臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1779號101年4月5日辯論終結原 告 陳俊昌訴訟代理人 張玉希律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月23日台財訴字第10000069460 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由陳金鑑依序變更為周賢洋、吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報，查得原告於民國96年間出售所有坐落臺北市○○區○○段○○段696 地號（重劃前為牛埔段248-2 地號，面積151 平方公尺，持分3/8 ）、697 地號（重劃前為牛埔段248-7 地號，面積153 平方公尺，持分2,138/18,000）、701 地號（重劃前為牛埔段249 地號，面積147 平方公尺，持分5,257/10,000）土地（下稱系爭土地），將應收取價款新臺幣（下同）69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，於96年9 月4 日以其中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化商業銀行（下稱彰化銀行）建成分行貸款，其餘59,890,158元於96年5 月31日至96年9 月7 日期間悉數由陳兩傳收取，上開償還陳兩傳銀行貸款部分，涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事，原告於被告通知限期內提出贈與稅申報書；另陳兩傳收取價款部分，涉及同法第
4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額67,490,158元，應納稅額24,412,879元，並處罰鍰21,587,167元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告名下之系爭土地，係原告之父陳兩傳借原告之名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，實與贈與無涉：
⒈陳兩傳於50年創立榮興鐵工廠股份有限公司（下稱榮興公司
）並擔任負責人，經商有成後，即投資不動產，為分散風險，除以自己名義購買不動產外，更借用家人名義購買。系爭
696 、697 、701 地號土地即陳兩傳借用原告名義，分別於63年8 月9 日、60年7 月26日、69年8 月29日以買賣之原因登記於原告名下，原告係00年0 月0 日生，當時僅15歲、12歲及21歲，尚在學校就學，事實上絕無資力購買，所有買賣價款均由陳兩傳出資，此觀系爭土地買賣契約書中價金多以支票支付即明，當時原告尚未成年，斷無開立支票之資格。系爭土地借名登記於原告名下後，即由陳兩傳與其他地主共同出資興建建物，其中坐落696 、697 地號土地上之建物（建號000000000 ；門牌編號：臺北市○○○路○ 段○ 巷○ 號1-4 樓）登記陳兩傳名下，坐落697 、701 地號土地上之建物（建號000000000 、000000000 ；門牌編號：臺北市○○○路○ 段○ 巷○ 號3-4 樓及臺北市○○○路○ 段○ 巷○ 號1-
4 樓）登記陳兩傳及原告之母名下，原告名下未登記任何建物，若非借名登記，陳兩傳焉有權興建建物，登記於其名下，而原告並無分得任何1 間房屋之理，此亦足證原告名下之系爭土地持分，確屬陳兩傳所有，原告僅係借名登記而已。⒉系爭土地及建物興建完成之後，均由陳兩傳出面簽訂租約、
收取租金，並申報租賃所得稅，有經法院公證之租賃契約及租金收入進入陳兩傳銀行帳戶可稽，甚至系爭土地於96年5月30日出售前，尚由陳兩傳於95年11月9 日與他人單獨簽立出租協議，所收訂金亦全部進入其帳戶，更足證原告名下之系爭土地持分，確屬陳兩傳所有，原告僅係借名登記而已。因此，出售所得歸入陳兩傳，乃事理之當然，實與贈與無涉。至被告及訴願機關以原告於調查期間曾說明系爭買賣價款係償還陳兩傳等銀行借款，並由陳兩傳開立借據，表示目前無力清償，經被告通知限期申報贈與稅等等，而不採納原告所提上開借名登記之事實；然被告當時通知申報之金額不高，卻可減省向稅務機關說明來龍去脈之勞費，陳兩傳乃誤信會計師等人意見，向被告申報及說明，然系爭房地確為陳兩傳多年經商有成，投資取得，而為其實質所有，出賣之價款自應全歸其支配，被告僅依原告及陳兩傳誤信他人所言倉促進行之申報及借據等資料，卻忽略數十年之事證顯示系爭土地確為陳兩傳所有，就證據之調查及取捨不僅有失偏頗，其判斷亦已違反經驗法則。
⒊再者，陳兩傳00年生，96年出售系爭土地時高齡80歲，原告
