臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1747號100年12月22日辯論終結原 告 徐萬興訴訟代理人 許祺昌會計師
鍾典晏 律師陳伯翰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）
宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年8月18日台財訴字第10000300330 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為楊梅○○醫院負責人，該醫院民國89年間給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計新臺幣（下同）31,327,984元，短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被告查獲，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,031,555 元及39,327元分別處1 倍及3 倍之罰鍰合計1,149,
500 元（1,031,555 ×1 ＋39,327×3 ，計至百元）。原告對罰鍰不服，循序提起行政救濟，經被告以96年5 月25北區國稅法二字第0960018353號復查決定及財政部以96年8 月10日臺財訴字第09600306900 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，嗣經本院以97年12月16日96年度訴字第3259號判決將訴願決定及原處分均撤銷，由被告於刑事法律處罰部分確定後另為適法之處分。嗣原告經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，被告重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補報補繳1,031,555 元及39,327元分別處1 倍及2 倍之罰鍰計1,110,209 元。原告申請復查，經復查決定駁回，提起訴願亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠緣原告於89年間擔任楊梅○○醫院院長乙職，因遭被告認定
原告涉及短漏報扣繳稅款致漏繳稅款，遭被告認定原告違反所得稅法第88條、第92條及第144 條第1 項規定，裁處原告罰鍰1,110,209 元。原告不服，為此依法提起本件訴訟。
㈡緩起訴處分與不起訴處分之性質並不等同，故若緩起訴處分
本身有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，當無財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號（下稱96年函釋）適用之餘地，即被告就系爭罰鍰仍應回歸一行為不二罰原則：
⒈按96年函釋所闡述，行為人之違法行為若經檢察官為緩起訴
處分時，行為人等同未受刑事處罰，從而，行政機關仍得依行政法罰第26條第2 項規定裁處之。
⒉查96年函釋意旨將緩起訴處分視同不起訴處分之論據，僅片
言處遇措施不等同於刑罰，卻未見其不等同之說理及涵攝過程。實則，緩起訴處分與不起訴處分性質並不等同，此由該制度之立法目的、猶豫期間及附條件之實質刑罰性等差別可證。就立法目的言，由於近代刑事政策改採教育刑、目的刑主義等特別預防觀點，並配合解決法院審理負擔問題，故另行制訂緩起訴處分制度此一介於起訴及不起訴間之緩衝制度，以擴大檢察官對案件之裁量權，以避免過去起訴或不起訴制度全有全無之弊，檢察官自此可以針對非重罪之案件，作成緩起訴處分，以適度減輕訟源。就猶豫期間設計之目的言，緩起訴處分確定後，尚須經過緩起訴期間後，始能發生與不起訴處分確定相同之「一事不再理」效力。而在「緩起訴期間」，受處分人隨時可能因另犯他罪，或因未履行檢察官所指示之負擔等原因而遭檢察官撤銷緩起訴，而必須重行偵查程序。換言之，若該指示或負擔確如96年函釋所稱僅為一種特殊的處遇措施，而非刑罰，則為何當行為人未履行其應遵守之事項時，檢察官仍得起訴請求審判而以判決形式強制行為人履行；就附條件之實質刑罰性言，按檢察官為緩起訴處分時，得命被告於一定時間內完成「特定指示或負擔」，例如道歉、向公益團體支付一定金額、向公益團體服義務勞務等。其中，向公益團體支付一定金額、向公益團體服勞務等相關處遇措施，實質上與刑法第33條之罰金或同法第41條易服社會勞動並無二異，同樣會對行為人之人身自由及財產權產生相當程度的剝奪。
⒊再者，檢察官所為附條件之緩起訴處分，當與實質刑罰無異
。實務上常見同一酒駕行為，刑案部分先經檢察官作成緩起訴，檢察官通常會命被告履行一定之負擔，例如捐款或社區義務服務，嗣後監理所再依道路交通管理處罰條例第35條第
1 項第1 款之規定科處行政罰。就此，高等法院實務常以監理所之罰鍰處分違反一事不二罰原則應予撤銷，有台灣高等法院98交抗字第2209號、97年交抗字第607 號等裁定可參。
⒋承上所述，96年函釋之適用範圍當應依合法性解釋予以限縮
，即僅當該緩起訴處分並未附有任何特定指示或負擔時，則該緩起訴處分或可視同不起訴處分；惟若緩起訴處分附有特定指示或負擔時，則該附條件既與實質刑罰無異，則依行政罰法第26條第1 項規定，行政機關當不得再重複而為行政罰，否則即與一行為不二罰原則有違。
㈢附條件緩起訴究屬實質刑罰與否，實務學說多所爭議，故被
告以「特殊處遇措施」為由，否定該附條件緩起訴並非刑罰，似嫌速斷：
