臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1769號101年2月14日辯論終結原 告 開明工商服務顧問有限公司代 表 人即法定清算人 賴德彥
吳金定賴佩蔙賴炫州林玫吟賴炫宇訴訟代理人 張國清 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 林淑娟
林沛函江禹霆被 告 法務部行政執行署臺北分署代 表 人 羅建勛（分署長）訴訟代理人 黃鈴雅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第305 條第1項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」有最高行政法院民國97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案可參。準此以論，債務人對於依行政執行法所為之公法上金錢債權強制執行事件，若主張強制執行法第14條第1 項或第2 項規定之事由，自得向高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院93年度裁字第1142號裁定意旨參照）。查本件原告係主張被告財政部臺北市國稅局（以下簡稱被告北市國稅局）據以移送前法務部行政執行署臺北行政執行處（自101 年1 月1 日起改制更名為法務部行政執行署臺北分署，下稱被告行政執行署臺北分署）強制執行之執行名義，有強制執行法第14條第2 項規定之債權不成立事由，而提起債務人異議之訴，核諸上開說明，自應由本院受理，合先敘明。
二、事實概要：原告因滯欠已確定之81年度至84年度營利事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰計新臺幣（下同）7,538,789 元（未含執行必要費用及滯納利息，併計至10
0 年11月10日止之滯納利息，共7,538,789 元），經被告北市國稅局依稅捐稽徵法第39條第1 項前段規定移送被告行政執行署臺北分署以92年度營所稅專字第49965 至49968 號（應納金額2,474,062 元）、92年度營所稅執特專字第49969號（應納金額1,009,540 元）、92年度營所稅執特專字第49
970 號（應納金額1,232,273 元）、92年度營所稅執特專字第49971 號（應納金額1,022,500 元）、92年度營所稅執特專字第49972 號（應納金額1,176,170 元）等案事件予以強制執行，並經定於98年1 月8 日就原告所有坐落於臺北市○○區○○段○ ○段636 地號土地應有部分4 分之3 及同小段
63 7地號土地所有權全部（下稱系爭土地）進行拍賣程序，原告則以上開被告北市國稅局據以聲請強制執行之執行名義有債權不存在之事由而聲明異議，經法務部行政執行署以97年度署聲議字第248 號決定異議駁回，復經法務部以98年1月14日法訴字第0981700006號訴願決定不予受理，原告遂提起本件債務人異議之訴。
三、原告起訴主張略以：㈠原告係依強制執行法第14條第2 項規定，主張有債權不成立
之事由，而依同法第26條準用行政訴訟法第307 條規定，提起債務人異議之訴，並非提起撤銷訴訟，請求撤銷法務部行政執行署97年度署聲議字第248 號駁回原告聲明異議之決定及法務部98年1 月14日法訴字第0981700006號訴願決定。
㈡本件稅捐債權不成立：
⒈被告北市國稅局係以不合法之公示送達為聲請執行之證明文件，應屬未取得合法執行名義，不得聲請執行：
⑴依強制執行法第4 條第1 項第6 款、第6 條第1 項第6
款、第30條之1 、民事訴訟法第249 條第1 項第6 款及稅捐稽徵法第20條、第39條等規定，移送強制執行應先取得合法執行名義，並提出稅捐繳款書正本及其送達證書原本或郵局雙掛號回執，以為執行名義證明文件，且上開證明文件應經依法課徵及合法送達於債務人，執行處始得據以實施強制執行，否則應駁回執行之聲請。次按最高法院81年臺抗字第114 號判例意旨，執行名義是否有效成立，係屬執行法院依職權調查之事項。
⑵原告於申請解散登記後，經全體股東選任訴外人賴德隆