不可能於此時將其財產贈與，負擔1 筆贈與稅之後，日後又要再負擔遺產稅，此為正常人均可理解之事實，被告卻以原告此項主張為「個人私人經濟行為，無以引為本件有利論據」。然系爭房地交易及原告與陳兩傳就出售價金之利用均為私人經濟行為，被告以之為本件稽徵基礎，自應就交易事實及相關證據為全盤考量，並為符合經驗及論理法則之判斷，始符法律規定；且自被告設定查稅重點對象為「年紀大財產突然減少」，益證本件若果為贈與行為，業已違反一般常態，而被告卻將陳兩傳年事已高，原告絕無此時給予鉅額贈與之道理，以及系爭房地數十年來均由陳兩傳處分之客觀證據予以排除，單單採認前述違反經驗及與相關事證矛盾之借據資料為處分依據，被告之補稅及裁罰處分均已違法。
㈡退步言，縱然被告認定系爭土地持分為原告所有，而其認定應屬原告之買賣價金為全部價金之44.92%，亦屬有誤：
⒈系爭土地業已提供原告之父母興建合法建物，當時雖未辦理
地上權之設定，惟參照民法第470 條第1 項規定，系爭房屋所有人在系爭建物之堪用期間，對於系爭土地有合法使用權，而使用權原本即為財產權之一，亦得為課徵遺產及贈與稅之標的，此觀遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定即明，臺中高等行政法院91年度訴字第28號判決亦明揭斯旨。因此計算價金之分配，自應將房屋擁有系爭土地合法使用權之價值予以分配，並自土地價值中扣除，始符稅捐稽徵法第12條之1規定，詎料被告卻以原告未舉證證明該使用權之價值及系爭土地因此減損之價值，逕將該使用權應分得之價金列入原告應得之價金，於法實屬有誤。系爭房屋所有人對於系爭土地既有未定期限之合法使用權，核其性質，與該房屋堪用期間相當之定期地上權相當，參照系爭買賣當時有效之國有非公用土地設定地上權實施要點第15點規定，地上權之價值至少占土地市價50% 以上，因此，被告未扣除地上權價值，而以全部土地價額作為贈與金額，於法亦屬有誤。土地上有他人之合法建物，其土地價值必然大為減少，此實為不動產交易之一般常識。
⒉被告稱原告於一開始主張申請應分得之價金比例為33.7% ，
顯見原告一開始即主張分得之價金比例非44.92%，且事後據原告訴訟代理人研判，當時原告即考量該土地尚有他人合法建物，其價值受損，因此，參酌實際情形，而認原告就總價金應得之比例為33.7% ，而此一比例，再參酌原告於100 年12月2 日委請華信不動產估價師事務所鑑定，其鑑定報告亦明確指出「標的土地供人興建合法建物之情況下受減損之比例：10.96%」，因此就被告按正常情形換算原告應得之價金比例44.92%，扣除上開鑑定減損之比例後為33.96%（44.92%－10.96%＝33.96%），與原告一開始主張之分得比例33.7%相當，足證原告主張應分得之全部價金比例為33.7% ，確屬有據。
⒊又遺產及贈與稅法施行細則第41條明定「遺產或贈與財產價
值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」若鈞院認為原告提出之鑑定報告仍有不足，亦應參酌遺產及贈與稅法施行細則第25條及行政訴訟法第133 條之規定，送專業不動產估價師鑑定系爭房屋所有人合法使用土地權應占全部買賣價金之比例，以及系爭土地因供人興建合法建物之情形下受減損之比例，並據此合理換算應分予原告之價金，以符實際。至被告主張系爭房屋及土地係原告家族同時出售，因此並無減損乙節，然系爭房屋及土地雖係原告家族同時出售，但每人擁有之權利並不一樣，亦即房屋所有人有房屋所有權及土地合法使用權，土地則僅有土地所有權，被告僅以房屋所有權及土地所有權之比例價值換算價金，顯然將房屋所有人之土地合法使用權換算之價金分配予土地所有人即原告身上，該部分既非原告所得，而係房屋所有人即原告父母所有，因此被告就該部分價金認定係原告贈與，即違事實，被告上述抗辯，實無足採。
㈢系爭土地之買受人以銀行貸款支付買賣價金22,573,705元，
匯入陳兩傳彰化銀行帳戶，用以清償出賣人就買賣標的物之前順位抵押權，並非贈與，而係履行買賣契約義務。系爭土地於出售時，彰化銀行即設定本金最高限額抵押權40,000,000元，原告既為出賣名義人之一，亦為系爭抵押權之設定人，依據系爭買賣契約第6 條之規定，即負有清償塗銷之義務，因此，買受人向銀行貸款時，即以買賣價金22,573,705元，匯入陳兩傳彰化銀行帳戶，清償出售人前順位抵押權，並塗銷該銀行之抵押權設定，換言之，該筆款項匯入陳兩傳帳戶清償貸款【被告認定屬於原告之金額為10,140,108元（即22,573,70544.92%＝10,140,108元）】，係出賣人履行買賣契約之義務，與贈與無涉。再者，該筆貸款原告亦為保證人，依法負有償還之責，代為清償亦僅係履行保證人之義務，實與贈與無涉，且原告自始至終未表示放棄對被保證人之追索權利，被告亦無任何證據足以證明原告曾表示放棄追索權利，依據遺產及贈與稅法第3 條第1 項前段之反面解釋，原告清償貸款，亦不應視為贈與。