⒈依法務部行政罰法資訊小組第1 次會議記錄及第5 次會議紀
錄可知，第1 次會議記錄雖作成緩起訴處分宜視同不起訴處分之結論，惟該結論並未被各地方法院所認同，致使判決結果多岐，故法務部於95年12月22日再度召開第5 次會議，研議是否仍予維持該結論，查其研議結論仍是肯否二說並陳，並無一致之意見。按否定說所持主要理由為，緩起訴程序並非依罪刑法定主義及刑事法律正當程序運作之一環，故案件未經法院判決有罪，即屬未經刑事法律處罰，從而，附條件緩起訴自非屬實質刑罰；而肯定說則認為，附條件緩起訴對被告財產、自由等權利產生干預或不利之效果，且該制度係為代替檢察官發動起訴程序而設，當有替代刑罰之效果，自屬實質刑罰無疑。
⒉承上可知，不論肯定說或否定說皆有其立論依據，因此，當
應回歸立法目的檢視，查我國刑事訴訟程序自91年由職權進行主義改採改良式當事人進行主義，為避免法院負荷過重，故引入該制度以使輕罪案件得於偵查程序終結，換言之，為節省司法資源，採權宜之計委由檢察官自為司法處分，而終結案件。從而，否定說所認為刑事法律正當程序等語，將嚴重降低人民使用緩起訴制度之意願，而與立法初衷有違。依刑事訴訟法第253 條之2 第2 項規定，檢察官命被告遵守或履行第1 項第3 款至第6 款之事項，應得被告同意；故若人民事先知其接受檢察官之緩起訴處分後仍將併受行政機關所為之處分，則將導致人民寧願選擇進入法院審理程序，以避免一行為二罰之困境。
⒊再者，刑法第33條及第34條所規定之主刑與從刑，與刑事訴
訟法第253 條之2 規定，檢察官得課以被告履行一定負擔之義務本質相同，皆係對被告財產、自由等權利產生干預或不利之效果，故緩起訴之附條件處分當屬實質刑罰無疑。詳言之，刑法雖將人民侵害法益之法律效果，依應報思想及預防思想略分為刑罰及保安處分，且為避免短期自由刑之流弊，刑罰部分並設有替換機制，得將徒刑或拘役折算為罰金或社會勞動或訓誡（刑法第41條、第42條及第42條之1 參照），此等規定，不僅與檢察官得對被告所為之指示或負擔之內容有異曲同工之處，且同樣對被告造成人身拘束及財產剝奪的法律效果及高度的心理壓制作用，此有刑事訴訟法第253 條之2 之立法理由；第3 項「…第1 項第3 款至第6 款之各該應遵守事項，因課以被告履行一定負擔之義務，人身自由及財產將遭拘束，且產生未經裁判即終局處理案件之實質效果，自應考慮被告之意願，增列第2 項前段；又為求檢察官處分得以貫徹及有效執行，自宜使第1 項第3 款、第4 款會被告為一定給付之處分得為民事強制執行之執行名義，以符合公平，增列第2 項後段。」可參。
⒋故被告所稱檢察官為緩起訴處分係一種特殊的處遇措施，並
非刑罰云云，依前述立法目的及法律效果以觀，將兩者之割裂適用之論述，仍有未能自圓其說之處，而稍嫌速斷；又前述兩次會議結論及法務部回覆鈞部函文皆僅為暫時性結論，且該結論係於96年2 月作成，距今已有相當時日，而法務部是否已另有不同見解，被告所持理由迄今是否仍有適用，不無疑義。緩起訴之附條件處分名義上雖非刑法所定刑罰種類，然事實上已對受處分人之名譽、心理及財產生有相當制約當無疑義，故本案當有行政罰法第26條第1 項規定之適用，即被告不應再處以原告漏未扣繳稅款之行政罰，方為適法。㈣縱本案緩起訴處分之所附條件非屬刑罰之一種，但亦為行政
罰鍰之一種，仍有一事不二罰原則之適用；進而，本案系爭罰鍰處分仍應撤銷，或扣除上訴人依緩起訴處分意旨所繳納之金額。按「…除處罰之性質與種類不同，必須採不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。…」司法院釋字第503 號明文揭示在案。次按臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號處理「行為人果因酒醉駕車行為遭緩起訴處分並附條件為捐款命令，行政機關是否得對同一行為逕課予行政罰鍰」之爭議，該座談會於研討結論認為：「行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰。不罰之理由有認為緩起訴處分並附條件為捐款命令是刑事處分；亦有認為因未經法院裁判所為之處罰非刑事處分，但捐款行為具行政罰鍰的性質，故行政機關不得再就同一行為課以行政罰鍰。」經查，本件原告所受緩起訴處分條件為須向公益機關支付50萬元及因舉辦5 場義診支付費用約530 萬元，縱非屬刑罰，亦具有行政罰鍰之性質，承此，原判決未將本案緩起訴處分所附條件，認定為具行政罰鍰性質，亦有不當適用一事不二罰原則，即有違反前揭大法官解釋之要求，而有違背法令之處。㈤緩起訴之附條件處分縱非實質刑罰或行政罰，亦難謂該特殊
處遇措施不具有裁罰性效果，從而，被告裁罰前，應衡量原告已按刑事規定受罰之情事，應受責難程度業已降低，因而減少行政裁罰罰鍰金額，方符行政程序法第10條、行政罰法18條規定，否則即有裁量怠惰之違法情事。
⒈按行政程序法第10條、行政罰法第18條第1 項及財政部98年
12月8 日台財稅第000000000000號令修正裁罰倍數參考表中使用須知，被告對裁罰享有行政裁量之餘地（最高行政法院99年判字第842 號判決亦同此意旨）。次按「逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1 倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。」業經最高行政法院100 年判字第1848號判決在案。
