現場查勘，系爭大樓並具玻璃帷幕之現況並無牴觸上開設置標準，顯見系爭大樓應符合相關護理機構之設置標準。而原告主張：「護理機構分類設置標準」第8條附表規定之「產後護理之家」設置標準，關於「其他」項下，要求病室應通風，而所要求之通風則以窗戶得以開啟為必要，但系爭大樓之玻璃帷幕因考量風切因素，係全然密閉之設計，無法開啟，顯難符合設置標準，此為原告中途作罷之因。惟查系爭32、33樓平面圖，該大樓有「天井」之設計，且靠「天井」一側之房屋均設有陽台，該側窗戶應可開啟（即非玻璃帷幕），原告稱全然密閉無法開啟，應非事實；又依建築技術規則建築設計施工編第43條（即變更使用為產後護理機構F-1時，「通風」之檢討標準）規定：「居室應設置能與戶外空氣直接流通之窗戶或開口，或有效之自然通風設備或機械通風設備．．．」觀之，「產後護理之家」設置標準規定：病室應「通風」，應非以窗戶得以開啟為必要，亦可以有效之自然通風設備或機械通風設備替代，原告似有誤解。
⒋被告於101年11月1日財北國稅法一字第1010258074號函，就
原告主張：「護理機構分類設置標準」第8條附表規定之「產後護理之家」設置標準，關於「其他」項下，要求病室應通風，而所要求之通風則以窗戶得以開啟為必要。請高雄市政府衛生局以本件爭八五大樓建物係玻璃帷幕之現況，是否牴觸上開規定釋疑，經該局101年11月12日高市衛健字第10140577000號函（以下簡稱高雄市政府衛生局101年11月12日函）說明二：「依據『護理機構分類設置標準』第8條附表規定之『病室應通風、光線充足』，並無要求通風須以窗戶得以開啟為必要條件，爰系爭建物具玻璃帷幕之現況並無牴觸上揭設置標準。」。
⒌綜合鈞院歷次函詢高雄市政府工務局、消防局、都市發展局
及衛生局等機關，所獲回覆判斷系爭大樓大部分得經由變更使用用途等措施，達成設置產後護理機構之要求，可能不符合法令標準者，為可否變更設計專用電梯及獨立出入口，至原告以病室無法開窗故未實際申請設置護理機構之主張均屬誤解已如前述，應非可採。
由原告於101年11月12日準備程序庭自承：系爭八五大樓拍
賣時無法入內查看標的，點交後才知沒有可開窗戶，故未實際申請設置護理機構等語。可知原告與其合夥人應係合夥集資拍得房屋在先，嗣點交入內察看後，方規劃經營產後護理之家營利，又因誤解規定未實際申請設置護理機構，而出售系爭房屋。故原告與他人合資購買系爭房屋，原欲設立產後護理之家，該等目的本身即有「營利」特徵，雖因誤解法令以為設立目的落空，再將其出售變現，營利目的始終如一，僅是營利手段改變而已，仍難謂不具營利目的。
營業人之進項稅額准予扣抵，限以取得合法進項憑證，且依
規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，有司法院大法官會議釋字第700號解釋可資參照。本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，被告於計算補徵之應納稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，主張顯係誤解。
罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或為保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第44條第1項前段及第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，為行為時營業稅法第51條第1款及現行營業稅法第51條第1項第1款所明定。再按「本法第51條．．．之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，為現行營業稅法施行細則第52條第2項第1款所規定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，．．．應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函（以下簡稱財政部97年6月30日函）釋在案。
⒉按在我國境內有提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、
收益，以取得代價之營業事實者，除有營業稅法第2章所定減免事由，得以免徵營業稅外，均須報繳營業稅，此觀之營業稅法第1條、第2條、第3條及第43條規定自明。
