臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1738號101年11月1日辯論終結原 告 李思齊
李思聰李思達李思亮共 同訴訟代理人 江肇欽律師
盧柏岑律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月17日台財訴字第1000021 ○○號（案號：第00000 00號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由陳金鑑依序變更為周賢洋、吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之母李○○玉（下稱被繼承人）於民國93年1 月6 日死亡，原告於93年7 月5 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）113,685,270 元，遺產淨額104,085,27
0 元，應納稅額37,535,635元。嗣原告於94年4 月25日申請更正，主張增列公共設施保留地、農業用地扣除額及再轉繼承財產扣除等項，經被告重行核定遺產總額113,685,270 元，遺產淨額100,551,938 元，應納稅額35,768,969元。原告復於94年11月25日、95年4 月7 日、95年5 月25日、95年11月24日、96年5 月25日及97年2 月22日向被告申請更正，經被告重行核定遺產總額113,014,784 元，遺產淨額93,026,629元，應納稅額32,633,917元。原告又於98年4 月10日及98年6 月5 日向被告申請更正農業用地扣除額，經被告98年6月19日財北國稅審二字第0980239157號函復略以：「……台端於93年7 月5 日申報遺產稅，經本局於94年2 月26日核定開徵後，即一再以農業用地扣除等事由申請更正，延緩遺產稅之繳納，今台端復於98年4 月10日提出申請，另於98年6月5 日補具農地農用證明文件，已逾遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之農業用地免徵遺產稅5 年管制期間，無從證明上開土地於被繼承人死亡日及死亡後5 年內有經營農業之事實，是所請應予否准。台端如再以非屬稅捐稽徵法第17條規定之事項申請更正，本局將逕依復查程序辦理。」原告再於98年7 月10日就農業用地扣除額申請更正，經被告依復查程序審理，未獲變更，續提訴願，經財政部以99年12月13日台財訴字第09900363490 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告遂依撤銷意旨，重為復查決定，維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，猶主張被繼承人所遺如附表所示之土地（下稱系爭土地）為作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於公法上請求權消滅時效等問題：
⒈行政程序法第131 條第1 項規定之「公法上請求權」，包括
「行政機關對人民之金錢、實物等給付請求」及「人民對行政機關之債權請求權」。如其他法律無特別規定（例如稅捐法令對核課期間有特別規定），即適用行政程序法之規定。本條規範的時效，使國家對人民之請求或人民對國家之請求，均受一定時間限制，以維法律安定。行政程序法僅規定公法上請求權時效期間，未規定時效起算時點，該法第131 條第3 項亦僅規定時效因行政機關為實現該權利作成行政處分而中斷。實務見解認為：「公法上請求權消滅時效，除行政程序法或其他法律有特別規定者外，復得類推適用民法有關消滅時效期間、中斷、重行起算及不完成等相關規定，以補充公法規定之不足。」「公法上請求權之消滅時效起算與民法同，除法另有明文規定外，應自請求權可行使時起算。」「至消滅時效之起算點，因公法上其他法律並無相關規定，故仍應適用一般原則，自請求權可行使時起算。」（法務部
100 年4 月7 日法律字第0999053823號函釋、最高行政法院99年度判字第1325號及高雄高等行政法院97年度訴字第962號判決參照）。遺產及贈與稅法第23條第1 項規定納稅義務人在被繼承人死亡之日起6 個月內，向稅捐機關申報遺產稅。稅捐稽徵法第28條原規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣98年修正，如因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤致人民溢繳之稅款，不受退還5 年內溢繳稅款之限制。
⒉最高行政法院99年度判字第272 號判決之案例事實為：當事
人之土地經法院於82年8 月間拍賣，稅捐機關於同年月20日請法院代為扣繳，並於同年12月8 日完納應繳之土地增值稅，當事人於96年4 月25日向稅捐機關請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，亦即當事人在繳納稅額後14年申請改依自用住宅稅率課徵並退稅。法院認為：稅捐機關雖未依行為時土地稅法第34條之1 第2 項規定通知納稅義務人，致30日之期間無從起算，但納稅義務人之請求權仍有一般公法請求權時效期間規定之適用，納稅義務人於96年4 月25日請求改依自用住宅稅率核定，逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間，納稅義務人已繳納土地增值稅，嗣後申請適用自用住宅稅率退稅，其退稅請求之時效應從何時點起算。95年高等行政法院法律座談會提案八之研討意見為：「原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的，即在於請求退回溢繳之稅款，……自有稅捐稽徵法第28條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自『繳納』之日起5 年內為之」。查本件並非繳納遺產稅後請求系爭農用農地自遺產總額中扣除退稅，應與最高行政法院99年度判字第272 號判決之案例事實無關。
⒊且最高行政法院99年度判字第272 號判決涉及者，係土地所
有權移轉時是否適用自用住宅稅率之土地增值稅，因為依法必須由土地所有權人提出申請，加上該項權利土地所有權人一生僅有1 次，自應尊重其決定，因此認為該項申請屬公法上之請求權而有5 年時效之適用。惟遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，未如土地稅法第34條之1 須由繼承人選擇是否提出申請，此一免徵遺產稅之權利更非一生1 次，兩者明顯不同，尚無比附援引之餘地。此外，依該案件事實，法院認為從可得請求時起，受5 年請求權時效之限制，然本件稅捐機關核定應繳納之遺產稅尚未確定，原告請求免稅之公法上請求權，應尚未開始進行。
⒋原告請求被告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，
將維持農用之農地從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。請求權之時效期間如何計算，應區別不同類型：
⑴依法得申請從遺產總額中扣除而未申請，已繳納遺產稅者
，依稅捐稽徵法第28條規定，從繳納之日起算5 年。依最高行政法院92年度判字第1340號、99年度判字第761 號判決意旨，原告已申請系爭土地從遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並非已繳納遺產稅，嗣後申請免徵退還，應不屬此類型。而依法申請從遺產總額中扣除，依最高行政法院99年度判字第1325號判決、法務部100 年2 月24日法律字第0999053155號函釋意旨，再參酌稅捐稽徵法第23條第1 項前段規定，稅捐機關之徵收期間，應與人民的請求權期間一致，均從通知「繳納期間屆滿之翌日起算」。
⑵被繼承人於93年1 月6 日過世，原告於93年7 月5 日申報
遺產稅，被告於94年2 月26日核定同年4 月25日繳納。嗣因原告向被告請求將農用農地從遺產總額中扣除免徵遺產稅（五股土地於94年4 月25日請求；淡水土地於94年11月25日請求；北投土地於98年6 月5 日請求），經被告重為處分後，於98年7 月1 日核定遺產稅，並命原告繳納。原告請求系爭農用農地從遺產總額中扣除，從被告核定通知繳納之日起算（94年4 月或98年7 月），並未逾5 年時效。行政程序法第131 條第3 項規定公法上請求權除因被告行政處分而中斷外，中斷事由亦可類推民法規定。原告於94年4 月25日起已請求免徵遺產稅，時效因原告「請求」而中斷（對遺產整體之時效中斷），本件並無逾5 年時效問題。又法律規定遺產稅從被繼承人死亡後6 個月內申報，假設免徵遺產稅之時效係從被繼承人死亡開始起算，至少應加計該6 個月申報期間。本件於93年7 月申報，原告之請求均在98年7 月前，並未逾時效期間。
⒌至最高行政法院101 年度判字第299 號判決係說明遺產稅的