由是可知，「行政法上義務行為應受責難程度」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人再受責難之必要性，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之惟一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，違反行政程序法第10條，構成裁量濫用權力之違法。
⒉故被告逕以裁罰倍數參考表為惟一裁量依據，處以原告1,11
0,209 元罰鍰，顯未考量前述緩起訴之附條件處分已課與原告約當罰緩之負擔，實已過度侵害原告之權益。原告主觀上並無犯意，蓋系爭短扣繳稅額之發生，係原告與被告對於給付醫師所得之定性見解不同所致；甚者，原告之認知錯誤結果，被告亦非無過失，蓋被告亦曾就原告申請所得定性部分予以核備，致使原告誤認其已依法行事。按檢察官之為緩起訴理由，係認為「…醫院，設立後，提升桃園縣內之醫療照護水準，使桃園縣內地區人民無須千里迢迢前往台北地區就醫，貽時誤機，且醫療水準聲名遠播國外，對台灣醫療水準形象，亦有所挹注，凡此，咸對社會貢獻甚多，此復有卷附相關感謝狀、網路列印之登載事項等為憑，且事後被告…等亦已依法補稅…」，故考量刑法第57條規定及公共利益之維護，認課以原告罰鍰及義診為已足，以符罪責相當原則。又查本案緩起訴之附條件處分，係要求原告向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5 場，自其裁罰性法律效果以觀，50萬元部份實與刑法第33條第第5 款之罰金刑相當；舉辦義診部分則與刑法第33條第3 款或第4 款及同法第41條第2 項之易服社會勞動規定相當。不料，被告卻無視原告就短報短繳稅額行為已受刑事裁罰且已履行刑事制裁之情況，已無再受責罰之必要性。卻仍僅依據裁罰倍數參考表，接續就該同一行為重新處以鉅額之行政罰，不僅與行政罰法第18條之規範意旨不符，亦與同法第10條有違，構成裁量怠惰，而有違法侵害人民權利之處。
㈥再退步言之，被告作成罰鍰時，未曾審酌原告因緩起訴處分
作成所受「資力」影響，卻逕以裁罰倍數參考表為依據，違反行政罰法第有裁量怠惰之違法。
⒈參諸最高行政法院100 年度判字第1848號判決理由，可知，
「資力」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人之資力影響，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之惟一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，構成裁量濫用權力之違法。
⒉經查，原告因緩起訴處分支付金額及提供勞務，致有530 萬
元之支出，資力已受影響。惟被告作成本件不法稅捐罰鍰，未曾審酌原告所受緩起訴處分對於原告資力所生影響，卻逕以裁罰倍數參考表作成本件罰鍰之惟一依據，顯與前開最高行政法院所示相違，違反行政罰法第18條，構成裁量濫用權力之違法。
㈦退萬步言，縱認本案得處行政罰，仍應依日前公布之「行政
罰法」原告所支付金額及提供勞務所生費用應於被告裁處之罰鍰額度內全數扣抵：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第48條之3 所規定。其立法理由謂「租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」參之最高行政法院89年9月份第1 次庭長法官聯席會議決議，可知稅捐罰鍰之裁處時點及於行政訴訟之判決。是以，於鈞院判決作成前，被告裁處原告罰鍰之相關法律若有變更時，鈞院應改為適用最有利原告人之法律。
⒉再按「第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公
庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」為修正後行政罰法第26條第3 項所明定。稅捐稽徵機關作成稅捐罰鍰，同時須適用行政罰法第26條，所作成之稅捐罰鍰，始為適法。
是以，行政罰法第26條當為稅捐稽徵法第48條之3 及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議所及。再者，於修正前之條文未允人民就所支付金額及提供勞務所生費用於稅捐罰鍰內扣抵，但修正後之現行條文允許。由是可知，修正後之現行條文為最有利於納稅義務人之條文。又「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」業經修正後行政罰法第45條第3 項所明定，其所謂「裁處」之時點，基於前開決議為體系解釋，亦及於鈞院於本案之判決。由此益證鈞院應適用修正後之行政罰法第26條第3 項。
⒊經查，本件檢察官所作成緩起訴處分已命原告「應於緩起訴
處分確定後6 個月內，向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元」、「所領導之天晟醫療集團應於緩起訴處分書確定後1年內，配合本署觀護人，舉辦義診5 場。」並於98年11月11日確定，經檢察署函文估計每場次費用約須106 萬，5 場合計530 萬元。雖被告作成原罰鍰處分時，前開行政罰法第26條修正案尚未經立法院通過。惟原告向鈞院起訴之時，前開條文業已修正通過，是依據稅捐稽徵法第48條之3 最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議及行政罰法第45條第3 項，鈞院所應適用之法律乃係最有利於原告之修正後行政罰法第26條第3 項，應允原告就前述所支付金額及提供勞務所生費用，於被告裁處之罰鍰額度內扣抵之。職是，被告裁處原告之罰鍰數額為1,110,209 元，惟原告向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，原告獨資經營○○醫院於99年度舉辦二次義診，雖以○○醫院名義之之，實際費用由原告承擔，所生費用684,259 元（包括健康檢查項、人事成本、交通車租金、衛生紙、餅乾、早餐及午餐等），合計原告因履行緩起訴條件支出費用合計1,184,259 元，依修正行政罰法第26條第3項被告之罰鍰數額可全數扣抵。
