臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1748號101年5 月10日辯論終結原 告 徐萬興訴訟代理人 許祺昌 會計師
鍾典晏 律師陳伯翰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍（兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年8月18日台財訴字第10000302370 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係天成醫院負責人，該醫院民國（下同）90年間給付訴外人孔憲鍇等37人薪資合計新臺幣（下同）35,657,409元，短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）及被告查獲，經審理違章成立，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885 元及38,675元分別處1倍及3 倍之罰鍰合計1,359,900 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第586 號判決，將訴願決定及復查決定及系爭裁罰處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告查得原告因同時另涉及違反商業會計法等刑事罪責，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，緩起訴期間為2 年，應於處分確定日起6 個月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，1 年內舉辦義診5 場，該處分已於98年11月11日確定，被告乃依判決撤銷意旨，重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885 元及38,675元分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,321,235 元。原告仍不服，申請復查，經被告100 年5 月27日北區國稅法二字第1000012251號復查決定未獲變更（下稱原處分），復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵續一字第19號緩起訴處分所附之條件，可否扣抵本件原處分之罰鍰？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、緩起訴之附條件處分縱非實質刑罰或行政罰，亦難謂該特殊處遇措施不具有裁罰性效果，從而，被告裁罰前，應衡量原告已按刑事規定受罰之情事，應受責難程度業已降低，因而減少行政裁罰罰鍰金額，方符行政程序法第10條、行政罰法18條規定，否則即有裁量怠惰之違法情事。
⑴按行政程序法第10條暨行政罰法第18條，行政機關作成
行政罰，若未衡量違反義務人應受責難程度，屬裁量怠惰。依財政部98年12月8 日台財稅第000000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」( 下稱裁罰倍數參考表) 中使用須知定有明文。換言之，被告對裁罰享有行政裁量之餘地（最高行政法院99年判字第84
2 號判決亦同此意旨）。由是可知，「行政法上義務行為應受責難程度」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人再受責難之必要性，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之惟一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，違反行政程序法第10條，構成裁量濫用權力之違法。
⑵故被告逕以裁罰倍數參考表為惟一裁量依據，處以原告
1,321,235 元罰鍰，顯未考量前述緩起訴之附條件處分已課與原告約當罰緩之負擔，實已過度侵害原告之權益，謹分述理由如下：
①原告主觀上並無犯意，蓋系爭短扣繳稅額之發生，係
原告與被告對於給付醫師所得之定性見解不同所致；甚者，原告之認知錯誤結果，被告亦非無過失，蓋被告亦曾就原告申請所得定性部分予以核備，致使原告誤認其已依法行事。
②按檢察官之為緩起訴理由，係認為「……醫院，設立
後，提升桃園縣內之醫療照護水準，使桃園縣內地區人民無須千里迢迢前往台北地區就醫，貽時誤機，且醫療水準聲名遠播國外，對台灣醫療水準形象，亦有所挹注，凡此，咸對社會貢獻甚多，此復有卷附相關感謝狀、網路列印之登載事項等為憑，且事後被告……等亦已依法補稅……」，故考量刑法第57條規定及公共利益之維護，認課以原告罰鍰及義診為已足，以符罪責相當原則。
③又查本案緩起訴之附條件處分，係要求原告向桃園縣
觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5 場，自其裁罰性法律效果以觀，50萬元部份實與刑法第33條第第5 款之罰金刑相當；舉辦義診部分則與刑法第33條第3款或第4 款及同法第41條第2 項之易服社會勞動規定相當。
④不料，被告卻無視原告就短報短繳稅額行為已受刑事
裁罰且已履行刑事制裁之情況，已無再受責罰之必要性。卻仍僅依據裁罰倍數參考表，接續就該同一行為重新處以鉅額之行政罰，不僅與行政罰法第18條之規範意旨不符，亦與同法第10條有違，構成裁量怠惰，而有違法侵害人民權利之處。
２、再退步言之，被告作成罰鍰時，未曾審酌原告因緩起訴處分作成所受「資力」影響，卻逕以裁罰倍數參考表為依據，違反行政罰法第有裁量怠惰之違法。
⑴依據行政罰法第18條規定暨最高行政法院100 年判字第
1848號判決意旨，可知「資力」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人之資力影響，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之惟一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，構成裁量濫用權力之違法。
⑵經查，原告因緩起訴處分支付金額及提供勞務，致有1,
184,259 萬元（詳如後述）之支出，資力已受影響。惟被告作成本件不法稅捐罰鍰，未曾審酌原告所受緩起訴處分對於原告資力所生影響，卻逕以裁罰倍數參考表作成本件罰鍰之惟一依據，顯與前開最高行政法院所示相違，違反行政罰法第18條，構成裁量濫用權力之違法。
３、承上，被告就原告已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款仍處以法定最高額度罰鍰，卻未於審查報告或裁罰處分敘明其裁處法定最高額罰鍰之具體理由，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知、最高行政法院100 年判字第2037號暨101 年判字第60號判決有違。
⑴參最高行政法院100 年判字第2037號判決暨101 年判字
第60號判決意旨，及財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點所明定，為被告作成本件稅捐裁罰時之依據。由是可認，稅捐機關作成法定最高額之罰鍰時，必須於審查報告或至少於裁罰處分中敘明具體理由，否則即與上開違章裁罰參考表及最高行政法院判決旨意有違。
⑵經查，被告稱「本件原告故意幫助他人逃漏稅，並違反
扣繳義務人之扣繳義務，連續長達五年，漏稅金額龐大，其違章情節重大……」云云，惟其不但未於原裁罰處分附具審查報告，其原處分書之審查報告書亦未附具為何裁處最高額度罰鍰之說明，且被告復未曾於裁罰處分中載明其所陳稱情事，是認被告違反前開違章裁罰參考表暨最高行政法院判決旨意，甚為明確。