核課處分以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點，該判決與公法上請求權（包括課稅請求權及免課稅請求權）或時效時點無關。農業發展條例第38條第1 項與遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款相同，均規定「作農業使用之農業用地」免徵遺產稅，而未在5 年內「繼續作農業使用」者，追繳應納稅賦。「5 年」是主管機關對於「免徵遺產稅之農業用地」的「管制期間」，與「請求權時效」之計算無關。且時效制度係為維護法律安定而設，本件遺產稅課稅處分尚未確定而得爭訟，尚無維護法律安定性之考量。本件遺產稅歷次更正重核課稅處分，如因被告之核定過程較長而認為人民公法上的請求權時效消滅，致不得對課稅處分救濟，反有矛盾。
㈡原告對於被告所為多次遺產稅核定之行政處分，雖誤提申請
更正，惟其本質上應為復查之申請，仍發生復查之效力，並阻卻各該行政處分之確定：
⒈據最高法院18年上字第217 號判例意旨，關於當事人錯誤之
訴訟行為，仍應發生其他應為訴訟行為之效力。申言之，就當事人錯誤之訴訟行為，應探究其行為本質及當事人真意以判斷其法律效果，不能單純以訴訟行為之外觀名稱為唯一判斷依據，此於一般人民對於行政機關之行政處分不服時所為之異議方式若有錯誤者，亦應有其適用。因此，若人民本意係對於稅捐機關所為稅捐核課處分為實體上之爭執，本應提出復查申請，卻誤提更正申請時，自仍應發生復查之法律效力，並阻卻該核課處分之確定。再者，行政處分因撤銷或廢止而失其效力，此觀行政程序法第110 條第3 項及第125 條自明；此外，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
⒉原告雖對於被告前7 次遺產稅繳款書之行政處分誤為更正之
申請，核其實質均係針對實體部分為爭執，且被告受理後，均從實體上進行調查審定，最後不是變更原來之核定結果，就是同意將繳款期間展延，顯見被告於重新核定並寄交通知原告新繳款書時，應有廢止前一行政處分之效果，故原來之行政處分皆未確定。再者，對於被告第8 次所為之遺產稅核定，原告亦在復查期限內提出申請，雖主旨仍係「為辦理核發遺產稅更正事宜」，惟原告申請之理由係請求增列農業用地之扣除，屬實體爭議，隨後已再補提復查申請書及理由書，被告就此一程序無任何異議亦作成復查決定，並於書狀中自認「本件仍屬未確定」「惟其未確定狀態持續存在，尚未具有形式存續力」等語。基於行政程序法第8 條之信賴保護原則，自應認原告之復查申請、訴願與本件行政訴訟之提起，程序上均屬合法。
㈢關於原告起訴請求自遺產總額中扣除之系爭土地範圍，並未
超出復查爭議之範圍，且於復查階段中均已提出主張，程序上應屬合法：
⒈原告起訴請求應自遺產總額中加以扣除之農業用地共有：⑴
坐落臺北市○○區○○段○ ○段158 、409 、520 、526 、
527 地號；⑵坐落新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、38-80 、38-1
56、38-157、38-166、38-167地號；⑶坐落新北市○○區○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-33、101-
41、101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183 、215-1、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、31
7 、317-1 、345 等地號以及○○段879 地號等土地。原告94年4 月25日第1 次申請復查時，已○○○區○○○段○○○○段上揭各筆土地請求扣除，嗣於94年11月25日、95年5月25日、96年5 月25日申請復查時，亦多次○○○區○○○段之上開各筆土地提出請求，尤其98年6 月5 日復查申請時原告更提出臺北市、新北市淡水區及五股區之農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），其中臺北市部分係關於坐○○○區○○段○ ○段526 、158 、409 、520 、52
7 地號之農地農用證明書；淡水區部分則係關於坐落○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 等地號以及○○段879 地號等土地之農地農用證明書；五股區部分則是關於坐落○○○段○○○小段38-4、38-21 、38-22 地號土地之農地農用證明書，基本上已將起訴時請求扣除之土地大部分納入，至於因已進行重劃無法再申請農地農用證明書之○○○段○○○小段之其他38-20、38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167等地號土地，早在第1 次申請復查時已提出主張，最後在98年9 月22日之復查補充理由書均已清楚列入，38-20 地號後來也已取得農地農用證明書，足見原告起訴請求自遺產總額中扣除之土地範圍確實與復查申請之主張一致（38-20地號土地至遲在98年6 月5 日前已提出申請，實則原告早在94年4 月25日申請復查時已主張38-20 地號土地。98年9 月22日是「補正」資料的期日，非「申請」期日，應予辨明）。
⒉原告於準備書㈠狀雖就五股區土地中，增列1 筆起訴狀漏未
記載之38-130地號土地，惟該筆土地事實上係自38-78 地號土地中分割出，且因64線東西向快速公路八里至新店線工程而被徵收，但被徵收前仍作農業使用，故原告在94年4 月25日第1 次提出申請書時已主張係農業用地請求扣除，起訴時因該筆土地已被徵收不在原告名下，漏未加以載入，故特於準備書㈠狀再請求列入應自遺產總額中扣除之範圍內，以祈完整。綜上，原告歷次申請更正（實為復查）之過程中，雖然第1 次申請時未將系爭全部農業用地加以列入，但因復查階段尚未確定，應可認為原告每次申請更正（實為復查）後，被告就原處分所為繳款金額及期限之變更及展延，屬重新行政處分，即令如被告主張「本件歷次更正均依法展延限繳日期，亦非重覆處分」，則原告後續所提出之主張，性質上可認為係第1 次復查申請之補充及延續，被告亦無任何異議，故於後續申請中原告陸續主張列入免稅範圍之其他農業用地，程序上應屬合法，而得進入本件實體審判範圍。
㈣被告抗辯原告並未主張將系爭作農業使用之農業用地自遺產中扣除，與事實出入極大，尚非可採：
⒈原告於93年7 月5 日遺產稅申報書之遺產總額清冊「出租或
自耕」欄中，分別記載「特定農業區」「國家公園區」「山坡地保育區」等，並附上土地登記謄本，其中系爭新北市○○區○○○段○○○小段之土地謄本上更清楚記載有「三七五租約」，因此被告製作之遺產稅核定通知書「備註」欄就上開土地亦註記有三七五租約存在，可見原告最初提出遺產稅申請時，主觀上就有請求系爭土地自遺產總額中加以扣除之意思。嗣於94年4 月25日申請書進一步表明「尚有多筆土地未按實際之估算」，另繳交關○○○區○○○段分割後之相關土地謄本，雖然原告上開用語尚非如律師般明確，核其目的當然係主張請求減免遺產稅；尤其被告在同年8 月1 日回函說明㈡還請原告提供主張農地農用之證明書供核；被告復於財北國稅審二字第0940252985號書函（發文日期為同年10月24日）主旨明揭：「台端……主張增列公設地、農業用地及再轉繼承財產扣除等。……」其說明欄第1 項則記載：
「依據台端94年4 月25日之申請書辦理。」顯見被告對於原告主張將系○○○區○○○段之土地加以扣除之事知之甚詳，基於誠信原則及禁反言之法理，被告自不能臨訟否認其前已承認之事實（最高法院80年台上字第1541號及96年台上字第286 號判決參照）。準此，最晚在94年4 月25日時原告已明確主張系○○○區○○○段之土地為農業用地應予扣除。⒉再者，原告於94年11月25日申請書再次對於被告之遺產稅核
定通知書主張：「說明：……經查尚有多筆土地未按實際之估算，詳述如后。……○○○鎮○○○段183-1 ……為道路用地……㈢（同段）82、83、84-1、87、87-1、87-2、87-3、87-5、101-1 、101-8 、101-33、101-41、101-44、103、122-2 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號等筆皆為國家公園區公園用地。」可見，原告主觀上應有主張農業用地扣除之意思，甚屬明確。被告對於原告此一主張除發函要求原告提供土地使用分區證明書及謄本外，於其內部之更正報告第3項則記載：「另主○○○鎮○○○段○○○○○ ○號等29筆土地為道路用地或公園用地，經於94年12月12日以財北國稅審二字第0940221698號書函繼承人提供土地使用分區證明書及謄本供核，經核至繼承人提供之土地使用分區上開土地均非屬都市計畫土地，故擬否准扣除。」雖係擬否准原告之請求，但至少證明被告非常清楚原告已請求自遺產中扣除上開農業用地。嗣原告於95年4 月7 日申請書提出農地農用證明書2份（係有關淡水鎮0000000段之土地共14筆），被告後來亦同意將上述14筆土地自遺產中扣除，故原告係先主張農業用地扣除再陸續提供證明書，當為被告所明知，自不能因其他筆農地之農用證明較慢提出即否認原告早已主張扣除之事實。
⒊原告在95年5 月25日申請書明確主張：「說明：……○○○
鎮○○○段○○○號等30筆土地皆為國家公園風景區之土地……依法應於遺產稅中扣除……」，被告於同年6 月9 日財北國稅審二字第0950233144號書函則請原告說明依據法令並提供相關證明文件供核。惟正確適用法令乃主管機關之責任，人民就減免稅賦之請求只有主張之義務，無說明法令依據之必要，不論原告有無提出法律依據，都不影響原告已請求將系爭農業用地自遺產中扣除之事實。何況原告嗣於96年5 月25日申請書即提出法令依據為農業發展條例施行細則第2 條第5 款，被告接著在財北國稅審二字第0970218715號書函（發文日期為97年1 月9 日）明確引用農業發展條例第38條第