⒊本件被告查得原告於97年間銷售高雄市○○區○○○路○號
32樓之2等建物計29戶及臺北市○○路○段○○○巷○○號地下2 層1 個機械車位，銷售額合計14,662,555元，取有不動產買賣契約書、契稅繳款書及財產交易所得資料查詢清單等資料影本附案佐證，以原告行為時亦為咊暘建設股份有限公司、永暘廣告股份有限公司及和暘建設股份有限公司之負責人，並經營不動產買賣、租賃及投資興建等業務，顯見原告具營業經驗，並知於銷售貨物或勞務前，應依法辦理營業登記，並報繳營業稅，惟原告卻未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅733,128 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。從而被告復查決定，依現行營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第
1 次處罰日期以前之違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰．．．」，審酌原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未繳納稅款等情，按所漏稅額733,128 元處以1 倍之罰鍰計733,128 元並無違誤，請續予維持。
⒋原告稱其自認非財政部令釋規範之營業人及與故意不設立營
業登記者有別，不應處罰乙節，經查在我國境內有提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價之營業事實者，除有營業稅法第2章所定減免事由，得以免徵營業稅外，均須報繳營業稅，此觀之營業稅法第1條、第2條、第3條及第43條規定自明。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」，為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。原告與人合夥購進系爭房屋並出售，其以營利為目的至為明確，該出售行為核屬營業行為，足以認定原告為營業人，依法應申請營業登記報繳營業稅，原告未依法辦理，即有應注意能注意而未注意之過失。且原告為從事不動產投資相關業務之負責人，若有不動產經營而衍生稅法上之疑義，自可向稅捐稽徵機關查詢，原告捨而不為，其過失責任當無疑義，自應受罰，主張自不可採。
⒌原告於本件違章行為時，同時為咊暘建設股份有限公司、永
暘廣告股份有限公司及和暘建設股份有限公司之負責人，上開公司係從事不動產買賣、租賃及投資興建等業務，足見原告所處之經營環境對於買賣房屋應屬熟悉，關於營利目的之認定當無疑義。另參酌原告92至98年度共出售52戶房屋及2位停車位之事實，其營利目的自明，是本件原告出售系爭29戶房屋及1位停車位之行為核屬營業行為，足以認定原告為營業人，依法自應申請營業登記，並開立統一發票交付買受人，及依法申報銷售額、應納或溢付營業稅額，然原告未依規定辦理，即屬應注意能注意而未注意之過失，況且原告為從事不動產投資相關業務之負責人，若有不動產經營而衍生稅法上之疑惑，自可向稅捐機關查詢，但原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，自有過失，自應受罰。
本件原告與合夥人丁建生、楊希榮、黃東森97及98年度出售
系爭八五大樓房屋補徵營業稅及罰鍰案件，行政法院判決及審理情形整理如下表：
┌─┬───────┬──────┬───────┬──────┐│ │ 丁建生 │ 楊希榮 │ 黃東森 │ 原告 │├─┼───────┼──────┼───────┼──────┤│97│ 鈞院100訴1995│鈞院101訴403│ 鈞院100訴2013│ 審理中 ││ │ 判決:原告之訴│裁定：原告之│ 判決：原告之 │ ││年│ 駁回 │訴駁回 │ 訴駁回 │ ││ ├───────┼──────┼───────┼──────┤│度│ 最高行政法院 │最高行政法院│ 鈞院100裁2013│ ││ │ 101裁954裁定 │101裁2244裁 │ 裁定：上訴駁 │ ││ │ ：上訴駁回 │定：抗告駁回│ 回 │ ││ ├───────┼──────┼───────┼──────┤│ │ 已確定 │ 已確定 │ 已確定 │ │├─┼───────┼──────┼───────┼──────┤│98│ 鈞院100訴1426│鈞院101訴403│ │鈞院101訴276││ │ 判決:原告之訴│裁定：原告之│ │判決：原告之││年│ 駁回 │訴駁回 │ 復查決定駁回 │訴駁回 ││ ├───────┼──────┤ ，未提訴願 ├──────┤│度│ 最高行政法院 │最高行政法院│ │最高行政法院││ │ 101裁1237裁定│101裁2244裁 │ │101裁1908裁 ││ │ ：上訴駁回 │定：抗告駁回│ │定：上訴駁回││ ├───────┼──────┼───────┼──────┤│ │ 已確定 │ 已確定 │ 已確定 │ 已確定 │└─┴───────┴──────┴───────┴──────┘原告於97年間將登記其名下之房屋及土地合併銷售，因不動
產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，原核定依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為14,662,555元，核定補徵營業稅額733,128元並處1倍罰鍰並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以原告未依規定辦理營業登記，於97年間銷售系爭建物29戶及停車位，所為補徵營業稅額733,128元並課處罰鍰之核定，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」，營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及營業稅法施行細則第21條分別定有明文。
㈡次按稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生
之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。第以營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計，實際上係以交易私經濟活動為其稅捐客體；又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此觀財政部95年12月29日函釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」亦明。
㈢本件被告以原告未依規定辦理營業登記，即擅於97年間銷售
坐落高雄市○○區○○○路○號32樓之2等建物計29戶及臺北市○○路○段○○○巷○○號地下2層1個機械車位，銷售額合計14,662,555元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額733,128 元外，並依行為時營業稅法第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額733,128 元處以2倍之罰鍰計1,466,256 元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰733,128 元，其餘復查駁回。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴本件符合課徵營業稅之要件，茲析述如下：
①按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，先予說明。
②次依營業稅法第6條第1款、第2款「有左列情形之一者，為
營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」規定，可知營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文。
③又按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售
，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」，為財政部95年12月29日函釋在案。上開函釋所指應依法課徵營業稅之要件，第1至3項（即設有固定營業場所、具備『營業牌號』、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（即「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」）則為概括要件，最高行政法院100年度裁字第2303號裁判亦採相同見解。是以，營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅，至為灼然。原告所稱被告依「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之主觀要件認定，顯違租稅法定主義原則云云，殊屬誤解。