㈣綜上，系爭房地確係陳兩傳購買，僅借名登記於原告名下，
出售後之買賣價金自應悉數由陳兩傳收取，並無任何贈與問題，被告怠於調查，就證據之取捨及事實之論斷更有違經驗及論理法則，所為補稅及罰鍰處分均有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。
㈡原告於96年間出售所有系爭土地，將應收取價款69,626,000
元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，於96年9 月4 日以其中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，核為無償承擔陳兩傳之債務，屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論之情形，亦經原告於98年12月16日申報在案；另於96年5 月31日至9 月7 日間將其餘59,890,158元悉數由陳兩傳收取，核屬財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，有系爭土地買賣契約書、陳兩傳彰化銀行活期儲蓄存款存摺等可稽。被告既已就原告資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，否則應負擔無法證明之不利益。原告對於系爭款項之移轉，於原核主張除代償其所投資榮興公司及鼎祥機械企業股份有限公司（下稱鼎祥公司）向銀行之借款外，餘款借予陳兩傳，復查時則稱系爭土地係其父出資購買借名信託登記原告名下等，二者前後不一，核難採據。
㈢依系爭土地登記謄本所載，原告係以買賣原因登記取得系爭
土地，倘無其他具體客觀事證，自難否定系爭土地登記資料之真實性，且原告98年7 月27日說明書亦敘明其出售系爭房地應分得該交易價金155,000,000 元之33.7% （按其持有土地與全部出售土地面積比例計算）等語，所訴系爭土地屬陳兩傳借名購買乙節，核不足採。至有關出售系爭土地原告應分得價款部分，因系爭土地係與坐落其上之房屋併同出售而約定價金（土地為原告、其弟陳俊安及其父陳兩傳共同持有，房屋則為原告之父母及弟所分別持有），被告於查得房地之評定現值後，按原告所持有之土地現值占房地評定現值總額之比例，再乘以價金，計算原告應分得之價金，核屬妥適，所訴以其持有之土地面積與全部出售土地面積相較，計算應分得價金之比例等情，自無足採，另坐落土地之該等建物雖非原告所有，惟系爭房地既係併同出售，且皆屬原告親屬所有，所稱土地價值因此大幅下滑及其父母於該等土地上有設定地上權等，既未舉證以實其說，核難採據。從而，被告以原告將出售系爭土地之應收價款69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，用以償還其父銀行貸款及由其父收取，據以核課贈與稅，並無不合。㈣又陳兩傳亦可能以「買賣」之名行「贈與」之實，將系爭土
地於63年8 月9 日、60年7 月26日、69年8 月29日登記於原告名下，即屬名義人原告所有，截至系爭土地出售日止，原告迄未將系爭土地移轉登記返還陳兩傳，係原告已允受系爭土地之意思，核屬陳兩傳無償贈與原告。況類此贈與行為，如於核課期間內為稽徵機關查獲時，贈與人常主張為借名行為而得以免除贈與稅之課徵，若於核課期間內未為稽徵機關查獲，嗣後贈與人則可主張為贈與，以已逾核課期間得以免繳納贈與稅而達到贈與移轉財產之目的，規避遺產及贈與稅之課徵。如此將使納稅義務人藉機逃漏稅捐，則遺產及贈與稅法將形同具文，國家依法課徵稅捐之公權力將無法有效執行，亦造成社會逃漏稅之歪風。
㈤再按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以
他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決參照）。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。果若原告與陳兩傳就系爭土地確有成立借名契約，則原告於被告初查時即可作此陳述，何以聽取他人意見後，故意為不實之陳述，陳稱其與陳兩傳間另有借貸關係，再於復查時翻異其詞，改稱成立借名契約？顯不合理。
㈥原告雖主張系爭土地所在坐落房屋係由陳兩傳使用收益，有