４、承上，被告是否已審酌原告履行緩起訴處分附加條件對於行政罰法第18條「應受責難程度」及「資力」之影響，依行政程序法第114 條第1 項須於原告向行政法院起訴前補正，而不得追補，否則將與最高行政法院95年度裁字第2935號裁定、93年度判字第1624號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第452 號判決號判決暨本院92年度訴字第347號判決有違。
⑴被告裁罰時是否審酌原告履行緩起訴處分附加條件對於
行政罰法第18條「應受責難程度」及「資力」之影響，應以其裁罰處分及復查決定書所載內容為斷。
①參最高行政法院95年度裁字第2935號裁定、93年度判
字第1624號判決暨臺中高等行政法院97年度訴字第45
2 號判決、本院92年度訴字第347 號判決意旨，可知依據行政程序法第96條應於原處分載明者，須涵蓋「據以判斷行政機關已否正確適用法律之有關事實」以及「行政機關獲致結論之原因」，且依據行政程序法第114 條，於原處分應記載而未記載者，不因行政訴訟程序中答辯而為補正。
②經查，原處分（復查決定）之事實部分僅載有「申請
人係天成醫院負責人，該醫院90年間給付孔憲鍇君等37人薪資合計新臺幣（下同）35,657,409元，短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經法務部調查局北部地區機動工作組及本局查獲，通報本局楊梅稽徵所，限期責令申請人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經本局處罰鍰1,359,900 元。
申請人不服，申請復查」等語，被告於其答辯中援引90年度事件答辯狀中所載「故意幫助他人逃漏稅」、「連續長達五年」、「漏稅金額龐大」等據以判斷其已否正確適用法律（本案中即為行政罰法第18條）之有關事實及行政機關獲致結論之原因。惟於原處分書中，被告卻僅載明其係依據稅捐稽徵法第114 條為處罰，未曾載明其援用行政罰法第18條據以加重責任。
是認，原處分違背行政程序法第96條至為灼然。
③再者，依據前開行政程序法第114 條暨判決意旨，被
告於答辯狀或於行政訴訟程序中，由本院發問或告知，使被告為充分陳述、敘明或補充，皆不能補正其違背行政程序法第96條之情事；其所為之陳述、敘明或補充，亦不得為審判依據。
⑵本件被告據以加重原告責任之因素，已變更行政處分之
同一性，縱依最高行政法院100 年判字第1630號判決之見解，仍不允其於訴訟上為理由追補。參最高行政法院
100 年度判字第1630號判決意旨，行政處分之同一性為理由追補之限制。另查裁量處分之理由須於行政處分上載明，否則，未曾於處分載明其裁量理由時，即不得再於訴訟上追補；其於處分上所載裁量斟酌有所瑕疵時，於訴訟上為裁量理由之補充時，致使行政處分之本質已有所變，亦非屬同一處分，依據前開最高行政法院判決，亦不得追補。
⑶退步言之，縱認本院允認被告得為行政罰法第18條裁量
因素之追補，亦應認被告於理由追補日，撤銷原處分而作成新處分。則新處分即應依據現行行政罰法第45條，應就原告支付緩起訴處分條件之金額及提供義診之費用，依現行行政罰法第23條第3 項，於被告所作成之處分予以扣抵，始為適法。
５、縱認本案得處行政罰，仍應依日前公布之行政罰法，原告所支付金額及提供勞務所生費用應於被告裁處之罰鍰額度內全數扣抵。
⑴依據稅捐稽徵法第48條之3 暨最高行政法院89年9 月份
第1 次庭長法官聯席會議決議，稅捐罰鍰之裁處時點及於行政訴訟之判決。是以，於本院判決作成前，被告裁處原告罰鍰之相關法律若有變更時，本院應改為適用最有利原告之法律。
⑵修正公布後行政罰法第26條第3 項為現行法律，且最有
利於納稅義務人。按稅捐稽徵機關作成稅捐罰鍰，同時須適用行政罰法第26條，所作成之稅捐罰鍰，始為適法。是以，行政罰法第26條當為稅捐稽徵法第48條之3 及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議所及。再者，於修正前之條文未允人民就所支付金額及提供勞務所生費用於稅捐罰鍰內扣抵，但修正後之現行條文允許。由是可知，修正後之行政罰法第26條第3 項現行條文為最有利於納稅義務人之條文。
⑶承上，「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第
3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」業經修正後行政罰法第45條第3 項所明定，其所謂「裁處」之時點，基於前開決議為體系解釋，亦及於本院於本案之判決。由此益證本院應適用修正後之行政罰法第26條第3 項。
⑷雖被告作成原罰鍰處分時，前開行政罰法第26條修正案
尚未經立法院通過。惟原告起訴之時，前開條文業已修正通過，是依據稅捐稽徵法第48條之3 最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議及行政罰法第45條第3 項，本院所應適用之法律乃係最有利於原告之修正後行政罰法第26條第3 項，應允原告就前述所支付金額及提供勞務所生費用，於被告裁處之罰鍰額度內扣抵之。職是，被告裁處原告之罰鍰數額為1, 321,235元，惟經原告所支付之金額及提供勞務所承擔費用合計1,184,259 元（詳如後述），被告之罰鍰數額可全數扣抵。
６、原告依行政罰法第26條第3 項，因緩起訴處分條件「所支付之金額或提供之勞務」之證據及其費用範圍如下：
⑴原告向桃園縣觀護人志工協進會支付500,000元。
⑵原告獨資經營天成醫院舉辦二次義診所生費用684,259元。
①天成醫院為原告獨資經營事業，原告所支付之義診費
用，均列報為原告執行業務費用，義診費用支出之財務上的不利益均由原告個人一人承受，應得自所受罰鍰中扣抵。
②按現行行政罰法第26條第3 項規定，惟其中「提供義
務勞務者」，並不限於違法行為人親自為之，凡經由其決策，並承擔費用者即屬之。否則，即係施加法律所無之限制，而與法律保留原則有違。
③經查，天成醫院乃係原告獨資經營，此由天成醫院之
醫療機構開業執照及綜合所得稅申報書可證。再者，99年度所舉辦二次義診，雖皆係以天成醫院為名義，惟實際上義診費用之支出，乃係由原告所承擔。此從原告99年度綜合所得稅申報書執行業務所得損益計算表，係將天成醫院之年度費用列入原告執行業務費用中，義診費用支出之財務上的不利益均由原告承受，應得自所受罰鍰中扣抵。綜上，天成醫院因義診支出之費用，實為原告個人一人因提供義務勞務所承擔之費用。
④承上，天成醫院舉辦二次義診所生費用，即原告因提
供義務勞務所承擔之費用，共684,259 元，下分述之：1.健康檢查項目：499,100 元。2.人事成本：135,
328 元3.衛生耗材費用：9,355 元。4.交通車租金：5,000 元。5.保險費：3,534 元。6.飲料、麵包：3,
240 元。7.衛生紙、香皂、麥片：19,877元。8.飲料、餅乾：520 元。9.蜜豆奶：3,515 元。10. 早餐：
3,030 元。11. 午餐：1,760 元。
⑶綜上，原告因履行緩起訴處分條件所支出之費用合計為
1,184,259 元，依據行政罰法第26條第3 項，皆應予以扣抵。
（二）被告主張之理由：
１、原告係天成醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官予以緩起訴處分確定，有緩起訴處分書及臺灣桃園地方法院檢察署98年8 月28日以97年度偵續一19字第46292 號函附卷可稽。