1 項及第39條第1 項規定，並要求原告就系○○○鎮○○○段○○○號等26筆土地提出農地農用證明書，可知關於淡水區○○○之土地，原告至遲已於94年11月25日主張自遺產總額中加以扣除，甚屬明確。
⒋因申請農地農用證明書費時，故原告最後於98年6 月5 日再
提出系爭坐落臺北市○○區○○段（共5 筆）、新北市○○區○○○段（共24筆）、○○段（1 筆）○○○區○○○段（共3 筆）等所有土地之農地農用證明書，○○○區○○○段○○○區○○○段之土地業已提出主張外，關於臺北市○○段及新北市○○區○○段之土地，最遲也於98年6 月5 日請求自遺產總額中加以扣除。綜上，原告係於93年7 月5 日遺產稅申報時即已主張系爭土地為作農業使用之農業用地應自遺產總額中扣除，被告在本件訴訟之前總共至少有7 次公文承認其知悉。退萬步言，若仍認原告最初之請求不夠明確（此為假設語氣），依上開說明亦可知原告最遲也已於98年
6 月5 日就系爭全部土地主張農業用地扣除。㈤於繼承事實發生時係作農業使用之農業用地，即得依法自遺
產總額中扣除其價值，尚非以申報時提出農地農用證明書為必要：
⒈觀遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款全文意旨，可知只要
繼承人所承受之遺產係供農業使用之農業用地，即可依法主張自遺產中扣除該土地價值之全數，非以提出農地農用證明書為免稅之要件甚明。被告雖舉出92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條第2 項、第3 項規定，認定欲主張免徵遺產稅必須以「應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」為構成要件：
⑴惟農業發展條例第38條基本上與遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款內容相同，為農業用地作農業使用得免徵遺產稅之主要法律依據，可是92年修法時該兩項條文均無變動，可見被告辯以農業發展條例第39條第2 項、第3 項規定必須提出農地農用證明書始得免稅等語，恐係增加法律所未規定之條件，難謂有據。再揆之92年2 月7 日修正農業發展條例第39條第2 項、第3 項之立法理由，足見農業發展條例第39條第2 項規定繼承人申請自遺產中扣除農業用地者，應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理等語，完全係基於便民及節省行政成本之目的，讓申請人只需提出農地農用證明書供稅捐機關審核是否符合免稅要件，不必同時檢具龐大之證明資料，故該證明書性質上乃屬「法定證據」，非免稅之「構成要件」，準此，申請人於申請免徵遺產稅時，縱未提出或所提出之農地農用證明書與繼承發生時點相距遙遠，仍非不得以其他補強證據補充舉證遺產中之農業用地於繼承發生時，確係作為農業使用之事實，藉此取得免稅之優惠。
⑵最高行政法院99年度判字第731 號判決對於農業發展條例
第39條第2 項所應檢具之農地農用證明書，究竟是否屬於免稅之構成要件，以及申請人是否可提出補強證據證明繼承發生時點之農用事實等兩項爭點，有非常清晰且完備之論斷，足供本件參考，被告見解確與法律規定有違。此外，鈞院94年度訴字第3230號及95年度訴字第2964號判決均指出：「……惟『遺產及贈與稅法』第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人『死亡時』該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據。」亦同此看法。
⑶雖然，被告抗辯被繼承人係於93年1 月6 日死亡，故應適
用92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條，此與舊法僅規定：「應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請」有所不同，尚無上開判決之適用。但現行農業發展條例第39條之內涵已如前述，尚不因法律之修正而有不同。再者，92年2 月7 日修正前後所規定申請人應檢附之資料與受理申請機關雖有不同，不過由修正時之立法理由可知，係著眼於便民與行政成本之考量，與免稅之要件無涉。甚至連財政部99年12月13日台財訴字第09900363490 號訴願決定亦認定：「……參諸上開行政法院判決，農地農用證明書係農地農用證明方法之一，非不可以其他方式取代……」因而將原處分（復查決定）撤銷，足見被告之上級機關亦認同原告之主張。
⒉被告復主張申請人免徵遺產稅之要件，尚必須於繼承發生後
繼續供農業使用5 年云云。然遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定農業使用之農業用地得免徵遺產稅之立法目的，在於鼓勵農地農用，同條款後段規定5 年管制期限，則在避免承受人於取得免稅資格後，立即於5 年內將該土地移作非農用，致失立法初衷。惟由該條款前段內容觀之，只要繼承人承受之遺產係供農業使用之農業用地，當可自遺產中扣除該土地價值之全數，此與繼承後5 年內繼承人是否違反管制而應被追稅，乃兩回事，且構成要件互異；申言之，前段規範者為「免稅」之要件，後段規定者為「追稅」之條件，被告基此推論出繼承後5 年內仍應作農業使用才得申請免稅，以及逾5 年即不得申請免稅之結論，實屬重大之誤解與混淆。遑論並無法令規定應於5 年內提出農用證明（鈞院97年度訴字第2817號、96年度訴更一字第34號、95年度訴字第2964號、94年度訴字第3230號判決參照）。
⒊被告辯稱原告繼承之遺產中有其他坐落新北市○○區○○○
段、○○段頂○○小段等14筆農業用地取得農地農用證明書，與系爭土地同坐落新北市，並依法加以扣除，顯見原告並非不可得知系爭土地之使用狀況：
⑴惟系爭土地本係原告之外公張○所有，張○在80年過世後
，直到90年左右才由被繼承人繼承並辦妥移轉手續，然因系爭土地屬娘家財產，被繼承人生前既無了解，更不知各土地坐落及使用情形，被繼承人旋於93年1 月6 日逝世並輾轉由原告繼承，由於事發突然，原告散居各地，對於系爭土地坐落位置為何，實無所悉，遑論可以在被繼承人過世後馬上查明使用情形。再者，繼承發生之初，系爭土地除了筆數繁雜、混亂且分佈甚廣外，位處一般人不易到達之偏僻鄉間甚至山上，原告又對稅法生疏，只好委託曾○霞代書辦理相關遺產稅申報及遺產過戶手續。原告既無從知悉政府機構農地農用之標準為何，不知系爭土地坐落位置，復不知系爭土地使用情形下，何能一開始就清楚判定哪些地號土地符合農業用地之標準而提出申請？當時曾代書也向原告表示只有已拿到農地農用證明書的土地才可辦扣除，其他土地都不行辦理，原告相信專業，豈會有疑。
⑵直到98年1 月初，與原告共有坐落臺北市○○區○○段○
○段526 、158 、409 、520 、527 地號土地之共同持有、共同管理人之一之周○壽（另2 人為周○龍、張○勳）適與原告李思達接洽，經其告知要將上開數筆土地贈與其女兒，已在97年11月21日（在被繼承人過世5 年內）取得農地農用證明書。至此原告才驚覺曾代書所述可能未盡完善，需再與被告及其他專業人士重新研討系爭遺產稅之相關事宜，故立即由原告李思達會同曾代書於98年1 月14日拜訪被告承辦人謝小姐，詢問辦理系爭土地之農地農用證明書是否太遲及可否補辦，謝小姐當時即回覆可補辦，並提醒農用土地將來不能抵繳遺產稅。原告才會另外委託鄭○賢代書補辦系爭土地之農地農用證明書，並隨後提出系爭土地免徵遺產稅之申請。足見原告雖遲至98年初才請求將系爭土地自遺產中加以扣除，但實屬情有可原，絕非刻意拖延。更何況，原告提出復查申請請求將系爭土地自遺產中加以扣除時，本件遺產稅之核定尚未確定，原告自得依法提出本件主張。
㈥系爭土地於繼承發生時確實均屬農業用地，作為農業使用，
應符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款免徵遺產稅之要件：
⒈關於系爭土地中坐落臺北市○○區○○段○○段158 、409、520 、526 、527 地號土地部分：
⑴上開土地之使用分區一直都是林地保護區，依法禁建僅供
森林使用，依農業發展條例第3 條第10款規定自屬農業用地，並已取得臺北市北投區公所98年3 月10日及同年4 月27日所核發北市北投區經字第09830454301 號、第00000000000 號之農地農用證明書。此外，據臺北市政府都市發展局100 年11月15日北市都測字第10038663000 號函，證明上開土地之使用分區自59年7 月4 日迄今均公告為保護區，依法禁建僅供森林使用，自屬農業用地無誤。由上開土地之共有人張○勳、周○壽、周○龍出具之切結書3件，以及周○壽曾於97年11月21日（未超過被告所謂之5年期間）就上開土地取得農地農用證明書，亦可證明系爭土地確實一直供農用之事實。
⑵依農業發展條例第3 條第12款規定，所謂「農業使用」係