公證書、房屋租賃契約、銀行存摺及95年與尤錦清之協議書（支票）可證云云。惟上開76年至81年間出租房屋之事證，雖因年代久遠，其年度所得資料無法查證，原告之主張亦僅能證明陳兩傳在76年至81年間有出租系爭土地所在坐落房屋之事實，至於其於95年與尤錦清之協議書部分，則因陳兩傳與尤錦清嗣後並未簽訂租賃契約，亦未交付租金（鈞院100年度訴字第1658號案卷第69頁筆錄），不具證明租賃事實之效力；另現有法律對房屋與其坐落土地之所有權人歸屬，並無強制規定應為同一人所有，縱令陳兩傳有對系爭土地所在坐落房屋有使用收益之行為，仍與系爭土地之所有權所屬之判定，無直接關聯性，自不能以此據為有利於原告之證據。原告出售系爭土地之應分得價款部分，因系爭土地係與坐落其上之房屋併同出售而約定價金（土地為原告、其弟陳俊安及陳兩傳共同持有，房屋則為原告之父母及弟所分別持有），被告於查得出售年度之房、地之評定現值後，按原告所持有之土地現值占房、地評定現值總額之比例，再乘以價金，計算原告應分得之價金，並無違誤，且售地價金係由買方均悉數存入陳兩傳之華南商業銀行（下稱華南銀行）建成分行帳戶及彰化銀行建成分行帳戶後，再陸續用於其他用途（存入公司帳戶、償還債務等），系爭款項既無對價存入陳兩傳帳戶，則其物權已歸陳兩傳所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立，則被告依遺產及贈與稅法規定，據以核課贈與稅，並無不合。
㈦至原告提出華信不動產估價師事務所鑑定結果，主張系爭土
地供人興建合法建物之情況下受損比例為10.96%，縱有贈與事實，被告於計算贈與價值時應將有地上物減損之價值予以扣除乙詞，該估價報告記載原告所有系爭土地上有諸多建號之他人合法建物，均非原告所有，該估價報告旨在評估原告出售上開土地持分時，該土地價值與該土地並無供人興建合法建物之情形比較，經依各方法評估及最終評估標的（系爭土地）供人興建合法建物之情況下受減損之比例為10.96%。
惟該估價報告係在原告所有系爭土地上有他人所有合法建物之前提下，作該土地使用之估價計算。然系爭土地之合法建物係原告之父母及弟陳俊安所分別持有，其興建房屋或出售之利益價值，自與該房屋為不相關他人所有之間應有所差異，但其差異比較情形，並未見諸於該估價報告，顯見該估價報告之前提客觀事證並不完整，其估價結果亦不足以作為有利原告之事證。
㈧原告於96年間將出售系爭土地之應收價款69,626,000元，扣
除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，其中59,890,158元於96年5 月31日至9 月7 日間悉數由陳兩傳收取允受，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與。
原告無償移轉現金予陳兩傳，未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，亦難解免過失之責。被告參據98年
1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依原告未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處核定應納稅額1 倍之罰鍰21,587,167元，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部100 年8 月23日台財訴字第10000069460 號訴願決定書（第170-179 頁）、被告100 年1 月10日財北國稅法二字第0990261348號復查決定書（第142-147 頁）、96年度贈與稅繳款書（第135 頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第134 頁）、被告裁處書（第
133 頁）、系爭土地電子謄本（第131～132-1頁）、原告98年12月16日就出售系爭土地應收取價款中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款部分之贈與稅申報書（第104-110 頁）、原告98年12月15日陳述意見書（第100 頁）、被告98年11月19日財北國稅審二字第0980261567號函（第
102 頁）、被告98年11月19日財北國稅審二字第0980262949號函（第98頁）、北區國稅局98年8 月19日北區國稅審二字第0980018437號函（第97頁）、原告98年7 月27日說明書（第92頁）、陳兩傳96年9 月1 日書立借據乙紙（第91頁）、96年5 月30日買賣契約書（第81-86 頁）、陳兩傳彰化銀行存摺、往來明細查詢、存摺支取單、匯款申請書（代收入傳票）及存款憑條、榮興公司98年4 月28日函、華南銀行存摺類存款取款憑條、支票存款送款簿（第63-80 頁）、陳兩傳98年4 月13日說明書及榮興公司股東臨時會議事錄、轉帳傳票、華南銀行送款簿存根（第41-49 頁）、陳兩傳98年5 月
1 日說明書及鼎祥公司股東臨時會議事錄、轉帳傳票、匯款收據（第30-40 頁）、土地登記申請書及其附件（第12-26頁）、原告97年11月4 日說明書（第11頁）、原告97年10月