㈧綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告係○○醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣
繳義務人，該醫院89年間給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，原經被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰，合計1,149,
500 元。（1,031,555 ×1 ＋39,327×3 ，計至百元）。原告就罰鍰不服，復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第3259號判決訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰處分）均撤銷（原卷第26
7 頁），其理由略以，「……前揭臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211 號緩起訴處分書（即第2 次緩起訴處分），僅認定原告於90年至93年間，幫助楊梅○○醫院之醫師漏報所得52,993,936元，逃漏稅額5,299,393 元等事實，未論及其於89年間之犯罪事實，有上開緩起訴處分書附卷可稽。但查，關於原告89年間漏報楊梅○○醫院之醫師所得及逃漏稅額之事實部分，原屬上開檢察官應行偵查之範圍，有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書即第1 次緩起訴處分可資比對，該部分未經95年度偵續字第211 號緩起訴處分所認定，且事後該緩起訴處分業經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回續行偵查，顯然仍處於偵查階段，是否起訴尚屬未明，自不符行政罰法第26條第2 項所規定『行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。』之要件甚明，被告並不能就此部分事實為行政裁罰。」。嗣查得原告因同時另涉及違反商業會計法等刑事罪責，經桃園地檢署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，緩起訴期間為2 年，應於處分確定日起6 個月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，1 年內舉辦義診5 場，該處分已於98年11月11日確定，經被告重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,031,555 元及39,327元分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,110,209 元，原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
㈡原告係○○醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所
得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經桃園地檢署檢察官予以緩起訴處分確定，有緩起訴處分書（原卷第237 頁）及桃園地檢署98年8 月28日以97年度偵續一19字第46292 號函（原卷第238 頁）可稽，本件原告89年度短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，為其所不爭，且有逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書（原卷第45、47、49、51頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原卷第44、46、48、50頁）及薪資所得扣繳稅額繳款書（原卷第64、65頁）等資料影本附卷可稽，違章事證明確，自應受罰。
㈢原告雖主張緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同
已對原告課以實質刑罰，被告再處以罰鍰，違反一行為不二罰原則云云，惟依法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見：「……檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第
253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」顯見緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，另參酌最高行政法院