指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。上開土地上所種植之樹木均有五、六十年以上之樹齡，由原告復查時送交被告之行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）之航攝影像（95、97、98年各有1 次攝影）亦可證實，倘若原告或其他共有人有任何非農用之事實存在，早被舉發查辦，根本不可能於97、98年兩度再取得農地農用證明書，依此反推亦足證上開土地確於繼承發生時作農業使用。
⒉關於系爭土地中坐落新北市○○區○○○段○○○小段38-4
、38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166 、38-167地號土地部分：
⑴上開土地自38年起即出租予佃農耕作而訂有耕地三七五租
約迄今，佃農承租後亦一直作為農耕使用從未間斷，有佃農陳○溫、陳○祿、陳○成、陳○男及陳○明出具之證明書足證，故於原告繼承上開土地時確係農業用地並供農業使用無誤。雖然上開土地中之38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167等地號土地，因被劃入五股區○○○自辦市地重劃區內，在重劃完成後使用分區於98年間被變更為非農業區，惟是否符合免稅之認定標準，應以繼承發生日為判斷時點，被繼承人於93年1 月6日過世時，因為上開土地均一直有三七五租約存在，且仍被劃定為農業區，性質上係屬農業用地，故被告依據98年間改制前臺北縣五股鄉公所之使用分區證明書抗辯上開土地非屬農業用地，恐有誤會。
⑵上開土地中之38-4、38-20 、38-21 、38-22 地號土地，
有改制前臺北縣五股鄉公所於98年4 月30日及同年8 月20日所核發北縣五農字第0980007956號、第0000000000號之農地農用證明書可稽。雖然其餘38-78 、38-79 、38-80、38-156、38-157、38-166、38-167等地號土地，因重劃會在93年間開始查估農作物，並於94年3 月28日發布實施○○○地區細部計畫案，而開始動工整地，重劃後又被劃為非農業區，無法再申請農地農用證明書，故原告無法提出上述7 筆土地之農地農用證明書，實非可歸責於原告所致，原告尚非不得以其他補強證據證明於93年1 月6 日，上開7 筆土地符合農地農用之事實。又被告辯稱38-130、38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167地號等8 筆土地，未提出農業使用證明書。然依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書規定，該8 筆農地因被徵收或依法變更（重劃），依法不必提出農用證明書（也無法申請）。
⑶承租上開土地之佃農迄本件繼承發生時均有繼續耕作上開
土地之事實，才能一再向主管機關申請續租，該租約曾於92年5 月8 日記載：「本案出租人未申請收回自耕，承租人申請續訂租約且有繼續耕作之事實，准予續訂租約6 年……」等語，嗣於98年5 月4 日，主管機關同樣查明耕作事實後，准予續訂租約6 年。由此可推知上開土地於繼承發生時供農用之事實。承租上開耕地之佃農代表人陳○溫亦出具切結書載明：「事由：臺北縣○○鄉○○○段○○○○段38-4、38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79、38-80 等7 筆土地係有農地農用之事實。緣上開7 筆土地係本人、本人家長及本人家族依三七五租約從李○○玉等承租用於農業使用，種植、農作耕種等已持續數十年，打從地主李女士93年1 月過世到現今98年8 月11日，一直是由本人及家族持續農作生產，從未間斷亦無他用，恐口說無憑，特立此書，以茲證明。」等語，另佃農陳○祿、陳○成、陳○達也都有按時繳付租金，由地主代表人張○勳代表收取，有收據可憑，若佃農已放棄耕作，當無繼續繳納租金之理，故由此亦可反推上開土地仍繼續供農用之事實。
⑷尤其，上開土地中之38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、
38-80 等地號土地於○○○自辦市地重劃會辦理查估作業時均有獲得農作物之補償，而據原告向該重劃會函詢農作查估日期，該會以電子郵件回覆應在94年9 月間，並檢附查估時拍攝之照片。凡此均在在證實，上開土地確實有農用之事實無訛。雖然，上開38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167地號後來列入五股區○○○自辦市地重劃範圍，38-130地號則因64線東西向快速公路八里新店線工程而自38-78 地號中被分割後加以徵收，惟其中38-4、38-20 、38-21 、38-22 地號土地，改制前臺北縣五股鄉公所仍於98年4 月30日及同年8 月20日核發北縣五農字第0980007956號、第0000000000號農地農用證明書，由此反推上開土地在繼承發生之93年1 月間仍為農業用地無誤。
⒊關於系爭土地中坐落新北市○○區○○○段87-1、87-2、87
-3、101-1 、101-8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183 、215-1 、220-3 、264 、299、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 等地號以及○○段879 地號等土地部分：除○○○段122-1 、15
7 、183 地號及○○段879 地號外，均已於74年9 月1 日被劃入陽明山國家公園計畫內，並符合內政部「國家公園區域內農業用地認定作業要點」規定，在93年1 月間確屬農業用地，有陽明山國家公園管理處98年9 月7 日營陽企字第0980006030號函可憑。至於○○○段122-1 、157 、183 及○○段879 地號，使用分區一直都是山坡地保育區之林業用地或農牧用地，以及特定農業區之農牧用地，依法均屬農業用地無誤。上開土地有改制前臺北縣淡水鎮公所於98年4 月7 日及同年5 月15日所核發北縣淡產字第0980014779號、第0000000000號、第0000000000號農地農用證明書可稽。上開土地皆位於國家公園區、山坡地保育區或特定農業區內，使用上受到陽明山國家公園管理處等相關單位之嚴格監督，自無作其他使用之可能，亦有陽明山國家公園管理處函復之無違規事項證明函文為憑，足認上開土地於繼承發生時均一直作為農業使用無疑。
㈦原告為證明系爭土地於93年1 月6 日繼承發生時確供農業使
用（五股之土地中部分因後來被納入重劃及被徵收者除外），因此向航空測量所申請系爭土地自92年至93年間之航照圖，並將系爭土地之地籍圖套繪於航照圖上，以便正確顯示出系爭土地在航照圖上之位置（即地籍圖上著色或黑影部分）。綜上，訴願決定及原處分（即重核復查決定）未將系爭土地自遺產總額中加以扣除，已明顯違反法律規定，尚非允洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於否准如附表所示土地之農業用地扣除額部分。
四、被告則以：㈠稅捐繳納通知文書初核處分，依稅捐稽徵法第16條規定，應
載明繳納期限，命納稅義務人於一定期間內負繳納義務，為附有明載期間之租稅債務，是繳納期限屬行政處分之一部分。又稅捐文書負應載明正確之原則，使納稅義務人了解繳稅之內容、方法，若納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正，其查對更正之結果不外3 種狀況：⒈確定記載錯誤；⒉主張之記載並無錯誤；⒊申請事項屬核課稅捐之處分，非屬稅捐稽徵法第17條更正之範圍。無論更正結果為何，稅捐機關逾限繳日期答復者，均應改訂繳納期限，又繳納期限屬行政處分之一部分，繳納期限既經變更，類似學理上所稱第2 次裁決之性質，即本次行政處分取代前次初核或更正之效果。然「第2 次裁決」，係指第1 次裁決發生形式存續力後，再就實體上考量重為審查，但仍以第1 次裁決之事實或法律狀況為基礎。按行政救濟之法理，提起行政救濟之程序標的係最後1 次更正檢附之稅單，不會因更正改定稅單繳納期限而生形式存續力之效果，其未確定狀態持續存在，當事人就其不服仍依通常救濟程序，訴願及行政訴訟之先行程序辦理，則依稅捐稽徵法第34條規定，本件仍屬未確定。另所謂「重覆處分」，係指先前已作成並對外生效之行政處分（即所謂第1 次裁決）後，又重為內容與之相同之處分，本件歷次更正均依法展延限繳日期，亦非重覆處分。被告受理原告歷次之更正，應納稅額或變更或未准變更，均依法於答復時已逾原限繳日期依稅捐稽徵法施行細則第6 條規定應改訂繳納期限，處分內容已變更，非重覆處分，縱有2 次裁決之性質，惟其未確定狀態持續存在，尚未具有形式存續力。㈡遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱「遺產中作農業使
用之農業用地」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，始得稱之。且課稅處分，應以課稅要件已被實現時點之事實及法律狀態，作為認定事實及適用法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時，作為認定事實及適用法律之基準時點（最高行政法院101 年度判字第299 號判決參照）。被繼承人於93年1 月6 日死亡，主張系爭申請免徵遺產稅作農業使用之農業用地的請求，自應以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，適用92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條第2 項及第3 項規定，其構成要件為「應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」。原告遲至98年