3 日說明書（第9-10頁）等影本附原處分卷；及系爭土地登記第2 類謄本（第38-42 頁）、系爭土地之買賣交易資金流程明細表（第175 頁）等影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告將出售系爭土地之應收價款69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，用以償還其父銀行貸款及由其父收取，分別涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事，及同法第4 條第2 項之贈與情事，據以核課贈與稅及裁處罰鍰，是否適法有據？㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 款分別定有明文。
⒉司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒊本件被告依北區國稅局通報資料，查得原告於96年間出售所
有系爭土地，將應收取價款69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，於96年9 月4 日以其中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，其餘59,890,158元於96年5 月31日至96年9 月7 日期間悉數由陳兩傳收取，有96年5 月30日買賣契約書、陳兩傳彰化銀行存摺、往來明細查詢、存摺支取單、匯款申請書（代收入傳票）及存款憑條、榮興公司98年4 月28日函、華南銀行存摺類存款取款憑條、支票存款送款簿、原告98年12月15日陳述意見書、原告98年12月16日就出售系爭土地應收取價款中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款部分之贈與稅申報書等件影本附原處分卷（第63-86 頁、第100頁、第104-110 頁）可稽。被告依前揭規定及上開客觀事證，核認上開償還原告之父陳兩傳銀行貸款部分，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論情事；另原告之父陳兩傳收取價款部分，涉有同法第4 條規定之贈與情事，洵屬有據，堪認被告已盡其舉證之責。則原告主張系爭土地係原告之父陳兩傳借原告之名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負協力義務及舉證責任。⒋原告主張系爭土地係其父陳兩傳借原告名義登記，出售價金
匯入陳兩傳帳戶，實與贈與無涉云云。按我國不動產物權係採登記生效主義，此觀民法第758 條第1 項「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」之規定即明。且按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利（最高法院94年度台上字第66號判決意旨參照）。而就不動產登記言，所謂借名契約【按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決意旨參照) 】，僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為不動產所有權人，亦即不動產所有權之歸屬，悉以地政機關所為物權登記為斷。此觀民法第759 條之1 第1 項規定：「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」其立法理由明揭：「『登記』與『占有』同為物權公示方法之一，民法就占有既於第943 條設有權利推定效力之規定，『登記』自亦應有此種效力，爰仿德國民法第891 條、瑞士民法第937 條第1 項規定，增訂第1 項，以期周延。又此項登記之推定力，乃為登記名義人除不得援以對抗其直接前手之真正權利人外，得對其他任何人主張之。為貫徹登記之效力，此項推定力，應依法定程序塗銷登記，始得推翻。……」益明。本件原告雖主張系爭土地分別以買賣之原因登記於原告名下時，其尚未成年或尚在就學，絕無資力購買，亦無開立支票資格，所有買賣價款均由其父陳兩傳出資，有買賣契約書多以支票支付價金可證云云。惟查原告所提不動產買賣契約書（原證8 ），僅有系爭3 筆土地中之2 筆土地－臺北市○○區○○段○○段696 地號（重劃前為牛埔段248-2 地號）、697 地號（重劃前為牛埔段248-7 地號）土地之不動產買賣契約書，未據提出系爭土地中另1 筆土地－臺北市○○區○○段○ ○段