100 年度判字第114 號號判決理由略以，又刑事訴訟法第25
6 條……第260 條……依上開規定可知，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。至於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。本件裁罰處分參據修正後所得稅法第114 條第1 款及裁罰倍數參考表規定，按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,031,555 元及39,327元分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,110,209 元，復查、訴願決定遞予維持並無不合等語。
㈣本件並無100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條之適用
，此依同法第45條第3 項反面解釋即明。又原告主張行政罰法既有修正，應依稅捐稽徵法第48條之3 規定「從輕從新」，適用法律，惟原告違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114 條第1 款規定裁罰，據以裁罰之法律並未變更，尚無適用稅捐稽徵法第48條之3 規定情形。至於是否依行政罰法第18條規定辦理乙節，查原告故意幫助他人逃漏稅，漏稅金額龐大，違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，對於違章情形重大者得加重其罰，本件依倍數表，僅按短扣稅款於期限內及未於期限內分別處1倍及2倍罰鍰，未予加重處罰，已屬適切裁罰。
㈤綜上論述：原處分及訴願決定，並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要之事實，有被告中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函、桃園地檢95年度偵字第6406號緩起訴處分書、桃園地檢97年度偵續一字第19號緩起訴處分書、桃園地地察99年6 月4 日桃檢堂來97偵續一19字第46292 號函及桃園地院檢察署99年2 月26日桃檢堂觀字第0000000000函、原告扣繳登記查詢（原處分卷前半部頁166）、違章案件繳款書（原處分卷前半部頁71）、原告各類所得扣繳稅額繳款書及薪資所得扣繳稅額繳款書（原處分卷前半部頁65）、逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書（原處分卷前半部頁51）、北機組95年3 月6 日電防八字第0950100770
0 號函（原處分卷後半部頁185 ）、違章案件簽報單（原處分卷後半部頁178 ）、○○醫院漏報所得明細表（原處分卷後半部頁170 ）、被告所屬楊梅稽徵所95年12月5 日北區國稅楊梅二字第0950004109號函（原處分卷前半部頁11）、裁處書及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。被告以原告係天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該醫院89年間給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,110,209 元（1,031,555 ×
1 ＋39,327×2 ）。原告就罰鍰不服，循序提起本件訴訟，主張略以：本件緩起訴處分有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，被告裁處系爭罰鍰違反一行為不二罰原則。附條件緩起訴究屬實質刑罰與否，多所爭議，被告以「特殊處遇措施」為由，否定該附條件緩起訴並非刑罰，似嫌率斷。退步言，緩起訴處分之附條件處分非屬刑罰之一種，但亦為行政罰鍰之一種，仍有一行為不二罰原則之適用。本案系爭罰鍰處分仍應撤銷或扣除原告依緩起訴處分意旨所繳納之金額及履行緩起訴處分條件所支出之費用。緩起訴支付條件處分縱非實質刑罰或行政罰，亦難謂該特殊處遇措施不具裁罰性效果，被告應衡量原告已按刑事規定受罰之情事，應受責難程度業已降低，因而減少行政裁罰罰鍰金額，方符行政罰法第18條規定。縱認本案得裁罰，應適用100 年11月23日修正公布施行之行政罰法規定，允就原告依緩起訴內容所支付之金額及提供義務所生費用，於系爭罰鍰數額內扣抵等語。被告則以前詞置辯，爰就系爭罰鍰處分是否違誤，審酌如下。
五、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、……」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、……，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。
」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。（98年5 月27日前後段分別修正為裁處1 倍以下、3 倍以下之罰鍰。而依98年12月8 日財政部台財稅字第09800584140 號令頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦明定已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下、超過20萬元者，依序裁處0.