為清算人，並於85年2 月23日向臺灣臺北地方法院聲報清算人就任，而於87年5 月11日聲報清算完結，並經該法院於同月20日准予備查在案，原告之法人人格從此期日起即已消滅，賴德隆即已非原告之清算人，被告於91年7 月16日仍將稅捐繳款書依賴德隆地址辦理公示送達，顯非合法，此參之臺灣臺北地方法院民事庭97年7 月10日北院隆民和87年度司更字第2 號函載：「開明工商服務顧問有限公司係於85年2 月23日經股東決議選任股東賴德隆為清算人向本院陳報，嗣賴德隆陳報清算終結，本院於87年5 月20日以87司更字第2 號函准予備查，是上開清算人並非本院選派，即無貴所函請重新選派之問題。至於賴德隆現已死亡，上開公司尚有財產未處分完納稅捐乙節，其清算人應依公司法第113 條準用第79條規定定之」等語可明。且被告北市國稅局所屬中南稽徵所致函被告行政執行署臺北分署時，亦列名原告之全體股東為清算人。然被告北市國稅局所屬中南稽徵所於91年6 、7 月間卻將原告之81至84年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰繳款書誤以當時已非清算人之賴德隆之地址並原告公司之設址處所辦理公示送達，違反稅捐稽徵法第18條之規定。是以被告北市國稅局所屬中南稽徵所因未向原告全體股東為合法送達，故被告北市國稅局尚未取得合法執行名義，即不得對原告所有之系爭土地為查封及拍賣。
㈢原告之法人人格經臺灣臺北地方法院於上開期日就清算完結
聲報准予備查後，即已經消滅，而喪失納稅主體之資格，再對之為稅單之送達，自非合法。被告竟主張原告尚有土地未處分，清算程序尚未終結，故法人人格未消滅。實則原告於清算完結後尚有系爭土地未為處分，致有清算程序是否完成之爭議，係因該筆土地於清算終結前，已經售予原告股東即本件原告代表人吳金定等3 人，原告業已收訖價金，並經法院判決確定應移轉登記予吳金定等人，故未列為原告之剩餘財產，被告北市國稅局所屬中南稽徵所亦知上情，而同意於89年8 月25日向地政機關申辦塗銷查封登記等語。並聲明求為判決確認被告北市國稅局對原告就被告行政執行署臺北分署92年度營所稅執特專字第49965 至49968 號應納金額2,474,062 元、92年度營所稅執特專字第49969 號應納金額1,009,540 元，92年度營所稅執特專字第49970 號應納金額1,232,273 元、92年度營所稅執特專字第49971 號應納金額1,022,500 元、92年度營所稅執特專字第49972 號應納金額1,176,170 元等執行案件之稅捐債權不存在（不成立）；撤銷被告行政執行署臺北分署就上開執行案件所為之執行程序。
四、被告北市國稅局答辯略以：㈠倘原告主張其已清算完結，並經臺灣臺北地方法院准予備查
在案，法人人格業已消滅乙節可採，則依行政訴訟法第22條規定，原告已無法人人格，不具當事人能力，但原告仍提起本件訴訟，顯見其仍自認清算尚未完結，法人人格並未消滅。
㈡原告係於85年2 月23日解散，並選任賴德隆為清算人，前雖
已向臺灣臺北地方法院聲報清算完結，並經該法院以87年5月20日北院義民和八七司更字第2 號函准予備查在案，但依據司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。所謂合法清算，係指公司解散時，即應行清算，其清算程序應符合公司法規定之程序，另按稅捐稽徵法第13條規定於分配賸餘財產前，按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。原告仍滯欠稅款，且尚以其名義登記為系爭土地之所有權人，雖原告稱系爭土地在清算終結前已出賣予吳金定等3 人，並已收取價金，且經法院判決確定應移轉登記予買受人，惟依民法第758 條、759 條及土地法第43條之規定，系爭土地所有權仍屬於原告，因此其清算人顯未依公司法第84條第1 項規定辦竣清算程序，清算人責任並未解除，法人人格亦未消滅，不生清算完結效果，所欠繳稅款仍應繳納。
㈢被告北市國稅局所屬中南稽徵所前將原告81至84年度營利事
業所得稅繳款書併同已行政救濟確定之81至84年度營利事業所得稅核定稅款繳款書共計8 份，郵寄至原告公司原登記地址臺北市○○○路○ 段○○巷○○號2 樓，因遭設籍同址之開明企管顧問有限公司負責人賴德彥以原告公司已解散無法代收轉交為由退回，乃依財政部83年12月2 日臺財稅第00000000
0 號函釋，於91年6 月29日郵寄至原告清算人賴德隆設籍地址臺北市○○街○○○ 巷○○號，亦遭以遷移查無此人為由退回，遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定辦理公示送達，已於91年8 月5 日發生送達效力，該送達係在清算人賴德隆93年2月1 日死亡前為之，自無須於賴德隆死亡後，再向其全體股東送達。是以被告北市國稅局於92年12月8 日函請臺北市中山地政事務所就系爭土地辦理禁止處分登記，並無違背行為時稅捐稽徵法第18條第2 項至第4 項及第39條第1 項前段之規定。