本件原告90年度短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，為其所不爭，且有逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資所得扣繳稅額繳款書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，自應受罰。原告雖主張緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，被告再處以罰鍰，違反一行為不二罰原則云云，惟依法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見，顯見緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，另參酌最高行政法院100 年度判字第114 號號判決理由，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。至於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。本件裁罰處分參據修正後所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885 元及38,675元分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,321,235 元。原處分、訴願決定遞予維持並無不合，請予維持。
２、本件原告89-93 年度製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助醫師逃漏個人綜合所得稅違反稅捐稽徵法事件，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官作成95年度偵字第6406號緩起訴處分書，再作成臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211 號緩起訴處分書。被告於96年3 月30日對被告裁處罰鍰1,359,900 元。惟上揭緩起訴處分經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回續行偵查。又原告不服被告之裁罰處分，申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第586 號判決，將復查決定及系爭罰鍰處分均撤銷。嗣被告查得臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分並於98年11月11日確定。被告再據以重新處罰鍰1,321,235 元。
３、依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條說明：緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處之。次依修正之同法第45條第
3 項規定反面解釋，100 年11日8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，並經行政裁處者不適用之。按同條修正理由四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。又依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則規定：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。依財政部85年8 月2日台財稅第000000000 號函釋，該規定對尚未裁罰確定之案件均有適用，又依財政部88年4 月27日台財稅第000000
000 號函釋，該條所稱「法律」，係指據以裁處之實體法律而言，即據以裁處之法律有變更時，應依該法第48條之
3 「從新從輕」原則予以適用法律。本件原告違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114 條第1 款規定裁處罰鍰，據以處罰之法律並未變更。是本件就行政罰法100 年11月23日修正並無適用稅捐稽徵法第48條之3 規定之情事。
４、本件原告故意幫助他人逃漏稅，並違反扣繳義務人之扣繳義務，連續長達五年，漏稅金額龐大，其違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，對於違章情節重大者得加重其罰，本件依上揭倍數表規定，僅按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處
1 倍及2 倍罰鍰，未予以加重處罰，已屬從寬處罰。
５、有關本件原告依緩起訴條件支付50萬元，並於89至93年度扣繳稅款罰鍰行政訴訟案件中皆主張扣抵，又91、92年度扣繳稅款罰鍰訴訟案件業經確定，則扣抵之主張是否有民事訴訟法第400 條規定既判力所及之效力？⑴按民法第334 條第1 項前段所規定，附金額給付條件之
緩起訴處分乃檢察官本諸職權為自由裁量刑事被告「金額支付」之法律效果，無強制執行力，刑事被告違反效果僅刑事緩起訴處分被檢察官撤銷，國家並不因此取得債權。況本件稅捐及緩起訴處分義務人皆為原告，原告對國家並無任何債權，難謂其得主張抵銷。
⑵又所謂「扣抵」，乃基於為加強人民權益之保護，避免
人民遭受雙重不利之對待所為之法律規定，如行政罰法第26條第4 項規定及所得稅法「兩稅合一」之規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東或社員依規定扣抵其應納之綜合所得稅，其適用自應依法律規定或公布實施日起，並無溯及既往問題。綜上，民事上抵銷與行政法上之扣抵乃不同概念，本件並無民事訴訟法第40
0 條第2 項經裁判之抵銷有既判力情事。
６、原告主張本件罰鍰應減除二場義診費用合計684,259 元乙節，按行政罰法第26條第4 項之規定，原告依緩起訴處分條件所為之義診，僅可就原告本人所行使義診之時數按每小時基本工資核算之。又原告依緩起訴處分條件實施義診，乃緣於其個人之非法幫助他人逃漏稅並違反所得稅法規定，與其執行業務無關，原告主張已將義診費用列於其99年度綜合所得稅申報天成醫院執行業務費用中，顯有違執行業務所得查核辦法。況依100 年11月23日修正公布之行政罰法第45條第3 項規定修正理由，可知修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，亦無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。
７、原告90年度扣繳稅款罰鍰事件，主張依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3 項規定，就臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分所繳納之50萬元及舉辦2 場義診支出費用於行政罰鍰中予以減除乙節，⑴依緩起訴處分書所示，原告應於緩起訴處分確定後6個
月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，並與張金統、張育美、林世惟所領導之天晟醫療集團應於緩起訴處分確定後1 年內配合檢察署觀護人舉辦義診5 場，原告是否如實履行，請向臺灣桃園地方法院檢察署查明。又原告所檢附之匯款回條聯中匯款人係天成醫院，按原告乃緣於其個人之非法幫助他人逃漏稅並違反所得稅法規定，經檢察官予以附條件緩起訴處分，與其執行業務無關，惟50萬元既為天成醫院給付，則不可視為原告個人給付，於本案行政罰鍰中減除。
⑵原告主張本件罰鍰應減除二場義診費用合計684,259 元
乙節，按行政罰法第26條第4 項規定，原告依緩起訴處分條件所為之義診，僅可就原告本人所行使義診之時數按每小時基本工資核算之。本件原告本人是否親自實施義診，時數為何？請併予查明。