5 、1 倍之罰鍰；又未於限期內補繳該稅額在20萬元以下者，則裁處2 倍之罰鍰) 」行為時所得稅法第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段、第114 條第
1 款分別定有明文。查原告為楊梅○○醫院負責人，就該院89年間給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，未依上開規定辦理扣繳，短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，而原告經營醫院業務已有多年，自應明瞭相關稅務規範，竟短報受僱醫師薪資所得，顯具有違章之故意，自應受罰。被告按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,110,209 元（1,031,555 ×1 ＋39,327×2 ，計至百元），即非無據。
六、關於原告業經桃園地檢署檢察官作成附條件之緩起訴處分，系爭罰鍰是否違反一事不二罰？本件是否適用修正後行政罰法第26條第3 項規定，予以扣抵？經查：
㈠查桃園地檢署檢察官於98年8 月28日，以97偵續一字第19號
對原告作成附條件緩起訴處分，緩起訴處分條件為「緩起訴期間2 年，應於緩起訴處分確定後6 個月內，向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元。」原告並應與同一醫療集團成員張金統、張育美、林世惟等共4 人，於緩起訴處分確定後1 年內，配合桃園地檢署觀護人，舉辦義診5 場，有緩起訴處分書（見本院卷65）及該署桃檢堂來97偵續一19字第46292 號回函（見原處分卷頁238 ），在卷可憑。
㈡按100 年11月8 日修正前之行政罰法第26條規定：「（第1
項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」嗣100 年11月23日公布施行（註：自同月25日起生效）之修正行政罰法第26條規定：「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「（第3 項）第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」「（第4 項）前項勞務扣抵罰鍰之金額，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算。」「（第5 項）依第2 項規定所為之裁處，有下列情形之一者，由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之，已收繳之罰鍰，無息退還：一、因緩起訴處分確定而為之裁處，其緩起訴處分經撤銷，並經判決有罪確定，且未受免刑或緩刑之宣告。二、因緩刑裁判確定而為之裁處，其緩刑宣告經撤銷確定。」㈢揆諸行政罰法第26條第1 項規定未經立法院於100 年11月8
日修正；再按刑事訴訟法第253 條之1 至第253 條之3 規定之緩起訴處分制度，乃參考外國起訴猶豫制度及附條件及履行期間之暫不提起公訴制度，賦予檢察官就死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，得依職權予以緩起訴處分，俾司法資源有效運用，復可填補被害人之損害，並有利被告或犯罪嫌疑人之再社會化，兼具犯罪特別預防等目的，核其性質乃附條件之便宜不起訴處分，實質發生不追訴被告刑事責任之效果，殊難謂被告已受刑事處罰（最高行政法院100 年度判字第114 號及100 年度判字第1700號判決意旨參照）。至於檢察官為緩起訴處分並課以被告應支付緩起訴金額或提供義務勞務時，固係檢察官以公權力課以刑事被告為一定負擔之特殊處遇措施，但因檢察官不具刑事審判權，無從對被告為刑事處罰，且緩起訴處分所附之特殊處遇，亦非行政法所定違規行為之責任效果，殊難強解其屬於刑事處罰或行政處罰；況檢察官非得刑事被告之同意亦無從強制其負擔（參見刑事訴訟法第252 條第2 項之規定），尤不能認其具處罰之性質。是以對照前引修正前後之行政罰法第26條第2 項規定，修正前雖僅規定「前項行為如經不起訴處分……者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」而於修正後，始增列「緩起訴處分」及其他項目，但緩起訴處分非刑事處罰，亦非對違章行為之行政裁處，乃法理所當然，向為最高行政法院採行之見解，已如前述，故修正規定予以增訂，不過為避免爭議，而將原屬法理，並為最高行政法院採行之實務見解予以明文化，是以緩起訴處分屬性之認定，並不因修正前後規定而不同，故原告僅以系爭罰鍰處分於附條件緩起訴處分後作成，違反一事不二罰，並不可採。
㈣次按行政罰法第45條規定「（第1 項）本法施行前違反行政
法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。（第3 項）本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」則修正前應受行政罰之處罰且經裁處者，自無適用餘地；曾經裁處，尚無因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行前已經裁處者，亦非適用範圍。查