㈣另依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1 項前段之
規定：「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」債務人異議之訴之被告，須為執行名義所示之債權人。又原告提起債務人異議之訴，而以執行機關即被告行政執行署臺北分署為被告，亦屬當事人不適格等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、被告行政執行署臺北分署答辯略以：㈠依行政執行法第9 條第2 項規定，以及最高行政法院97年度
12月份第3 次庭長法官聯席會議決議，義務人、利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序及其他侵害權利之情事，得於聲明異議經駁回後，提起訴願、行政訴訟；其未經訴願即提起撤銷訴訟者，起訴不合法，應依行政訴訟法第
107 條第1 項第10款規定，以裁定駁回其訴。原告於聲明異議經法務部行政執行署決定駁回後，並未依法踐行訴願程序，即提起本件行政訴訟，其起訴自非合法，應予駁回。
㈡依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1 項前段規定
，債務人異議之訴，係債務人主張執行名義所示之請求權，有消滅或妨礙債權人請求之事由，故提起訴訟，請求判決不許強制執行，以排除執行名義之執行力；又依行政執行法第
4 條第1 項之規定，被告行政執行署臺北分署係公法上金錢給付義務之執行機關，與被告北市國稅局係代表國家行使公法上債權之地位有別，非屬執行債權人，不具本件被告適格。
㈢依行政執行法第9 條第1 項之規定，原告如就實體事項予以
爭執者，即非聲明異議程序所能救濟。所謂執行程序終結，應視聲明異議之內容，分別情形定之。如於聲明異議程序終結前，異議人聲明異議之執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益情事等相關程序業已終結，因執行處分已無從撤銷，即不應循聲明異議程序救濟之。被告行政執行署臺北分署已經審查本案執行事件之名義是否合法，並依法執行，於98年1 月8 日進行第一次拍賣，無人應買，程序終結，嗣因第三人提供擔保停止執行，爰依法停止執行迄今。原告所主張稅捐債權不存在事項，係屬實體上事項，非被告行政執行署臺北分署所得審究，況原告確認稅捐債權不存在之訴如勝訴確定，被告行政執行署臺北分署之行政執行程序自失所附麗，而原進行之拍賣程序已於98年1 月8 日無人應買時，即告終結，原告未於執行程序終結前聲明異議，現訴請撤銷執行程序顯已逾行政執行法第9 條第1 項規定「程序終結前」之時點，欠缺權利保護必要等語。並聲明求為駁回原告之訴。
六、本件爭執要點如下：㈠本件原告提起債務人異議之訴，併列被告行政執行署臺北分
署為共同被告，是否有被告不適格之情形？㈡本件原告主張渠公司已清算完結報經法院予以備查在案，法
人人格即已消滅，被告北市國稅局仍將稅捐及罰鍰繳款書對原清算人送達，為不合法，構成強制執行法第14條第2 項所稱「債權不成立」之事由，於法是否有據？
七、本院判斷如下：㈠行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規
定外，準用強制執行法之規定。」強制執行法第14條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。（第2 項）執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」㈡經查：原告於85年2 月間辦竣解散登記，由訴外人賴德隆擔
任清算人進行清算程序，嗣向臺灣臺北地方法院聲報清算完結，並經該法院民事庭以87年5 月20日北院義民和87司更字第2 號函准予備查在案；而被告北市國稅局所屬中南稽徵所則於91年間以賴德隆為原告之代表人，將原告滯納之81年度至84年度營利事業所得稅及罰鍰之繳款書為公示送達，其後，賴德隆於93年2 月1 日死亡等情，為兩造所不爭執，並有卷附臺北市政府建設局85年2 月23日建一字第85266801號准予解散登記函（見本院卷第20頁）、原告85年3 月4 日民事聲報清算人書狀（見本院卷第21至23頁）、原告85年7 月10日民事聲報清算終結登記狀（見本院卷第42至44頁）、臺灣臺北地方法院民事庭87年5 月20日北院義民和87司更字第2號函（見本院卷第45頁）、被告北市國稅局行政執行案件移送書及應納金額附表（見執行卷一第7 至23頁）、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書（見執行卷一第27至34頁）、被告北市國稅局所屬中南稽徵所91年7 月1 日投遞經退回之信封影本（見執行卷一第35頁、北市國稅局卷第47頁）、被告北市國稅局各稅文書無法送達擬辦公示送達請示單（見執行卷一第23至26頁）、公示送達新聞紙（見執行卷一第37頁）可稽，堪予認定。