④本件原告於系爭97年度所出售坐落高雄市○○區○○○路○
號32樓之2等建物計29戶及1個停車位與其於98年度出售之建物計10戶及1個停車位，均係登記在原告與訴外人丁建生、楊希榮、黃東森共4人名下，業據被告整理相關資料製作「林明豪92年至98年度出售房地及車位明細表」（如附表1所示）暨其主張欄所示之行政法院判決及審理情形一覽表在卷，原告對上開表列所載之事實固無意見，惟以營業稅法並未規定重複的行為應該要課徵營業稅，且依財政部95年12月29日函釋，自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合該函所列4個要件之一者，應依法課徵營業稅，原告認為前3個要件係可客觀判定，惟第4個條件「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」較為主觀，本件原告並無營業牌號，亦無營業場所，被告核定原告及丁建生、楊希榮、黃東森4人為營業人，每戶即有4個營業場所，與常情不合，且原告並未雇用任何員工處理房屋銷售事宜，被告逕依「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之主觀要件認定，顯違租稅法定主義原則云云資為主張。
⑤第以凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業
人，並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，業如前述。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，此由財政部95年12月29日函釋中特別指明「．．．將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍．．．」，隨即要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非係就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化，即足以徵之。
⑥本件原告與林明豪、楊希榮、丁建生共4人，於96年3月1日
共同參與臺灣高雄地方法院民事強制執行拍賣事件，依法承買債務人東雲公司原所有坐落高雄市○○區○○○路○號32樓及33樓之建物及坐落土地，原告與其他3人應有部分各為4分之1，乃兩造所不爭之事實。經查原告於92年度出售房屋2戶、93年度出售房屋8戶、94年度出售房屋2戶、96年度出售房屋1戶、系爭97年度出售房屋29戶及1個停車位（銷售額合計14,662,555元）、98年度出售房屋10戶及1個停車位，6年餘共計出售房屋52戶及2個停車位，有房屋交易資料查核清單、房屋買賣契約書等資料影本在卷可稽，復為原告所不爭執，自堪認為真正。
⑦是被告以原告於系爭97年度，所出售與林明豪、楊希榮、丁
建生3人共同合夥購買之系爭建物計29戶及1個停車位（銷售額合計14,662,555元），並非供作自住，乃從事重複性、繼續性之交易，與一般個人「偶發性」、「非繼續性」之經濟活動，本不能等同視之；且由上述原告自92年至98年度出售房地及停車位之交易頻率觀之，顯非一時性或偶發性出售自有資產之行為，已符合上開「持續從事出賣貨物行為」之特徵，復有販售獲利之事實，該當於「持續性」及「營利」之要件，因認上揭銷售行為核屬營業稅法規範之銷售行為，為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，所為原告為營業稅之納稅義務人之認定，揆諸首開法條規定及法理說明暨財政部95年12月29日函釋，並無違誤。則被告以本件符合課徵營業稅之要件，據以核定補徵營業稅額及課處罰鍰，即非無憑。
⑧原告雖將銷售行為所需具備之持續特徵，解為「必須買入行