100 年11月23日修正公布施行之惟修正後行政罰法第26條第
3 項固規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經緩起訴處分確定且經命支付緩起訴金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於行政裁處之罰鍰內扣抵之。按行政罰法第45條第3 項之規定，須行為經緩起訴處分確定，而未經行政罰之裁處，或曾經裁處，但經訴願、行政訴訟或其他救濟程序撤銷，而於修正施行後重新裁處者，始有上開規定之適用。易言之，修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，亦無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。再觀行政罰法第45條修正條文說明「本法修正施行前，一行為同時同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。」本件原告既有違反扣繳義務之違規行為，經檢察官緩起訴處分確定在案，並受系爭罰鍰之行政裁處，不符合行政罰法第45條第3 項規定，原告主張扣抵，為不可取。
㈤再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」稅捐稽徵法第48條之3 固有明文。查本件原告違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114 條第1 款規定裁罰，據以裁罰之法律並未變更，尚無稅捐稽徵法第48條之3 規定情形。
七、按行政罰第18條第1 項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」本件行為時所得稅法第114 條規定「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『1 倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處『3 倍』之罰鍰。」於98年5 月27日前後段分別修正為裁處『1 倍以下」、『3 倍以下』之罰鍰。系爭99年12月29日裁處書（處分卷頁358 ）就罰鍰計算方式載「應扣未扣或短漏扣繳稅額1,031,555 元×1 倍＋39,327元×2 倍＝1,110,209 元」依有裁罰2 倍情形，即適用98年5 月27日修正後規定，參以復查決定（見復查決定第2 頁）及訴願決定（見訴願決定第2 頁）均載明適用98年5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款規定，可見裁罰書適用法條載「……，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……按修正後應按應扣未扣或短扣之稅額處
3 倍之罰鍰。」均漏載「以下」二字，但無妨礙於裁罰之正確性。
查原告連續自90至94年，幫助他人逃漏稅款，長達5 年，其中系爭89年給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，金額不小，情節重大；檢察官緩起訴條件命原告向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，並非每年支付50萬元，原告應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3 人共同配合舉辦
5 場義診，而由原告單獨為之，原告總共參與5 場，至多5天；查原告自76年開始執業醫師，80年間購買○○醫院擔任院長等（原處分卷頁137 ），且為獨資，依系爭年度法務部調查情形，估算○○醫院醫師所得月薪有數十萬元（原處分卷頁142 至170 ），則原告應有相同水準，被告陳稱綜合上情考量原告違章情節重大者，本得加重其罰，參緩起訴條件及原告履行緩起訴條件並不影響原告資力等一切情形，按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,110,209 元（1,031,555 ×1 ＋39,327×2 ），無違上開規定，核屬適切，是本件裁罰尚無未依行政罰法第18條規定辦理，有無裁量怠惰，而構成裁量濫用權力之違法情形。又財政部正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用需知」第4 點復規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟本件合於稅法規定之裁罰範圍，並無加重或減輕情形，自無於審查報告敘明其加重或減輕之理由之必要。
八、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