㈢原告主張上開被告北市國稅局移送被告行政執行署臺北分署
強制執行之稅捐債權有不成立之事由，無非以原告清算終結報經法院准予備查後，其人格即消滅，納稅主體不存在，原清算人賴德隆即非原告之代表人，被告北市國稅局仍將稅捐繳款書對賴德隆公示送達不合法等情詞，為主要論據。
㈣惟按行政執行之執行名義無確定判決同一之效力者，於執行
名義成立前，如有債權不成立之事由發生，債務人固得於執行程序終結前提起異議之訴，此稽之前引行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1 項、第2 項之規定可明。然所謂債權不成立係指執行名義所載之債權因自始欠缺成立要件而不發生，至於執行名義則為表彰債權之憑證，並非債權之本身，其有無合法送達僅涉及執行名義已否具備法定要件之認定，核非審究債權成立與否之事項，債務人自無從以執行名義未合法送達為事由，據以提起異議之訴。再者，國家對債務人之稅捐債權係於法定課稅要件事實實現時即已發生，而非於課稅處分成立時發生（最高行政法院91年度判字第111號及98年度判字第521 判決意旨參照）。又揆諸公司法第24條、第25條之規定，足見解散之公司，除因合併、分割或破產而解散外，必須踐行清算程序，並經清算完結，其法人人格始消滅；而清算人於公司清算完結，將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司已否清算完結，法人人格是否喪失，應視其已否完成合法清算，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足，若解散公司未辦竣全部清算事務，即報經法院備查，其法人人格於清算範圍內仍屬存續，迄待清算完結後，法人人格始得歸於消滅，不因原清算人已否死亡而異。
㈤查本件被告北市國稅局對原告移送行政執行之81年度至84年
度營利事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰等債權皆於各該債權之核課要件事實實現時即已成立，原告進行清算程序後，雖經清算人向法院聲報清算完結，並經法院准予備查在案，但實際上原告既尚有上開稅捐債務未清償完畢，且仍有系爭土地，自不能認其踐行清算程序完結，法人人格已歸消滅，被告北市國稅局自得對原告清算人寄發繳款書及罰鍰處分。況且，本件被告北市國稅局係在原清算人賴德隆死亡之前，即送達各該執行名義之文書，被告北市國稅局以賴德隆為受送達人亦無違誤之處。是原告主張其向法院聲報清算完結，經准予備查後，法人人格即已消滅，被告北市國稅局仍對其原清算人賴德隆送達執行名義之稅捐繳款書為不合法，符合債權不成立之事由，顯有誤解，委無足取。
㈥又按債務人異議之訴係債務人主張執行名義所示之請求權與
債權人在實體法上之權利現狀不符，請求以判決排除執行名義之執行力為目的之訴訟，為形成之訴，其訴訟標的為請求排除不當執行之請求權，並經法院判決准許後，即創設其效果，並非命執行機關為特定內容之行為。故債務人提起債務人異議之訴，以強制執行之債權人為被告，其當事人即屬適格，並無併列執行機關為共同被告之必要。準此以論，本件原告提起債務人異議之訴，併以被告行政執行署臺北分署為共同被告，自屬當事人不適格。
八、綜上所述，原告上開主張各節均非可取。本件被告北市國稅局將原告尚滯欠之81年度至84年度營利事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰，及併計至100 年11月10日止之滯納利息，共7,538,789 元移送被告行政執行署臺北分署並無違誤，原告以被告北市國稅局與被告行政執行署臺北分署為共同被告，訴請確認被告北市國稅局對原告之上開債權不存在（不成立），並判命行政執行署臺北分署92年度營所稅執特專字第49965 至49968 號、92年度營所稅執特專字第49969 號、92年度營所稅執特專字第49970 號、92年度營所稅執特專字第49971 號、92年度營所稅執特專字第49972 號等執行案件所為之執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 林 俞 文