為及出賣行為均具經常性」，復謂其買入系爭房屋當時並無意出售，事後係因原欲設立產後護理中心之目的無法達成方行出售，故不具營利目的及行為持續性云云，惟核屬其個人主觀之見解，並無法理上之立基，本無可採；況事實上，原告與丁建生等共4人合資購買系爭房地（應有部分各為1/4），原即打算設立之『產後護理中心』本身即具有「營利」特徵，原告雖稱與相關法令未合致無法設立（此部分容於後述），嗣始陸續出售變現云云，然查原告與丁建生等人之「營利」目的始終如一，僅係營利手段及時間有所改變而已（即由「經營產後護理中心牟利」變更為「出售房地《及停車位》營利」），仍難謂不具營利目的，則被告依此認定其為營業人，亦難謂有何違誤，原告所稱仍無解於本件已該當於「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件之成立。
⑵原告主張其與丁建生等共4人合資購買系爭房地（應有部分
各1/4），原始目的係為設立產後護理中心，並非要轉售牟利云云，核與事實不符，並不可採，爰分述如下：
①本件經被告函查及本院依職權向權責主管機關（即高雄市政
府所屬工務局、都市發展局、衛生局、消防局）就系爭建物、土地之使用分區等概況函查結果一覽表如附表2所示（函件依時序排列），其中主要者如下：
A.高雄市政府消防局101年3月13日函說明欄二、記載略以：系爭高雄市○○區○○○路○號32樓之1等建物，已領有高雄市政府工務局核發之（88）高市工建築使字第00419號使用執照，該等建物之使用用途為「辦公室」，如欲變更為「產後護理機構」用途時，應先向主管建築機關（即高雄市政府工務局）申請變更使用；另因為涉及消防法第10條規定部分，如變更使用執照，亦必須由起造人委託消防專技人員辦理建築物消防安全設備圖說審查及竣工查驗作業，俟主管建築機關及消防主管機關審查完成，方可核發變更使用執照，並向目的事業主管機關（即高雄市政府衛生局）提出設立「產後護理機構」申請。
B.高雄市政府都市發展局101年7月4日函、101年8月21日函分載略以：
（101年7月4日函部分）有關高雄市「護理機構」之設置適用分區，依88年10月12日高雄市第244次及88年12月14日高雄市第246次都委會決議，住宅區需為獨幢且全棟均作為護理機構使用者始許可設置，商業區則需具備電梯或獨立出入口者方可許可設置，另基於避難、防災、安全及附近居民交通需求考量，住宅區及商業區之基地均需面臨寬度10公尺（含）以上之都市○○道路，另附帶在內部空間（依建築技術規則及消防法等相關規定辦理）、外部空間方面為規定；（101年8月21日函部分）系爭建物基地所坐落之高雄市○○區○○段○○○、○○○-1地號等2筆土地上，其土地使用分區為「第三種特定商業專用區」及「第五種商業區」，有關系爭建物40戶之用途變更，如欲供「護理機構」使用時，應依建築技術規則申請設置「獨立出入口」、「專用電梯」等。
C.高雄市政府消防局101年6月4日函、101年8月6日函：【分就本院函詢坐落高雄市○○區○○○路○號32樓之2等40戶建物（均坐落於系爭八五大樓內）如欲變更建築物用途，是否需變更其原有八五大樓建築物設計之消防安全設備等節函覆】系爭八五大樓原為內政部所頒訂「各類場所消防安全設備設置標準」（以下簡稱設置標準）第12條第2款（乙類場所）第6目之「辦公室」用途，如變更為同條第1款（甲類場所）第6目之「產後護理機構」用途時，除應依消防法第7條規定委託消防專技人員設計及繪製消防安全設備圖說送審及監造、裝置外，因其用途由乙類場所變更為甲類場所，應依設置標準第13條第3款規定適用變更用途後之標準，並依設置標準第4條規定，應先以先行檢討系爭建築物（即八五大樓）複合用途與有無開口樓層之屬性後，另逐一檢討設置標準第14條（滅火器）、第15條（室內消防栓設備）、第17條（自動灑水設備）、第19條、第20條、第22條（緊急廣播設備）至第29條（緊急店員插座）等消防安全設備之設置等項。
D.高雄市政府衛生局101年6月26日函（函文引據高雄市政府工務局101年6月7日函）載以：
系爭40戶建物之建築物使用用途變更、土地使用分區，據高雄市政府工務局101年6月7日函，系爭建物基地坐落在高雄市○○段○○○、○○○-1地號等2筆土地上，其土地使用分區分別為「第三種特定商業專用區」及「第五種商業區」，依「都市計畫法高雄市施行細則」第13條規定，有關商業區土地及建築物係供商業使用為主，並無不得設置產後護理機構（設置標準第12條第1 款之甲類場所）之規定，惟依「護理機構分類設置標準」第8 條附表規定之「產後護理之家」設置標準，有關病房病室應具備可資自然採光之窗戶，且依護理人員法第17條及護理人員法施行細則第7 條規定，產後護理機構在向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請開業時，應檢具「建築物合法使用證明文件」。