８、原告係天成醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官予以緩起訴處分確定，有緩起訴處分書及臺灣桃園地方法院檢察署98年8 月28日以97年度偵續一19字第46292 號函可稽，本件原告90年度短報扣繳憑單給付總額12,825,597元及短扣稅款1,282,560 元，為其所不爭，嗣經被告所屬楊梅稽徵所95年12月5 日以北區國稅楊梅二字第0950004109號函通知原告應於95年12月20日前補報補繳，原告於期限內補申報扣繳憑單金額合計12,438,849元【逾期未申報386,748 元（12,825,597-12,438,849 ）】，補繳稅款合計1,282,56
0 元（溢繳38,675元），有逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資所得扣繳稅額繳款書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，自應受罰。原告雖主張緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，被告再處以罰鍰，違反一行為不二罰原則云云，惟依法務部96年2 月16日法律決字第096 0005671 號函意見，顯見緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，另參酌最高行政法院100 年度判字第114 號判決理由略以，又刑事訴訟法第256 條……第260 條……依上開規定可知，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。至於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。又依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條說明：緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處之，本件並無違反一事不二罰情事。
９、依100 年11月23日修正公布之行政罰法第45條第3 項規定反面解釋，100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，並經行政裁處者不適用之。按同條修正理由，可知修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，亦無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。又依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則規定：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。依財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋，該規定對尚未裁罰確定之案件均有適用，又依財政部88年4 月27日台財稅第000000000 號函釋，該條所稱「法律」，係指「據以裁處之實體法律」而言，即據以裁處之法律有變更時，應依該法第48條之3 「從新從輕」原則予以適用法律。本件原告違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114條第1 款規定裁處罰鍰，據以處罰之法律並未變更。是本件就行政罰法100 年11月23日修正並無適用稅捐稽徵法第48條之3 規定之情事。此見解亦為101 年度高等行政法院暨智慧財產法院法律座談會多數意見所採認。
10、至本件裁罰是否依行政罰法第18條規定辦理乙節，查本件原告89至93年間故意幫助他人逃漏稅，並違反扣繳義務人之扣繳義務，連續長達五年，短扣稅款6,370,275 元及短報扣繳憑單給付總額63,702,751元，金額龐大，其違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對於違章情節重大者得加重其罰；又檢察官緩起訴條件命原告向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，原告應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3 人共同配合舉辦5 場義診，查原告為天成醫院之獨資負責人，天成醫院集團旗下有數家醫院及公司，原告99年度所得有1 千餘萬元，其於99年度依緩起訴條件支付50萬元及舉辦2 場義診，對其資力並不生影響。又查原告檢附之匯款回條聯中匯款人係天成醫院，按原告乃緣於其個人之非法幫助他人逃漏稅並違反所得稅法規定，經檢察官予以附條件緩起訴處分，與其執行業務無關，惟50萬元既為天成醫院給付，且原告並將之列報於天成醫院之執行業務費用中，則不可視為原告個人給付於本案行政罰鍰中減除。又原告主張本件罰鍰應減除二場義診費用合計684,259 元乙節，按行政罰法第26條第4 項規定，原告依緩起訴處分條件所為之義診，僅可就原告本人所行使義診之時數按每小時基本工資核算之，惟原告已自承並未親自實施義診，本件即無勞務扣抵罰鍰之金額。
11、查原告同案情91、92年度扣繳稅款罰鍰事件分別業經最高行政法院100 年度判字第1968號判決、第2147號裁定駁回確定，又89年度扣繳稅款罰鍰事件亦經本院100 年度訴字第1747號判決駁回，另同案源之林世惟91及93年度扣繳稅款罰鍰事件分別業經最高行政法院100 年度判字第1967號駁回確定及本院100 年度訴字第408 號判決原告之訴駁回，併予陳明。
理 由
一、程序上事項：本件被告之代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」、「（第1 項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資……其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者。」、「（第1 項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第114 條第1 款定有明文。
（二）行政罰法之主管機關法務部98年12月1 日法律決字第0980049815號函略以：「……二、檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訴法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之指示及課予之負擔，僅係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，因此行為人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，主管機關仍得依違反行政法上義務規定裁處之（本部行政罰法諮詢組第1 次及第5 次會議紀錄參照），尚無違反一行為不二罰原則，合先敘明。三、按行政罰法第18條第1 項規定：
『裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。』是以，主管機關為行政裁罰，自得斟酌旨揭情事，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度，仍可符合個案正義。」法務部上開函釋，乃針對行政罰法第26條及第18條立法意旨之闡釋，符合法律原意，並未違反法律保留原則，本院自應尊重。