6 月5 日（已逾被繼承人死亡約5 年又5 個月）始檢附同年
3 月10日、4 月7 日、4 月27日、4 月30日、5 月15日之農地農用證明向被告申請更正，其請求時效當然消滅。
㈢原告起訴援引之最高行政法院99年度判字第731 號、鈞院94
年度訴字第3230號、95年度訴字第2964號判決，所涉遺產稅事件之被繼承人死亡日期分別為91年12月26日、89年6 月3日、91年11月30日，係適用89年1 月26日修正公布之農業發展條例第39條規定，亦即不以農地農用證明書為唯一免稅依據。依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及92年2 月
7 日修正公布農業發展條例規定，免徵遺產稅者，應符合「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件。而農業用地是否作農業使用，其構成要件係「應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」，並由原告檢具相關文件資料，向農業主管機關申請核發該證明書，再憑以向稅捐稽徵機關辦理。又遺產稅申報書有明載申報農業用地繼續經營農業生產農地之扣除者，應檢附農業主管機關核發之農地農用證明書，原告於申報時未主張本項扣除，接獲本件核定通知書及繳款書後，於95年4月7 日以申請書檢附新北市○○區○○○段58、61、191-3、200-1 地號等4 筆及○○○段○○○小段32地號等10筆合計14筆土地（系爭土地以外之其他遺產）作農業使用證明書，更正主張應自遺產總額中扣除，經被告核定農業用地扣除額6,854,823 元在案，原告應知悉適用本項扣除之要件，且系爭土地與上開地號土地同坐落新北市，自非不可得知土地使用狀況。原告自被繼承人死亡日起算5 年內，就系爭土地並未檢具農地農用證明書向被告申請認列農業用地扣除額，其請求時效並無中斷且因5 年間不行使而消滅，自無再實體審理之必要。
㈣原告依行為時農業發展條例第38條（遺產及贈與稅法第17條
第1 項第6 款）申請農業用地自遺產總額中扣除免徵遺產稅，應檢具之農地農用證明書，應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用核發證明辦法）規定，向直轄市或縣（市）政府或其等委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所申請，該政府機關受理申請案件後，除得組成審查小組分工辦理外，並應實地會勘，就會勘結果填具會勘紀錄表，如審查符合農業發展條例第3 條第12款暨農地農用核發證明辦法第5 條或第8 條規定者，應核發農地農用證明書，該證明書之有效期限為6 個月，係指自核發日往後起算6 個月而言，尚無回溯證明之效力；倘審查結果不符合規定，受理申請機關應敘明理由，駁回之，該申請人對上開駁回處分如有不服，得於改善後以書面向受理申請機關請求復查，亦得對該駁回處分，依法提起訴願。申言之，原告申請農業用地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依農地農用核發證明辦法向政府機關申請核發農地農用證明書，憑以向該管稽徵機關辦理，此為原告就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘未能檢具依上述規定核發之農地農用證明書，自未能據以主張免徵遺產稅。
㈤有關原告主張稅捐稽徵機關對於被繼承人遺產中作農業使用
之農業用地，除上開主管機關核發之證明書外，似有進行實質審查之案例部分，最高行政法院99年度判字第994 號判決有關被繼承人於死亡前2 年內生前贈與配偶之土地，未依遺產及贈與稅法第20條第5 款規定申請農業用地贈與，嗣後受贈人又於被繼承人死亡前將該土地移轉予其他繼承人及第三人，可否合於財政部88年6 月8 日台財稅第000000000 號函釋有關被繼承人死亡前2 年內贈與之農業用地，免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅之爭訟事件中，雖於判決中記載：「上開證據取捨乃原審之職權行使，原判決業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法並無違誤，與證據及經驗與論理法則無違，亦非限定以主管機關核發『農地農用證明書』為唯一證據方法」，惟上開農業發展法條，對於繼承人申請免徵遺產稅者，應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理之規定甚明，被告自無從於法條明確規定之外，另為擴權實質審查之空間。
㈥最高行政法院100 年度判字第1098號及100 年度判字第1455
號判決對於農業用地扣除額之准駁認定，仍維持主管機關核發之農地農用證明書係納稅義務人申請免徵遺產稅之法定要件之見解，進行實質審查者，僅限於案件中另涉證明書之核發有效時間與被繼承人死亡時間相距甚遠，不具回溯證明效力、土地部分遭違占及土地共有分管等非關農業用地是否作農業使用等其他爭訟事項。被繼承人於93年1 月6 日死亡，系爭申請免徵遺產稅作農業使用之農業用地，自應依92年2月7 日修正公布之農業發展條例第39條第2 項及第3 項規定辦理，被告初查以系爭土地未依法檢具農地農用證明書，依法否准認列農業用地扣除額，並無違誤。
㈦再就原告於復查時檢附系爭臺北市○○區○○段○○段158
地號等33筆土地之農地農用證明書查核，分別為其98年2 月16日、3 月31日申請由臺北市北投區公所以98年3 月10日北市投區經字第09830454301 號、98年4 月27日北市投區經字第09830999701 號文核發；98年2 月16日、6 月29日申請由改制前臺北縣五股鄉公所以98年4 月30日北縣五農字第0980007956號、98年8 月20日北縣五農字第0980016474號文核發；98年2 月23日、4 月8 日申請由改制前臺北縣淡水鎮公所以98年4 月7 日北縣淡產字第0980014780號、98年5 月15日北縣淡產字第0980021577號文核發，均係於被繼承人死亡後
5 年始向農業主管機關申請核發之證明，僅能顯示系爭土地於核發證明書當時供農業使用，無以證明被繼承人死亡時及之後5 年內期間（93年1 月7 日至98年1 月6 日）係供農業使用。另以航攝影像等資料佐證之系爭新北市○○區○○○段○○○小段38-78 地號等3 筆土地，本不符免徵遺產稅法定要件，且該航攝影像資料僅呈現系爭土地大概地形地貌，無以具體認定是否作農業使用。
㈧至原告主張之新北市○○區○○段○○○ ○號土地，係原核○
○○區○○○段○○○○○號土地遺產額586,934 元，於97年10月10日重測後地號，雖原告取具農地農用證明書，惟係其於98年2 月23日申請由改制前臺北縣淡水鎮公所以98年4 月7日北縣淡產字第0980014779號文核發，僅能顯示該筆土地於核發證明書當時供農業使用，仍無以證明被繼承人死亡時及之後5 年內期間係供農業使用；而新北市○○區○○○段○○○小段38-156、38-157、38-166、38-167地號土地，係被繼承人死亡後之94年4 月19日分割增加地號，既係分割自同地段38-21 、38-22 、38-79 、38-80 地號土地，原告雖取具分割後本地號38-21 、38-22 土地之農地農用證明書，及出具38-79 、38-80 地號土地航攝影像資料，仍無以佐證符合前揭稅法扣除規定法定要件，況該4 筆分割增加地號非農業用地；另原告檢附之周○壽申請就持有系爭土地應有部分之農業使用證明書，自與本件無涉，尚非能引為本件有利論據。
㈨原告於98年6 月5 日申請更正時檢附之農地農用證明書計33
筆，明細如下：⒈臺北市○○區○○段○ ○段158 、409 、
520 、526 、527 地號計5 筆。⒉新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-21 、38-22 地號計3 筆。⒊新北市○○區○○段○○○ ○號（重測前為○○○段61-1地號）1 筆。
⒋新北市○○區○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-
8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-1 、122-2 、15