701 地號（重劃前為牛埔段249 地號）土地之不動產買賣契約書；且該不動產買賣契約書之立契約書人（買主）為原告，並非原告之父陳兩傳，核與系爭土地登記謄本所載原告係以買賣原因登記取得系爭土地之事實相符；而原告所稱支票亦未據其證明係由何人開立，縱如原告所言係由其父陳兩傳開立，然支付價金之原因萬端，斯時陳兩傳亦可能以買賣之名，行贈與原告之實，非必然即為原告所稱之借名登記；況系爭土地迄至96年間出售當時，原告仍未將該土地移轉登記返還其父陳兩傳，應認系爭土地登記名義人原告仍為該土地之所有權人；再者，原告於被告初查時，於98年7 月27日以說明書敘明其出售所有系爭土地應分得交易價金等語（見原處分卷第92頁），並提出其父陳兩傳書立之借據乙紙（見原處分卷第91頁），主張出售系爭土地價款中之37,050,000元係陳兩傳向原告無息借款，此時原告並未主張其與陳兩傳就系爭土地成立借名契約，嗣原告於申請復查時，始改稱系爭土地係陳兩傳出資購買借名信託登記於原告名下等語（見原處分卷第137 頁），其前後說詞不一，核難採據。綜合上情，本件無從認定原告與陳兩傳間就系爭土地確成立借名契約。此外，原告復未能提出其他確切證據證明其主張借名登記為真實，故其主張與陳兩傳就系爭土地成立借名契約云云，委不足採。
⒌原告另主張系爭土地所在坐落房屋係由陳兩傳使用收益，有
公證書、房屋租賃契約、銀行存摺及95年與尤錦清之協議書（支票）可證云云。惟查上開公證書、房屋租賃契約及銀行存摺等，或僅能證明陳兩傳在76年至81年間有出租系爭土地所在坐落房屋之事實；至陳兩傳於95年與尤錦清之協議書，則因嗣後陳兩傳與尤錦清並未簽訂租賃契約，亦未交付租金（見本院卷第157 頁準備程序筆錄之原告訴訟代理人陳述），自難執該協議書遽爾謂陳兩傳有對系爭土地所在坐落房屋為使用收益。況查，現有法律對於房屋與其坐落土地之所有權人歸屬，並無應為同一人所有之強制規定，縱令陳兩傳有對系爭土地所在坐落房屋有使用收益之行為，仍與系爭土地之所有權歸屬認定，並無直接關聯，尚不能執此作為有利於原告之認定。
⒍原告復主張其不可能將出售系爭土地所得價款贈與年事已高
之父親乙節。經查，原告98年7 月27日說明書（見原處分卷第92頁）表明：「……因家父為榮興公司負責人，該公司經營不善，目前家父向華南銀行建成分行借款25,960,000元，每月應負擔利息為82,902元。……」等語；另陳兩傳98年4月13日說明書（見原處分卷第49頁）敘明：「本人投資榮興公司負責人，因榮興公司經營不佳，臨時開股東會議，經全體股東決議通過，由本人先拿62,260,000元借給榮興公司營運，……」等語；又陳兩傳98年5 月1 日說明書（見原處分卷第40頁）復表明：「本人投資榮興公司負責人及鼎祥公司，因榮興公司及鼎祥公司經營不佳，臨時開股東會議，經全體股東決議通過，由本人先拿66,883,108元借給榮興公司及鼎祥公司營運……」等語；再原告97年10月3 日說明書（第9-10頁）明載：「……本人因投資目的已成就，故處分上開土地，扣除上列土地增值稅……後，餘額依本人自由意願出借陳兩傳，並訂立借據為憑……」等語；則被告答辯主張：「依被告查得資料，陳兩傳公司營運狀況不佳，不排除原告以應收取之價金挹注陳兩傳公司資金之缺口」等語（見本院卷第179 頁之筆錄），堪以信實。而觀諸上開說明書及被告答辯內容，原告訴稱其不可能將出售系爭土地所得價款贈與年事已高之父親乙節，已難憑採。
⒎至原告主張系爭土地出售時，彰化銀行即設定本金最高限額
抵押4,000,000 元，原告為保證人，亦為抵押權之設定人，且為系爭土地出賣名義人之一，即負有清償塗銷之義務，因此買受人將買賣價金匯入陳兩傳彰化銀行帳戶，清償前順位抵押權並塗銷抵押權設定，係出賣人履行買賣契約之義務，實與贈與無涉，且原告未表示放棄對被保證人之追索權利，被告亦無任何證據足以證明原告曾表示放棄追索權利，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項前段之反面解釋，原告清償貸款，不應視為贈與云云。惟依行為時遺產及贈與稅法第19條、第21條及第22條規定，贈與稅之計算係按贈與人每年贈與總額減除贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，及免稅額後之課稅贈與淨額，依規定稅率課徵之。準此，可知贈與淨額之計算，僅能扣除受贈人因贈與附有負擔及免稅額部分，並無減除費用或負債之情形。查系爭贈與金額係原告出售土地之應收價款用以償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款7,600,
000 元及由陳兩傳收取之款項59,890,158元，已如前述，而原告前將系爭土地設定抵押權予彰化銀行供其父陳兩傳貸款，於買賣後塗銷，因未提出受贈人陳兩傳確因上開（視同）贈與而附有負擔之確切事證，自不得依上開規定從贈與總額中減除。故被告據以核課贈與稅，於法即無不合。且原告迄未提出其出售系爭土地之應收價款用以償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款7,600,000 元部分並非無償為其父陳兩傳承擔債務之確切事證，所訴不應視為贈與乙節，亦無可採。⒏此外原告提出華信不動產估價師事務所鑑定結果，主張系爭