（三）次按「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3 項）第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。（第4 項）前項勞務扣抵罰鍰之金額，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算。」100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條第1 、2 、3 、4 項定有明文。其立法理由略以：「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第二百五十三條之二第一項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條 文第二項之當然解釋。……本條係有關刑事罰與行政罰競合之處理規定，涉及行政法上義務規定極多，為兼顧該等行政法立法目的之達成及促進行政效能考量，避免行政制裁緩不濟急，失卻處罰目的，一行為如經緩起訴處分確定，不待緩起訴期間屆滿而未撤銷，行政機關即應依違反行政法上義務規定裁處；亦即本項所定「緩起訴處分確定」，係指當事人已不得聲請再議或交付審判以爭執該緩起訴處分而言（刑事訴訟法第二百五十三條之一第一項後段參照）。同理，為避免行政制裁緩不濟急，失卻處罰目的，對受緩刑宣告部分，亦不待緩刑期滿未經撤銷（刑法第七十六條參照），即應依違反行政法上義務規定裁處。……經緩起訴處分或緩刑宣告確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定金額或於一定期間提供義務勞務者（刑事訴訟法第二百五十三條之二第一項第四款及第五款、刑法第七十四條第二項第四款及第五款參照），因行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，為符比例原則，故明定其所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰。至義務勞務扣抵罰鍰之折算標準，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算，以期明確，爰增訂第三項及第四項。……」。
（四）100 年11月23日修正公布之增修之行政罰法第45條第3 項則規定：「（第3 項）本法中華民國一百年十一月八日修正之第二十六條第三項至第五項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」而上開條文之立法理由分別略以：「……二、修正條文第二十六條第三項至第五項規定，對於修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，或雖曾經裁處，原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，而於本法修正施行後為裁處者，宜一律適用，爰增訂第三項。……四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第二十六條第二項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第二十六條第三項規定，以免有違法安定性原則。至於該等行為經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關已依第二十六條第二項規定裁處行政罰，而受裁處人不服提起行政救濟，個案業經法院裁判不予處罰確定者，因該裁判對於個案有拘束力，自應以判決為準，併予敘明。」
（五）再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行為時（下同）行政罰法第26條所明定。是一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，仍得依違反行政法上義務規定裁處行政罰，不生一行為二罰之問題。又不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議；且依上開刑事訴訟法第253條之1 第1 項規定，緩起訴期間自緩起訴處分確定之日起算，此所稱之確定係指具有「形式確定力」而言，而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對刑事被告所為之指示及課予之負擔，乃為一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行為時行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。因此財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋：
「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」即符合法律解釋，於本件行為時可以援用。
（六）末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。而上開條文中所謂「裁處前」，依最高行政法院89年9月份第1 次庭長法官聯席會議決議，認為「包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決」，亦應敘明。又按稅捐稽徵法第48條之3 乃所指之「法律」變更，乃指納稅義務人違反稅捐稽徵法或『稅法』之『實體法規』有變更而言（參照最高行政法院100 年度判字第2032號判決意旨，財政部88年4 月27日台財稅字第881911736 號函令均採相同見解），亦應敘明。
三、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、財政部96年3 月6 日台財稅字第096000090440號函、法務部行政罰法諮詢小組94年7 月28日第一次會議紀錄、法務部行政罰法諮詢小組95年12月22日第5 次會議紀錄、法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函、被告所屬中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官97年度偵續一字第19號緩起訴處分書、臺灣桃園地方法院檢察署99年2 月26日桃檢堂觀字第0991900041號函、原處分書、天成醫療體系99年6 月11日內部行文表、99年6 月13日天成醫院義診照片、天成醫療體系99年6 月21日內部行文表、99年6 月21日天成醫院義診活動照片、原告98年12月11日陳報函、天成醫院醫療機構開業執照、天成醫院99年度執行業務（其他）所得損益計算表、天成醫院義診專案檢康檢查表、全民健康保險醫療費用支付標準、天成醫院99年6 月13日及26日義診人力成本統計表、受檢項目耗材統計表、天成醫院義診費用統計表、被告96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、臺灣高等法院檢察署再議通知函；被告提出之北機組94年12月30日調查筆錄及相關附件、北機組94年12月29日調查筆錄及相關附件、北機組94年9 月8 日調查筆錄及相關附件、北機組92年11月10日調查筆錄、被告審查三科查獲違章案件簽報單、被告95年12月15日北區國稅審三字第0950004664號函、被告所屬楊梅稽徵所95年12月20日北區國稅楊梅二字第0951012947號函及掛號回執、天成醫院95年12月19日天成財字第95121901號函、被告所屬楊梅稽徵所第二股95年12月20日簽、被告所屬楊梅稽徵所95年12月19日北區國稅楊梅二字第0950004118號函、被告所屬楊梅稽徵所第二股95年10月13日簽、被告所屬楊梅稽徵所95年10月13日北區國稅楊梅二字第0950003725號函、被告所屬楊梅稽徵所95年10月13日北區國稅楊梅二字第0950003727號函、被告所屬楊梅稽徵所95年10月11日北區國稅楊梅二字第0950003255號函（以上於不可閱卷）、法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函、財政部96年3 月6 日台財稅字第096000090440號函、被告各類所得扣繳稅額繳款書及薪資所得扣繳稅額繳款書、89-93 