7 、183 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311- 1、311-2 、317 、317-1 、345 地號計24筆。另新北市○○區○○○段○○○小段38-20 地號之農地農用證明書，係於98年9 月22日復查補充理由時提出。原告94年4 月25日申請書說明㈢係提及○○○小段之分割情形，未主張適用農業用地扣除額，且該申請書及附件均未提38-20 地號土地，原告稱94年4 月25日申請復查已主張適用農業用地扣除額，與事實不符。原告98年6 月5 日申請書記載之地號、農地農用證明書，亦未提到38-20 地號土地。被告認為38-20 地號土地部分，已逾公法5 年請求權時效。其○○○區○○○段○○○○段38-78 、38-79 、38-80 、38-130、38-156、38-1 57 、38-166、38-167地號則從未提出農地農用證明書。又原告98年6 月5 日申請復查前，僅96年5 月25日申請書提及新北市○○區○○○段26筆土地（與98年6 月5 日申請復查之24筆土地不相吻合）適用農業發展條例施行細則第
2 條第5 款，其餘歷次申請均未主張農業用地扣除額，況原告98年6 月5 日提出之農地農用證明書超過被繼承人死亡之日起5 年以上，與遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定不符。
㈩綜上，被告以系爭土地不符92年2 月7 日修正公布之農業發
展條例第39條第2 項及第3 項規定「應檢具農地農用證明書」，證明「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件，且須繼續供農業使用
5 年，從而否准認列農業用地扣除額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書（第167-17
1 頁）、原告94年4 月25日申請書（第210 頁）、94年11月25日申請書（第221 頁）、95年4 月7 日申請書（第267 頁）、95年5 月25日申請書（第314-315 頁）、95年11月24日申請書（第326-327 頁）、96年5 月25日申請書（第376 頁）、97年2 月22日申請書（第389 頁）、98年4 月10日申請書（第464 頁）及98年6 月5 日申請書（第473 頁）、被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980239157號函（第476-47
7 頁）、遺產稅繳款書（第478 頁、第381 頁、第375 頁、第325 頁、第313 頁、第266 頁、第220 頁、第208 頁）、系爭158 地號等土地登記謄本（第159-163 頁）、系爭38-7
8 地號等土地登記謄本（第152-153 頁、第196-205 頁）、系爭87-1地號等土地登記謄本（第111 頁、第112 頁、第11
4 頁、第347-364 頁、第366-368 頁）、系爭879 地號土地建物查詢資料（第698 頁）、原告98年7 月10日申請書（第
479 頁）、原告98年8 月27日補正復查申請書（第677 頁）、原告98年9 月22日復查補充理由書（第656 頁）、被告99年7 月13日財北國稅法二字第0990228389號復查決定書（第691-695 頁）、財政部99年12月13日台財訴字第0990036349
0 號訴願決定書（第700-707 頁）、系爭原處分即被告100年4 月7 日財北國稅法二字第1000216840號重核復查決定書（第745-754 頁）、系爭財政部100 年8 月17日台財訴字第10000217210 號訴願決定書（第759-770 頁）等附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以系爭土地未檢具農地農用證明書，否准認列農業用地扣除額，是否適法有據？㈠按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複
時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟本條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨參照）。查原告對於本件遺產稅之核課，曾多次以不同理由申請更正，並經被告多次答復並且改訂繳納期限掣發繳款書。嗣原告於98年6 月5 日檢附系爭土地中之臺北市○○區○○段○ ○段158 、409 、520 、526 、527地號、新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-21 、38-22 、新北市○○區○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-1 、122-2、157 、183 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號、新北市○○區○○段○○○ ○號等33筆土地之農地農用證明書，申請更正農業用地扣除額，經被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980239157號函復否准，並改訂繳納期間至98年7 月10日止之繳款書。原告再於98年7 月10日申請更正農業用地扣除額（未列系爭土地），並於98年8 月27日補正復查申請書、98年
9 月22日提出復查補充理由書（已列系爭土地）及檢附新北市○○區○○○段○○○小段38-20 地號土地之農地農用證明書，經被告依復查程序審理，因未獲變更，原告續提訴願，經財政部以99年12月13日台財訴字第09900363490 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告遂依撤銷意旨，重為復查決定，維持原核定。則被告所為重核復查決定，應係對原告爭議事項重新為實體上審查並有所處置，雖未變更第一次裁決處分（原核定）之事實及結論，惟已屬對第一次裁決重新再為實體上審查並有所處置，即係第二次裁決處分，非屬不生法律效果之重覆處分，應容許原告對之循序提起行政救濟，合先敘明。
㈡按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六
、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
……」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所規定。
次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。……」「（第2 項）依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3 項）農業用地作農業使用之認定標準、前2 項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第38條第1 項前段、第39條第2 項及第3項復分別定有明文。又按「本辦法依農業發展條例 (以下簡稱本條例 )第39條第3 項規定訂定之。」「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、申請書……」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」92年11月28日修正發布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第1條、第3條第3 款、第9 條及第15條亦分別定有明文。
㈢原告主張自遺產總額中減除系爭土地農業用地扣除額而免徵
遺產稅，其公法上之請求權已逾5 年而消滅（本件流程表、原告申請書與系爭土地之關係表、各筆土地分別提出表，為兩造所不爭，見本院卷第356-364 頁）：
⒈依上開規定可知，主張自遺產總額中減除農業用地扣除額者
，應檢具合乎規定之農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關申請農業用地免徵遺產稅；亦即係以納稅義務人申請（行使權利為主張）為前提，則納稅義務人所為行使農業用地扣除額之權利，性質上核屬公法上之請求權，應有行政程序法第
131 條第1 項：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」之5 年請求權消滅時效期間規定之適用，並公法上請求權，因時效完成而當然消滅（同法條第2 項參照）。至於消滅時效期間之起算點，應自該請求權得行使時起算（最高行政法院99年度判字第1325號、100 年度判字第1440號判決意旨參照）；而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現（應以被繼承人死亡時，作為遺產稅核課處分認定事實及適用法律之基準時點，最高行政法院101 年度判字第299 號判決意旨參照），因此，遺產稅納稅義務人行使農業用地扣除額之公法上請求權時效，應以納稅義務人開始負有遺產稅申報義務之被繼承人死亡時點，為納稅義務人得行使農業用地扣除額之公法上請求權消滅時效期間之起算點（按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之5 年管制期間，亦以被繼承人死亡時點開始計算；至納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定，應於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，乃遺產稅之申報期間，非謂納稅義務人於被繼承人死亡之日起6 個月之後始負有申報遺產稅義務並始得行使農業用地扣除額之公法上請求權）。再者，時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，應類推適用民法之規定（司法院釋字第