土地供人興建合法建物之情況下受損比例為10.96%，本件縱有贈與事實，被告於計算贈與價值時，應將有地上物減損之價值予以扣除乙節。經查，本件因系爭土地係與坐落其上之房屋併同出售而約定價金（土地為原告、其弟陳俊安及其父陳兩傳共同持有，房屋則為原告之父、母及弟所分別持有），並未就系爭土地、坐落其上之房屋分別約定價金，則被告於查得本件出售年度之房、地之評定現值後，按原告所持有之土地現值占房、地評定現值總額之比例，再乘以價金，據此計算原告應分得之出售價金（見原處分卷第27-29 頁），尚屬有據。另坐落系爭土地之建物雖非原告所有，惟系爭房、地既係併同出售，並屬原告親屬所有，且均未設定地上權等，所稱土地價值因此大幅下滑，應以其所舉華信不動產估價師事務所出具之資產鑑定報告書，扣除減損之價值乙節，於法尚嫌無據。又本件系爭土地並非國有非公用土地，是原告所舉國有非公用土地設定地上權實施要點第15點規定，於本件並無適用餘地。此外，系爭土地與坐落其上之房屋係併同出售而約定價金，尚非不易確定其市價之物品，則原告請求參酌遺產及贈與稅法施行細則第25條及行政訴訟法第133條規定，送請專業不動產估價師鑑定系爭房屋所有人合法使用土地權應占全部買賣價金之比例，以及系爭土地因供人興建合法建物之情形下受減損之比例，並據此合理換算應分予原告之價金乙節，經核尚無此必要。
⒐本件原告於96年間出售所有系爭土地，將應收取價款69,626
,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842 元後之餘額67,490,158元，於96年9 月4 日以其中7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，乃無償承擔陳兩傳之債務，核屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論之情形，此經原告於98年12月16日申報贈與稅在案；其餘59,890,158元則於96年
5 月31日至96年9 月7 日期間悉數由其父陳兩傳收取，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定財產所有人以自己之財產無償給予他人之贈與情形。從而，本件被告核定贈與總額67,490,158元，應納稅額24,412,879元，於法洵屬有據。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。
次按，財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」又按，財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」核係該部基於主管權責，為協助下級機關或屬官行使裁量權而訂頒之裁量基準，所屬稽徵機關辦理相關案件自得予以援用。
⒉按贈與稅之課徵，採申報主義，贈與人有就其贈與行為依限
申報贈與稅之義務；如未依限辦理贈與稅申報者，依法加處罰鍰。僅遺產及贈與稅法第5 條以贈與論課徵贈與稅之案件，依據財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋意旨，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始予處罰。經查，原告以7,600,000 元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論部分，原告於被告通知限期內已提出贈與稅申報書，是被告就該部分並未處罰原告。惟原告將出售系爭土地之應收取價款69,626,000元，其中59,890,158元於96年
5 月31日至96年9 月7 日期間悉數由其父陳兩傳收取允受，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，業如前述，原告就該部分未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，從而被告在法定2 倍以下之罰鍰範圍內，參酌上開規定，核處原告該部分應納稅額1 倍之罰鍰21,587,167元，洵屬適法允當。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定贈與總額67,490,158元，應納稅額24,412,879元，並處罰鍰21,587,167元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 黃玉鈴