②依附表2所載之高雄市政府所屬工務局、都市發展局、衛生局、消防局歷次函文內容，綜合可知：
A.系爭坐落高雄市○○區○○○路○號32樓之2等40戶建物（按：均坐落於系爭八五大樓內；系爭97年度所出售之建物計29戶及1個停車位均包括在內），所坐落之系爭八五大樓之使用用途為（乙類場所）「辦公室」，因涉及消防法第10條規定，若未變更使用執照（此部分涉及主管建築機關《即高雄市政府工務局》及消防主管機關《即高雄市政府消防局》），及向產後護理機構之目的事業主管機關（即高雄市政府衛生局）提出設立「產後護理機構」之申請，根本無由為（甲類場所）「產後護理機構」用途之使用。
B.又系爭八五大樓所坐落之土地2筆，其使用分區分別為「第三種特定商業專用區」、「第五種商業區」，有關系爭建物40戶之用途變更，如欲供「護理機構」使用時，應依建築技術規則申請設置「獨立出入口」、「專用電梯」等；又系爭40戶建物原有之（乙類場所）「辦公室」用途，如欲變更為（甲類場所）「產後護理機構」用途，應先探討系爭八五大樓建築物複合用途與有無開口樓層之屬性；另需逐一檢討設置標準所列載應有消防安全設備之設置等各項，及高市府衛生局101年6月26日函所附「護理機構設置標準表」中有關「建築物之設計構造與設備」中「（一）總樓地板面積（二）一般設施（三）空調設備（四）消防設備（五）安全設備」及其他規定等節。
C.再者，系爭八五大樓係具有玻璃帷幕之現況，與「護理機構分類設置標準」第8條附表之「產後護理之家」設置標準，有關病房病室應具備可資自然採光之窗戶規定相牴觸；惟依系爭八五大樓32、33樓平面圖顯示，該大樓有「天井」之設計，且靠「天井」一側之房屋均設有陽台，該側窗戶應可開啟（即非玻璃帷幕）。
③第以原告於系爭97年度為本件違章行為時，同時為咊暘建設
股份有限公司、永暘廣告股份有限公司及和暘建設股份有限公司之負責人，另係合資購買系爭房地之丁建生戶籍地（臺北市○○區○○路○○○巷○○號7樓）所設立之山水資產管理股份有限公司股東，該等公司（永暘廣告股份有限公司除外）所從事者為不動產建設、投資等相關業務，原告身為
2 家建設公司之負責人，復為不動產投資公司之股東，乃專業業者，所稱不知系爭八五大樓之玻璃帷幕因考量風切因素，係採取全然密閉之設計（由外觀一望即知）云云，本違經驗法則，實無可取。
④且原告既係從事不動產業務之經營、投資等項，依常理，當
對房地產拍賣買賣事件之流程知之甚詳，本不容諉為不知，縱所言法院拍賣當時無法進入系爭八五大樓32、33樓層察看標的，致不知每一戶有無實際可得開啟之窗戶一節屬實，因系爭八五大樓僅坐落高雄市○○段○○○、○○○-1地號等
2 筆土地，實不難由拍賣公告之揭示，循線查得其土地使用分區分別為「第三種特定商業專用區」及「第五種商業區」及該大樓之使用用途為（乙類場所）「辦公室」，所稱在其尚未買受取得系爭建物所有權之前，無從確認該大樓無法設立「產後護理機構」云云，顯與其專業知識及一般處理流程大相逕庭，委無可採。
⑤又依營利事業「收入成本配合原則」，不動產建設、投資之
業者，於參與、投入法拍事件不動產之競標、投標或承買之前，當衡量有關該不動產所處之環境及利得比例等條件，果有應依法變更使用執照及原有建築設計者（例如本件），按理當將該部分之成本、支出列入計算，鮮少有未經洽詢設立等相關事項（例如本件除依消防法第10條規定變更使用執照，及向產後護理機構之目的事業主管機關高雄市政府衛生局提出設立「產後護理機構」之申請外，亦應符合高雄市都委會所決議之「護理機構」設置適用分區規定），即逕予投標競買之理，尤以原告與合資購買系爭房地之丁建生等人皆係不動產投資公司之股東或經理，均係專業業者，斷無不知應予事先規劃、斟酌考量相關因素，豈有於系爭房屋點交後方發現八五大樓係採玻璃帷幕之設計，經向權責主管機關確認無法開窗後，始確定沒有辦法設立「護理機構」之理，所稱與其專業知識相悖，殊無可取；反面論之，苟原告所稱其與合夥人丁建生等4人，於購入系爭房地之初，確係規劃作為「產後護理機構」使用一節為真，依理，渠等當對前述有關變更使用執照等項所需付出之成本、支出費用已有相當之涉入，並衡量、評估其「執行實施之可能性為大」，斷無需遲至點交系爭房地後始發現系爭八五大樓之玻璃帷幕係採取全然密閉設計之事實，益徵所稱合資購買系爭房地之原始目的係為設立產後護理中心，並非要轉售牟利云云為虛，其具有「營利」目的，至堪認定。