474 號解釋意旨參照），觀之行政程序法第131 條規定，僅於第3 項就行政機關之請求權時效中斷事宜為規範，就人民之請求權時效中斷事宜則未規定，實為法律漏洞，查民法第
129 條第1 項及第130 條規定：「消滅時效，因左列事由而中斷：一、請求。二、承認。三、起訴。」及「時效因請求而中斷者，若於請求後6 個月內不起訴，視為不中斷。」上述公法請求權時效規定之法律漏洞，依法理自得類推適用性質相近之前揭民法規定加以填補；又於類推民法時效因起訴而生中斷事由規定時，自應就行政訴訟之特質，將法律規定之申請及訴願等起訴前置程序或準備之期間，視為其權利係處於持續請求狀態，不予計入民法第130 條所定6 個月內不起訴視為不中斷之期間，始符時效制度目的（最高行政法院
101 年度判字第848 號判決意旨參照）。⒉經查，原告於93年7 月5 日辦理遺產稅申報時，雖於遺產稅
申報書（原處分卷第167-171 頁）之遺產總額欄內列報系爭土地，惟其扣除額欄之「繼續經營農業生產農地扣除額」中並未填載應扣除金額，自不得遽爾謂原告已於93年7 月5 日申請自遺產總額中減除系爭土地農業用地扣除額。
⒊另原告94年4 月25日申請書（原處分卷第210 頁），僅說明
○○○小段土地之分割情形（未檢具農地農用證明書），尚難遽認原告有就○○○小段土地申請自遺產總額中減除農業用地扣除額。縱認原告有就○○○小段土地申請自遺產總額中減除農業用地扣除額，惟經被告予以答復且改訂繳納期限掣發繳款書後，原告並未於法定期間內循序提起行政救濟，堪認原告就上開○○○小段土地之農業用地扣除額之公法上請求權時效不中斷。
⒋又原告就○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、10
1-33、101-41、101-44、103 、122-2 、215-1 、220-3 、
264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1、345 地號等21筆土地，雖以94年11月25日申請書（原處分卷第221 頁）說明未按實際（國家公園區用地）估算而請求重新核算，復以95年5 月25日申請書（原處分卷第314-315頁）檢送使用分區證明書及土地謄本，再以96年5 月25日申請書（原處分卷第376 頁）重申前旨，惟分經被告多次答復且改訂繳納期限掣發繳款書後，原告並未於法定期間內循序提起行政救濟，堪認原告就上開21筆土地之農業用地扣除額之公法上請求權時效不中斷。
⒌原告係於98年6 月5 日檢附系爭土地中之臺北市○○區○○
段○ ○段158 、409 、520 、526 、527 地號、新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-21 、38-22 地號、新北市○○區○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-
33、101-41、101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號、新北市○○區○○段○○○○號等33筆土地之農地農用證明書，申請更正農業用地扣除額；原告再於98年9 月22日提出復查補充理由書及新北市○○區○○○段○○○小段38-20 地號土地之農地農用證明書（另新北市○○區○○○段○○○小段38-78 、38-79 、38-80 、38-130、38-156、38-157、38-166、38-167地號等8筆土地，則未據原告提出農地農用證明書），主張系爭土地農業用地扣除額。是本件以被繼承人93年1 月6 日死亡時點起算，堪認原告就系爭土地之農業用地扣除額之公法上請求權已逾5 年而消滅。從而，被告重核復查決定否准認列如附表所示土地之農業用地扣除額，於法即無不合。
㈣退而言之，縱認原告就系爭土地之農業用地扣除額之公法上
請求權未逾5 年消滅時效，然遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，故遺產及贈與稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於被繼承人死亡時業已發生外，尚須符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。而遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且承受人自承受之日起5 年內仍繼續作農業使用為前提，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「作農業使用」要件之農地列入遺產扣除額內，免徵遺產稅。又作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此觀92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條第2 項規定自明；該「農業用地作農業使用」之認定標準及其農地農用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，法律則授權由行政院農業委員會會商有關機關定之。準此，原告依行為時農業發展條例第38條第1 項前段（遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段）申請農業用地自遺產總額中扣除免徵遺產稅，其應檢具之農地農用證明書，應依上開行為時農業發展條例第39條第3 項授權訂定之農地農用核發證明辦法之規定，向直轄市或縣（市）政府或其等委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所申請，機關受理申請案件後，除得組成審查小組分工辦理外，並應實地會勘，就會勘結果填具會勘紀錄表，如審查符合農業發展條例第3 條第12款及農地農用核發證明辦法第5 條或第8 條規定者，應核發農地農用證明書，該證明書之有效期限為6 個月，且該證明書僅能證明該申請核發證明書之土地在申請核發當時有作農業使用之事實【農業發展條例之中央主管機關－行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第900010118 號函釋：「一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6 個月，係課予申請證明書者需於6 個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6 個月。
……二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。……」其意旨參照】。申言之，原告就系爭土地主張為農地農用自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依上開規定向政府機關申請核發有效之農地農用證明書，憑以向該管稽徵機關辦理，此為納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘原告未能檢具依上開規定核發之農地農用證明書，自未能據以主張免徵遺產稅（最高行政法院99年度判字第263 號、100 年度判字第1098號、100 年度判字第1455號判決意旨參照）。
㈤經查系爭土地為旱、林地目【其中新北市○○區○○段○○○
○號為特定農業區之農牧用地；新北市○○區○○○段○○○○○ ○號為山坡地保育區之林業用地；新北市○○區○○○段
157 、183 地號為山坡地保育區之農牧用地；新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-20 、38-21 、38-22 、38-7
8 、38-79 、38-80 、38-130、38-156、38-157、38-166、38-167地號土地謄本上之其他登記事項記載「三七五租約」；新北市○○區○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-
8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-2 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號等21筆土地為國家公園區】，有原處分卷附土地登記謄本、土地建物查詢資料可稽。是對於系爭土地在繼承發生時即被繼承人李張翠玉於93年1 月6 日死亡時，是否供作農業使用之認定，依92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條第2 項規定，須以繼承開始時系爭土地依法作農業使用之有效農地農用證明書為其證據方法，憑以向該管稅捐稽徵機關申辦自遺產總額中扣除免徵遺產稅：
⒈本件原告於申請復查時提出系爭臺北市○○區○○段○○段
158 地號等33筆土地之農地農用證明書供核，分別為其98年