年度溢繳扣繳稅額統計表、天成醫院逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書及補報稅表、天成醫院醫師漏報所得明細表、被告所屬楊梅稽徵所95年12月5 日北區國稅楊梅二字第0950004109號函、原告96年5 月29日復查申請書、被告復查案件移案清單、被告所屬楊梅稽徵所復查案件初審紀錄表、被告所屬楊梅稽徵所96年6 月12日北區國稅楊梅二字第0961005534號函、被告法務二科行政救濟案件派查單、被告96年度財所得字第Z0000000000000號處分書及罰鍰繳款書、被告96年9 月21日北區國稅法二字第09 60026358 號復查決定書、被告法務二科彙報( 討論) 案件審查表、原告96年10月23日訴願書、財政部97年1 月4 日台財訴字第09600481340 號訴願決定書、原告97年3 月1 日起訴書、被告所屬楊梅稽徵所100 年3月10日北區國稅楊梅二字第1001002237號函、本院97年度訴字第586 號判決、被告90年度綜合所得稅行政訴訟判決撤銷案件報告書、臺灣桃園地方法院99年6 月4 日桃檢堂來97偵續一19字第46292 號函、原告100 年3 月1 日復查申請書、被告99年度財所得字第Z0 000000000000 號裁處書、徵銷明細檔查詢、原處分書及掛號郵件收件回執、被告訴願案件原處分重新審查表、原告100 年7 月4 日訴願申請書、訴願決定書（以上於可閱卷）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告係天成係醫院之負責人，92年11月10日經民眾向法務部調查局北部地區機動工作組（下簡稱北機組）檢舉該醫院90年間給付孔憲鍇等37人薪資合計新臺幣（下同）35,657,409元，短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，幫助他人逃漏稅（本院卷第255 頁）。
94 年9月至12月北機組通知原告等案關人說明並製作調查筆錄（本院卷第256 頁），北機組將該案移送臺灣桃園地方法院檢察署（下簡稱桃園地檢署）偵辦（本院卷第257頁）。嗣北機組以95年3 月6 日電防八字第09501007400號函通報被告檢送天成醫院等違反所得稅法案關資料（本院卷第257 頁）。
（二）原告上開刑事案件經桃園地檢署檢察官於95年7 月13日以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分（第一次緩起訴處分），後經職權聲請再議程序，由台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續查，桃園地檢署檢察官分案調查於97 年6月20日再以緩起訴處分在案（即第二次緩起訴處分）。嗣經依職權送再議後，再由臺灣高等法院檢察署於97年8 月間以函告通知發回續查，經桃園地檢署檢察官以原告等人涉犯稅捐稽徵法第43條之1 、第42條第1 項及刑法第216條、第215 條等罪，於98年8 月28日作成97年度偵續一字第19號再為緩起訴處分，並於緩起訴處分書內附緩起訴條件如下：緩起訴期間2 年，應於緩起訴處分確定後6 個月內，向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元；另原告、張金統、張育美、林世惟等四人所領導之天晟醫療集團應於緩起訴處分確定後1 年內，配合桃園地檢署觀護人，舉辦義診5 場（本院卷第65 -69頁），該緩起訴處分於98年11月11日確定（原處分卷第386 頁）
（三）被告前依上開桃園地檢署95年度偵字第6406號緩起訴處分資料，及90年01月03日修正公布之所得稅法第114 條第1款規定，於96年3 月30日限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰合計1,359,900 元（1,243,885元×1 ＋38,675元×3 ，計至百元止）（下稱第一次處分，見原處分卷第223 、224 頁）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，經被告96年9 月21日北區國稅法二字第0960026358號復查決定未獲變更，提起行政救濟，經本院97年度訴字第586 號判決略以原告為醫院負責人，經桃園地檢署檢察官以其於90年至94年度之各該年1 月間，在醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得為由，認違反稅捐稽徵法第42條第
1 項規定，而於95年7 月13日為緩起訴處分在案（即第一次緩起訴處分）。但上開緩起訴處分經再議程序，由臺灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查後，由桃園地檢署檢察官於97年6 月20日再以緩起訴處分在案（即第二次緩起訴處分），而第二次緩起訴處分，經依職權送再議後，再由臺灣高等法院檢察署於97年8 月間，以函告通知原告發回續查；因此系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實現仍處於緩起訴處分發回續行偵查之懸而未決之未確定狀態甚明等為由，將本件第一次處分及訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分。
（四）被告於桃園地檢署97年度偵續一字第19號緩起訴處分確定後，依行為時98年5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定及本院97年度訴字第586 號判決撤銷意旨，於99年9 月2 日重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補報補繳1,243,885 元及38 ,675 元分別處1 倍及2 倍之罰鍰計1,321,235 元（原處分卷第489 頁）。原告不服，申請復查，經被告100年5 月27日北區國稅法二字第1000012251號復查決定未獲變更（即本件原處分）。原告仍不服，始循序提起行政訴訟。
（五）上開緩起訴條件原告履行情形：
１、依原告於98年12月11日向臺灣桃園地方法院檢察署陳報已繳納緩起訴處分金50萬元予桃園縣觀護人志工協進會，並附上彰化銀行匯款回條聯為憑，該匯款回條聯之匯款人署名「姓名：天成醫院；代理人：徐美玲」（本院卷第139頁）。
２、依桃園地檢署以99年2 月26日桃檢堂觀字第0991900041號函通知原告，執行緩起訴義診命令關於義診之規格內容（本院卷第113 頁）。天成醫院於99年6 月13日舉辦「院內義診」（本院卷第133-135 頁），99年6 月26日舉辦「復興鄉義診」（本院卷第136- 138頁），二次義診所生費用依原告提出之資料共計共計684,259 元（詳原證8- 11 ，本院卷第142-155 頁），核與緩起訴處分條件「天晟醫療集團應於緩起訴處分確定後1 年內，配合桃園地檢署觀護人，舉辦義診5 場」並不相符；且原告亦自承僅負責規劃義診，並未於99年6 月13日、99年6 月26日二次義診中到場為義診行為。
（六）原告對天成醫院給付訴外人孔憲鍇等人薪資，有短扣及短報扣繳憑單等違章情事，計有五年度（自89年至93年間，其中案情相同之原告91、92年度扣繳稅款罰鍰事件分別經本院100 年度訴字第384 號、第387 號判決，將原告之訴駁回，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院以100 年度判字第1968號、第2147號裁定分別駁回而確定。另原告89年度扣繳稅款罰鍰事件，亦經本院100 年度訴字第1747號判決駁回原告之訴。原告於上開案件中，均主張本件緩起訴處分所附之條件，得以扣抵各該案件之罰鍰，然均為法院所不採。