⑥原告雖請求傳訊訴外人林威亞、洪士奇2人，以資證明其與
合資購買系爭房地之丁建生等人，在購入系爭房地之初確實已經著手規劃設計產後護理中心，然查：
A.證人洪士奇（專業醫師）於本院另案100年度訴字第1426號案件（關係人丁建生98年7月至10月間逃漏營業稅案件）審理時證稱「．．．有參與規劃皇家產後護理之家但未實際參與完整的規劃；楊希榮（4位合資購買人之一）告訴我，他們在高雄買了一個地方，看能不能做，我南下後發現是85大樓，因為該大樓很高，景觀很好，而高雄現在還沒有很高檔的做月子中心，我說地點很好，所以就介紹了一些包括學弟在內之人力給他們，至於是在85大樓的第幾樓，因時間已久，已不復記憶，我們有實際去看，參觀醫院，也有邀請設計高雄聯合醫院退休的護理部主任幫我們去看，但叫什麼名字我也忘了，看了之後，覺得很有興趣就開始規劃，但過一陣子我聽楊希榮說不能做了，因為不懂法令，大樓不能開窗，不能開窗就不能通風，不適用經營做月子中心該案就無疾而終．．．」等語（見該案卷宗第65頁）。
B.證人林威亞（室內設計師）亦於100年度訴字第1426號案件審理時到庭證稱「．．．有參與規劃設計系爭皇家產後護理之家，地點就在高雄市的八五大樓；當時我沒有進去工地現場，我是依照平面圖來畫現場設計圖的，畫完圖後，後續的工程就沒有參與了，我也不知道他們是否有繼續後面的工程；而產後護理之家的格局很正方，獨立的產後護理房間是呈口字型排列．．．」等語在卷（該案卷宗第124頁參照）。
C.本院100年度訴字第1426號案件，依證人洪士奇之證言，以丁建生及其共同購買人林明豪（即本件原告）等人於購入系爭不動產後，才想到請專業醫師洪士奇評估看能不能做「產後護理之家」，進而找室內設計師林威亞依照平面圖來畫現場設計圖，認此充其量僅顯示丁建生將「產後護理之家」列為系爭不動產之處理方式之一，並非購入之初即已有「產後護理之家」之目的、具體計劃，而為丁建生敗訴之判決，嗣並經最高行政法院101年度裁字第1237號裁定駁回其上訴，而告確定在案；且本院另案100年度訴字第1995號案件（丁建生97年度逃漏營業稅案件）亦判決駁回其訴，丁建生不服，提起上訴，復經最高行政法院以101年度裁字第954號裁定駁回其上訴而告確定在案，有上開判決、裁定等正本影本各1份在卷足佐。是最高行政法院認定丁建生等人出售系爭八五大樓確係屬營利性之銷售行為，應可確定。
D.經查本件原告與合資購買系爭房地之丁建生等人，在購入系爭房地後，始思及請專業醫師洪士奇評估是否能供作「產後護理之家」使用，繼而找室內設計師林威亞依系爭八五大樓32、33樓平面圖來畫現場設計圖，此與財政部所發布之<網路拍賣課徵營業稅Q&A >中第4點「．．．買來尚未使用就因為不適用而透過拍賣網站出售，．．．，均不屬於上面所述必須課稅的範圍。」之情形不同，因不影響原告出售系爭房地不動產係「營利」目的之認定，故本院不予傳訊證人林威亞、洪士奇2人，附此陳明。
⑶至於本件是否有進項稅額可供扣抵部分，說明如下：
①按「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號
函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，業經司法院大法官會議釋字第660號解釋闡釋甚明。
②經查本件原告（納稅義務人）短報或漏報前述銷售系爭建物
29戶及1個停車位之銷售額，經被告機關查獲後始提出所謂之合法進項稅額憑證（即經由法院拍賣程序，由債務人東雲公司出售系爭房屋之價金憑證），依財政部89年10月14日函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，係以業經申報為前提，本件既未經依法申報，因此被告於計算本件原告漏稅額時，不予扣除原告所主張之進項金額（即系爭房地購自東雲公司之成本等項），揆之上開解釋意旨，即洵無違誤。
③按稅捐稽徵法第6條第2項於100年11月23日增修規定：「．
．．．及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之『營業稅』，優先於一切債權及抵押權。」，是以於上開修正前，營業稅並非優先債權，且通常類似東雲公司之法院拍賣不動產，而獲得金額中扣除抵押債權及債權之優先權後，通常即不足清償其餘債權。經查本件原告為法院拍賣之應買人，應可輕易取得系爭房屋當時拍賣之分配表，證明本件營業稅部分是否已獲分配，乃原告未提出任何證據，僅泛稱東雲公司已經從拍賣抵押物中繳交應繳之營業稅云云，自難認已盡其說明及舉證責任。況本件原告並不能主張以進項金額扣抵計算本件營業額，業如前述，故原告所稱應予查明計算是否有進項稅額可資扣抵云云，即無必要，併此述明。