2 月16日、3 月31日申請由臺北市北投區公所以98年3 月10日北市投區經字第09830454301 號、98年4 月27日北市投區經字第09830999701 號核發之農地農用證明書；98年2 月16日、6 月29日申請由改制前臺北縣五股鄉公所以98年4 月30日北縣五農字第0980007956號、98年8 月20日北縣五農字第0980016474號核發之農地農用證明書；98年2 月23日、4 月
8 日申請由改制前臺北縣淡水鎮公所以98年4 月7 日北縣淡產字第0980014780號、98年5 月15日北縣淡產字第0980021577號核發之農地農用證明書（見原處分卷第545-556 頁，即本院卷第84、85、97、98、115 、117 頁）。上開農地農用證明書，均係原告於被繼承人死亡後5 年始向農業主管機關申請核發之證明，其僅能證明上開33筆土地於核發證明書當時有供農業使用，不能證明93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。至於原告所提第三人周○壽（即臺北市○○區○○段○○段158 、409 、520 、527 地號土地之共有人之一）申請取得之97年11月21日農地農用證明書（本院卷第86頁），除該證明書並非原告申請取得外，並被繼承人所有土地部分與該第三人周○壽所有土地部分是否訂有分管契約而得以區分各該權利，尚非無疑，且第三人周○壽取得之97年11月21日農地農用證明書，亦僅能證明該4 筆土地於97年11月21日核發證明書當時第三人周○壽有作農業使用，不能證明93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實，自無從援為有利於原告之論據。
⒉至新北市○○區○○段○○○ ○號土地，乃新北市○○區○○
○段○○○○○號土地於97年10月10日重測後之新地號，原告係於98年2 月23日申請由改制前臺北縣淡水鎮公所以98年4 月
7 日北縣淡產字第0980014779號核發農地農用證明書（本院卷第116 頁），為原告於被繼承人死亡後5 年始向農業主管機關申請核發之證明，其僅能證明該土地於核發證明書當時有供農業使用，仍無以證明93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。
⒊另原告並未就新北市○○區○○○段○○○小段38-130地號
土地申請復查（見復查申請書及補充理由書），係於起訴時增列該筆土地，此為原告所是認（見本院卷第160-161 頁、163-164 頁），則該筆土地既未經原告合法申請復查及提起訴願，其逕行提起本件訴訟，於法尚有未合。況查原告亦未提出該筆土地於93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之農地農用證明書，自亦無從主張自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。
⒋又原告並未提出新北市○○區○○○段○○○小段38-78 、
38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167地號等
7 筆土地於93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之農地農用證明書。而新北市○○區○○○段○○○小段38-156、38-157、38-166、38-167地號土地，係被繼承人死亡後之94年4 月19日分割自同地段38-21 、38-22 、38-79 、38-8
0 地號土地所增加之地號（本院卷第185-188 頁），原告雖取具分割後本地號38-21 、38-22 土地之改制前臺北縣五股鄉公所98年4 月30日北縣五農字第0980007956號農地農用證明書（本院卷第97頁），但該98年4 月30日證明書與分割後之上開4 筆新地號土地無關，尚無從證明上開4 筆新地號土地於93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。另原告提出新北市○○區○○○段○○○小段38-4、38-78 （分割自38-4地號）、38-22 、38-79 （分割自38-22 地號）、38-21 、38-80 （分割自38-21 地號）、38-20 地號等土地之私有耕地三七五租約（見本院卷第87-96 頁）、佃農98年間出具之切結書（見本院卷第101 頁）、地主收據（見本院卷第102-103 頁）、佃農100 年間出具之證明書（見本院卷第148-150 頁）等，主張上開7 筆土地為耕地三七五租約之佃農所承租耕作云云；然除上開資料並非法定之農地農用證明書之證據方法外，上開7 筆土地承租人於93年1 月6 日被繼承人死亡時是否作農業使用？亦未經農業主管機關依循農地農用核發證明辦法之相關規定，踐行實地會勘等程序後審查屬實，尚難執上開資料作為免徵遺產稅之依據。
⒌原告所舉改制前臺北縣五股鄉○○○自辦市地重劃會公告（
見本院卷第99頁）上載：「本重劃會於93年開始查估農作物，農作物補償發放時間於民國94年3 月間開始陸續發放。」等語；所舉改制前臺北縣政府94年3 月22日北府地區字第0940159040號函（見本院卷第100 頁），係該府致改制前臺北縣五股鄉○○○自辦市地重劃會略以：「變更五股都市計畫（○○○地區細部計畫）（專案通盤檢討）案」業公告自94年3 月28日起發布實施，請該重劃會妥為自辦市地重劃業務之函文；而所舉改制前臺北縣五股鄉○○○自辦市地重劃會98年10月12日(98)五重字第612 號函及查估補償清冊（見本院卷第104 頁），除該函所載之查估作業時間（92年間），與上開重劃會公告所載之查估作業時間（93年間）有別外，亦無從確切證明該重劃會（尚非農地農用核發證明辦法規定之農業主管機關）已於93年1 月6 日被繼承人死亡時或可得認定之合理時間內，就該函所載新北市○○區○○○段○○○小段38-78 、38-79 、38-80 、38-21 、38-22 地號土地辦理實地會勘及查估地上物情形。況原告所舉上開資料，均係未經農業主管機關依循農地農用核發證明辦法之相關規定，踐行實地會勘等程序後審查屬實之資料，自亦難執為有利於原告之認定。
⒍原告所舉陽明山國家公園管理處98年9 月7 日營陽企字第09
80006030號函（見本院卷第114 頁）略載：「主旨：台端函詢臺北縣○○鎮○○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-
8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-2 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號等21筆土地於93年1 月是否屬農業用地乙節，復如說明，請查照。說明：……三、另土地現場是否實際作農業使用，須由主管機關邀集相關單位會勘後方能確認。」等語；所舉陽明山國家公園管理處98年9 月14日營陽企字第0980006258號函（見本院卷第118 頁）略載：「主旨：
台端函詢臺北縣○○鎮○○○段87-1、87-2、87-3、101-1、101-8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-2 、215-
1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、
317 、317-1 、345 地號等21筆土地使用情形乙案，復如說明，請查照。說明：……二、依本處電腦查詢，上揭土地無違反國家公園法相關紀錄，至是否違反其他相關法令，請逕洽有關機關查詢。」等語。經查，陽明山國家公園管理處並非農地農用核發證明辦法規定之農業主管機關，且上開函文亦非農業主管機關依循農地農用核發證明辦法之相關規定，踐行實地會勘等程序審查後發給之農地農用證明書，自無從執為有利於原告之論據。
⒎由原告所提電子郵件（見本院卷第105 頁）可知，原告提出
之照片（見本院卷第106-113 頁），係大約在94年9 月間，於不確定地號土地所拍攝，無以證明93年1 月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。至原告所提航照圖及其上所附之地籍圖（見原證25號、本院卷第232-252 頁、第263-265頁）、照片（見本院卷第253-260 頁）等，亦僅呈現系爭土地大概的地形地貌，尚無從以之確切證明系爭土地於93年1月6 日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。
⒏綜上，原告所提事證，既無法確切證明系爭土地於繼承發生
時係作農業使用之農業用地，自未能據以主張自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。
㈥至於原告援引之其他最高行政法院判決，其所涉遺產稅事件
，或係在農業發展條例於92年2 月7 日修正公布之前的事件（亦即適用89年1 月26日修正公布之農業發展條例第39條之規定，不以農地農用證明書為唯一免徵遺產稅依據）；或其情形與本案情形有別，且均屬個案判決，亦無從援為有利於原告之論據。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告重核復查決定否准認列如附表所示土地之農業用地扣除額，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 黃玉鈴