（七）天成醫院90年間給付訴外人孔憲鍇等37人薪資合計35,657,409元，短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經計算上開天成醫院短扣稅款於限期內及未於限期內應補繳補報分別為1,243,885 元及38,675元。
四、查本件原告為天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，而天成醫院90年間給付訴外人孔憲鍇等37人薪資合計35,657,409元，而短扣稅款1,282,560 元併短報扣繳憑單給付總額12,825,597元等事實，為兩造不爭執，復為臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵續一字第19號緩起訴處分書所認定之事實，自足認為真實，從而原處分依行為時所得稅法第88條第1項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第114 條第
1 款裁處原告罰鍰並未違法。次查兩造主張之事實理由詳如上述，因此兩造間首要爭點，乃本件臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵續一字第19號緩起訴處分所附之條件，可否依新修正之行政罰法第26條第3 項規定扣抵本件原處分之罰鍰？及本件原處分（即罰鍰）有無裁量違法？
五、臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵續一字第19號緩起訴處分所附之條件，不能適用新修正之行政罰法第26條第3 項規定扣抵本件原處分之罰鍰；相關理由如下：
（一）按「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃本件裁罰處分作成時之行政罰法第26條所明定。次按檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第
2 項當然之解釋。此由該條項100 年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由可明（參照最高行政法院101 年判字第330 號判決意旨亦採相同見解）。而本件被告於99年
9 月2 日重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補報補繳金額核定本件罰鍰（復查決定即原處分則於100 年5 月27日作成），均在行政罰法第26條第3 項修正前，從而被告原處分認緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，而為附條件之便宜不起訴處分，本件並無行政訴訟法一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務（即一事兩罰）情事等語，參照前開本院法律見解【即理由二（二）】所示，自足採信。
（二）次按：依行政罰法第45條第3 項規定「……經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者」，本件原告違規行為早於緩起訴處分確定（96年3 月30日）前，被告裁處罰鍰及原處分亦在行政罰法第26條第3 項修正前，故參照前開行政罰法第26條、第45條修法理由可知，本件被告即稅捐稽徵機關已於修法前裁處罰鍰，自與行政罰法前開修法意旨不符。又稅捐稽徵法第48條之3 乃指納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之實體法規有變更（參照最高行政法院100 年度判字第2032號判決意旨，財政部88年4 月27日台財稅字第881911736 號函令均採相同見解），始適用「從輕從新」原則之特別法，而本件行政罰法第26條等之增修，並非稅捐稽徵法或稅法實體法之變更，自不能適用上開特別規定。再參照行政罰法增修第45條第4 項之立法理由「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第二十六條第二項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第二十六條第三項規定，以免有違法安定性原則。」等語可知，本件原（罰鍰）處分，自無庸扣抵緩起訴處分所繳納金額及提供義務勞務，始符法律規定（101 年高等行政法院法律座談會決議即採相同見解）。原告主張依稅捐稽徵法第48條之3 規定及現行行政罰法第26 條 第3 項等規定，本件應將緩起訴處分所附條件等，自原處分罰鍰金額中扣除云云，法律見解自有誤會，核不足採。
（三）又按行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」另參照100 年11月23日增修之行政罰法第26條第3 項、第45條第3 項等規定及立法意旨（詳上述本院法律見解），本件裁處時間係在99年9 月2 日詳如上述，顯非屬上開行政罰法第26條第3 項
100 年11月23日修正施行前「未裁處」之案件，核無上開第26條第3 項規定之適用，（參照最高行101 年判字第33
0 號、101 年判字第315 號判決意旨均採相同見解），即本件並無適用稅捐稽徵法第48條之3 暨最高行政法院89年
9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議，認為在行政訴訟中行政罰法第26條第3 項增修，仍可認為是「裁處」時之法律變更，而應適用行政罰法第26條第3 項規定之餘地，亦應敘明。從而原告主張本件應適用從新從輕主義，即應適用新法（行政罰法第26條第3 項規定）扣減罰鍰云云，顯與前開行政罰法第5 條規定不符，顯無理由。至原告援引最高行政法院其他判決所採法律見解，因本件具體案例事實與原告所舉案例亦不同，自不能據為相同解釋，應併敘明。
（四）綜上，本件被告主張本件不能適用新修正之行政罰法第26條第3 項規定扣抵本件原處分之罰鍰，本件並無「一事二罰」情事之原處分，核未違法，原告上揭主張則無理由。
六、本件原處分有關罰鍰之裁量並未違法。
（一）另按行政罰法第18條第1項明定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並『得』考量受處罰者之資力。」
（二）經查原處分罰鍰倍數之裁罰裁量，被告已經明確敘明業已經考量行政罰法第18條規定詳如上述。且查：
１、本件原告於限期補繳補報1,243,885 元，原處分乃處以1倍罰鍰，至於未於限期內補繳補報之38,675元，則處以2倍罰鍰；參照前開本院法律見解，此部分本非全部均處以最高一倍之罰鍰，因此原告此部分事實認定及主張本有誤會。
２、再查行政罰法第18條第1 項明定僅規定『得』考量受處罰者之資力；而本件原告為桃園楊梅地區著名地區醫院之院長（楊梅天成醫院院長），資力本足認非常雄厚（以原告履行緩起訴處分年度以99年度言，原告年度所得超逾千萬元，亦經被告陳報明確），對本件違規之裁罰，應不致影響其生活及資力。且查被告為原處分時，亦以原告故意幫助他人逃漏稅，並違反扣繳義務人之扣繳義務，全案違章期間長達五年（即89年至93年，本件為90年間），漏稅金額龐大（詳緩起訴處分書附表載明漏稅四年漏報金額已達5,299 萬餘元）；因此被告主張依行政罰法第18條第2項規定，主張原告幫助他人逃漏稅捐所得之利益可能超過法定罰鍰最高額，可以酌量加重等語，本難認全無所據。
３、依前述本院認定事實【即理由三（五）所示】，本件緩起訴處分金乃由「天成醫院」代為繳納，並非由原告自行繳納，核未影響原告任何資力。至緩起訴處分之義診，原告亦自承並未親自參加義診，更不會影響原告支付本件罰鍰之資力。因此綜上可知，本件原告前揭緩起訴處分之履行，並未影響本件繳納違章罰鍰之任何資力。