④準此，原告另主張被告計算本件營業稅時，未將支付予法院
執行處以取得系爭不動產之價金進項金額扣除，而有裁量濫用及違反平等原則之違法云云，核係屬對法令及本件事實之誤解，要無足採。
⑷關於罰鍰部分，原告之主張亦不足採，其理由如下：
①按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，．
．．應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，經財政部以97年6月30日函釋示在案。
②本件原告於本件違章行為時，同時為咊暘建設股份有限公司
、永暘廣告股份有限公司及和暘建設股份有限公司之負責人，另係山水資產管理股份有限公司股東，已如前述，其對所處之經營環境及相關合作夥伴丁建生等人對於買賣房屋業務均屬渠等熟稔之範疇，以原告於92年度出售房屋2戶、93年度出售房屋8戶、94年度出售房屋2戶、96年度出售房屋1戶、系爭97年度出售房屋29戶及1個停車位（銷售額合計14,662,555元）、98年度出售房屋10戶及1個停車位，6年餘共計出售房屋52戶及2個停車位等情觀之，其交易行為之頻繁及密集性，顯非一時或偶發性之交易行為，足以認定其出售系爭房地確係以「營利」為目的，其行為核屬營業行為，至堪認係營業人，依法自應申請營業登記，並開立統一發票交付買受人，而依法申報銷售額、應納或溢付營業稅額無訛。
③又因從事商業行為者，對相關稅制設計必須具備基本認知；
第以原告身為從事不動產業務之經營、投資等之專業業者，本不能以不知稅捐法制規定而免責，況其既從事不動產之經營及投資業務，若有因涉及不動產業務而衍生稅法上之疑惑，按理，當可向稅捐稽徵機關查詢，但原告卻捨此不為，未依法律規定辦理，是其對漏稅結果顯有應注意，並能注意而不注意之過失存在，仍應成立漏稅違章，則被告依規定對之課以漏稅罰，即無違法之處，原告所稱容有誤會，合予指明。
⑸此外關於財政部95年12月29日函釋所稱將個人每年度銷售房
屋（含法拍屋）達6戶以上者先行納入查核範圍，惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅者一節。經查上開函釋與本案情形並不衝突，本院係以原告自92年度至98年度止共計出售房屋52戶及2個停車位，係從事重複性、繼續性之交易，與一般個人「偶發性」、「非繼續性」之經濟活動頻率不同，足資為認定原告之「營利」目的為判準；至原告主張應援用綜合所得稅事件之先輔導後處罰部分，因本件係營業稅事件，核與綜合所得稅之稅目不同、性質各異，尚無比附援引之餘地；另原告未依規定申請營業登記，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，應改課原告綜合所得稅營利所得，並無重複課稅之問題，均附此敘明。
⑹故本件被告探究原告實質上經濟事實關係，核定時基於實質
課稅原則，就原告之行為從實質上予以認定，除就房屋交易資料查核清單、房屋買賣契約書等資料計算外，復將實際上原告自92年度至98年度止共計出售房屋52戶及2個停車位之交易行為列入考量，而予以核稅處分，依首揭說明，於法洵無不合。從而被告以原告於97年間將登記其名下之房屋及土地（應有部分各1/4）合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為14,662,555元，核定補徵營業稅額733,128元；又被告復查決定，依現行營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日期以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰．．．」，審酌原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未繳納稅款等情，遂按所漏稅額改課處1倍之罰鍰733,128元（按：原核為按所漏稅額733,128元處以2倍之罰鍰計1,466,256元），經核於法要無違誤。
綜上所述，本件被告所為復查決定（按：僅變更原核定關於罰鍰部分，補徵營業稅額733,128元之核定則予維持），徵諸前開法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 劉 育 伶