４、再查原告緩起訴所附之「義診」5 次條件，依原告提出之資料，儘有2 次，詳如前述本院認定事實，似本未全部履行。又按「前項勞務扣抵罰鍰之金額，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算。」為現行行政罰法第26條第4 項所明定，因此縱認本件緩起訴處分條件所為之義診可以抵扣罰鍰，亦僅能原告本人所行使義診之時數按每小時基本工資核算之。查本件原告並未親自實施義診如前述，參照上開說明，本件原告以「義診」支出之684,
259 元，主張可以依行政罰法第26條規定抵扣罰鍰云云，自更無理由，應予駁回。另原告主張以天成醫院二次義診支出費用，為原告個人提供務勞務承擔之費用云云，核與前開法律規定及事實不符，不能採據。
５、況查原告縱親自為義診，參照前開本院見解，依行政罰法第26條第4 項規定，亦僅能以最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算；查本件原告並未親自義診，且原告縱親自義診，其每小時基本工資乘以其義診時數計算，亦不可能達原告主張之684,259 元，足證原告此部分主張更無理由。
（三）再按『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』係財政部為減輕基層對裁罰時負擔，並避免各裁罰不一致，對所屬機關及公務員頒訂作為裁量之基準，而將各種違章情形依其情節類型化，分別適用不同之裁罰金額或倍數。因此凡與參考表類型相同者，裁罰機關如認為該個案並無特殊之處，而依參考表之金額或倍數予以裁罰，其裁量理由與參考表相同者在處分書上可予省略。故前述裁罰參考表，係上級機關為協助下級機關或屬官，依職權為規範機關內部運作，所為非直接對外發生法規範效力之裁量基準性行政規則。其具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力。參照『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之使用說須知明可知，被告就一般違章類型化之案件，依「參考表」裁罰，即難認有裁量怠惰之違法。
１、經查本件被告以原告為扣繳義務人，90年間天成醫院給付訴外人孔憲鍇等37人薪資35,657,409元，原告短扣稅款1,282, 560元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，因此按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885 元及38,675元參照行政罰法第18條第1 項事由稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁量處分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,321,235 元，經核並未違法。
２、原告雖主張被告未考量行政罰法第18條規定、未考量緩起訴所附條件業已履行及所受資力影響，且原核定並未載明裁處最高額之理由，因認原處分有裁量怠惰、裁量濫用之違法云云，參照上開說明：
⑴本件被告為原裁罰處分時，本已考量行政罰法第18條第
1 項之情事。⑵原告本件為「故意」違反稅法等相關法律，並非過失（詳
緩起訴處分書），原處分裁量罰鍰倍數時，已經考量原告違規情節，即違反義務可非難性甚高，且違規金額高、年度長，情節重大等事由為裁量。
⑶原告之資力並未因緩起訴條件之履行而受影響（詳如上述）。
⑷有關被告未於原裁罰理由內敘明加重之理由，亦經被告敘
明本件漏稅年度高達五年，且漏稅金額龐大，本應加重，但考量原告受有罰鍰處分，而不另加重其法定罰鍰倍數等情。
⑸因此，本件原告上開主張並無理由。
３、原告再舉最高行政法院100 年度判字第2037號、101 年度判字第60號等判決（另於言詞辯論時提出最高行政法院10
1 年度判字第104 號、271 號、140 號等決）意旨，認本件原處分未考量資力等應受責難程度等，而認原處分違法云云。然查，上開最高行政法院判決所涉之緩起訴處分所附條件之履行，核與本件原告並不相同，詳如上述，且原處分考量情事，亦經被告亦本院審理時，詳細載明，因此原告以與本件事實不同之他案裁判，尚不足為其有利之認定。且被告所為裁罰處分，標準始終如一，別無原告主張之違反平等原則或行政自我拘束原則之情事，亦應敘明。
（四）末查本件原告涉犯五年度之短漏報扣繳所得稅遭裁罰案件，原告所提起之（五件）訴訟中，均主張其依緩起訴處分所附條件向桃園縣觀護人志工協進會支付500,000 元及天成醫院舉辦二次義診所生費用684,259 元可得扣抵各該年度之罰鍰，並進而主張各該被告之裁罰處分違法云云，經查原告91、92年度扣繳稅款罰鍰事件行政爭訟案件，業經本院及最高行政法院裁判駁回原告之訴確定，亦足間接證明證本件原處分無何違法。
七、次按我國行政法院對行政機關之高權行為（行政處分），應依職權調查事實，不受當事人主張之拘束（行政訴訟法第12
5 條第1 項及第189 條第1 項規定參照，即法院就一切可能之觀點進行審查，行政機關於原處分作成後，於行政訴訟中之追補理由，既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）；此外，如不許可行政機關追補理由而撤銷原處分，行政機關仍得依未經法院斟酌之正當理由，作成合法之新決定，當事人對之又將不服興訟，並不符合訴訟經濟，因此許可行政機關追補理由，亦符合經濟之要求。惟行政機關所追補之理由，應注意訴訟標的之維持，不得改變行政處分的性質及同一性；且對當事人權益諸如法律聽審要求，應予維護（參照陳敏「行政法總論」96年版第1509頁以下亦採相同見解）。此外我國行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，學者原則上均肯認在訴訟中容許追補處分理由（諸如刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9 期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」）。基於上述理由，本院因認行政訴訟程序中，原處分機關仍得追補原處分之理由，且本院於符合上開訴訟標的不變，不影響處分相對人聽審等權益時，亦應就追補理由審認及斟酌（參照101 年高等行政法院法律座談會決議，亦採相同見解）。經查本件原處分及復查決定程序中，有關按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,
885 元及38,675元，分別處1 倍及2 倍罰鍰之裁量理由，雖未載明援用行政罰法第18條裁量之事由，然被告於本院審理時，已經明確陳述如上，並影響本件訴訟標的同一性，亦未變更裁罰處分之本質，且裁罰之客觀事實於被告初核時即已存在（即裁罰基礎事實並未變更），經本院言詞辯論程序後，並不影響原告之聽審等之權益，且被告追補裁罰理由後，並不會使原告（或溯及使原告）實體法上地位更加惡化，因此本件縱認被告追補原裁罰處分罰鍰倍數裁量之理由，亦應認為合法追補理由，應予准許。原告主張不得於訴訟中追補理由，被告所為違反行政程序法第98條規定云云，於本件自不足採。
八、綜上，原告係天成醫院負責人，天成醫院90年間給付訴外人孔憲鍇等37人薪資有短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經被告查獲及檢察官97年度偵續一字第19號附條件之緩起訴處分確定後，被告重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885 元及38,675元，以原處分分別處1 倍及2 倍罰鍰合計1,321,235 元，經查並未違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告持前詞起訴，請求撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法等，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
書記官 陳德銘