臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1832號101年2 月16日辯論終結原 告 郭寶玉
參 加 人 張晏榕
張書銓共同訴訟代理人 謝幸樹 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 簡士傑上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月
1 日台財訴字第10000330440 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶張鏡澄於民國99年2 月17日死亡，原告於核准延期期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）70,306,505元，遺產淨額42,056,868元，應納稅額4,205,686 元。原告不服，以原列報坐落臺南市○○區○○段1129及1178地號土地（下稱系爭1129及1178地號土地），雖經發布劃為乙種工業區，但至今仍作農業使用，又坐落同段1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地（下稱系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地）為公共設施保留地，主張農業用地及公共設施保留地扣除額追認，申請復查，經被告以100 年7 月4 日財北國稅法二字第1000235177號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，不計入遺產繳納遺產稅：
⒈按「主旨：被繼承人林、蔡、張等3 人之共
有土地，於被繼承人死亡時，其所有權業已消滅，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及同法第4 條第1 項規定無須補徵遺產稅。說明：二、依土地法第2 條規定：『私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時，其所有權視為消滅』……」為財政部68年11月16日台財稅字第38127 號函釋在案。被繼承人死亡時，遺留土地為因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時其所有權視為消滅，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及同法第4 條第1 項規定無須視為遺產繳納遺產稅。
⒉被繼承人張鏡澄遺留土地中，系爭1178-1、1179、1179-1
及1179-2地號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，有土地登記謄本及臺南市仁德區公所（下稱仁德區公所）土地使用分區證明（100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號）可稽，依照上開財政部函釋規定，系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地，金額分別為127,680 元、4,314,
97 5元、486,150 元及47,565元（合計金額4,538,370 元）無須視為遺產繳納遺產稅，被告將上開土地計入被繼承人張鏡澄遺產課徵遺產稅，有違上開財政部函釋規定，顯非適法，即有違誤不當。
㈡系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」，用途為「農業使用」，依法免計入遺產課稅：
⒈按「六、都市計畫農業區附條件變更之土地如細部計畫尚未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者免稅。
釋示內容：檢送內政部有關都市計畫農業區附帶條件變更為住宅區或其他分區，在未依附帶條件辦理前，有無農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之適用核釋函1 份。
附件：內政部89年12月4 日台89內營字第8912780 號函。
農業發展條例施行細則第2條 第2 項（編者註：現行細則第14條之l 第1 款）規定：『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農業發展條例第37條第l 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』另依都市計畫法第15條第l 項規定：『市鎮計畫應先擬定主要計畫……』；同法第16條規定：『鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第1 項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定。』準此，本案之都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者，自符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定。」為財政部90年1 月11日台財稅字第0900450280 號函釋在案。
2.被繼承人張鏡澄遺留土地中，有關系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」，目前用途為「農業使用」，上開土地分別於64年11月20日發布實施之「仁德都市計畫」劃定為乙種工業區，並於71年1 月6 日發布「仁德都市計畫工業區細部計畫案」，以上事實有臺南縣政府99年
5 月18日府農務字第0990105588號函可稽，系爭1129及1178地號土地即為「非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者」之都市計畫地區，自符合農業發展條例施行細則第2 條第
2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定。
3.依照財政部90年1 月11日台財稅字第0900450280號函釋規定，系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」，目前用途為「農業使用」，即符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定，依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定「系爭1129及1178地號土地作農業使用，免計入遺產課爭遺產稅」，方為正辦。
4.被告將系爭1129及1178地號土地，金額45,272,920元及4,460,470 元（合計金額49,733,390元）計入遺產課爭遺產稅，即非適法。
㈢原告於100 年10月31日向行政院農業委員會林務局農林航空
測量所價購該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及11 79-2 號土地」相片圖與該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地」數位影像檔。另依據李志宏測量技師於100 年12月出具「臺南市○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測繪案」報告：「臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地面積共計480.036 平方公尺（即林仔段1178-1地號面積18.24 平方公尺，林仔段1179地號面積410.95平方公尺，林仔段1179-1地號面積46.30 平方公尺，林仔段1179-2地號面積4.53平方公尺），行水區覆蓋面積383.74
3 平方公尺（即林仔段1178-1地號土地面積6.214 平方公尺，林仔段1179地號土地面積326.702 平方公尺，林仔段1179-1地號土地面積46.296平方公尺，林仔段1179-2地號土地面積4.531 平方公尺）」，可證明被繼承人張鏡澄於99年2 月17日亡故時，系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地已成為可通行之排水溝水道，請不計入被繼承人張鏡澄遺產總額課稅。
㈣綜上所述，被告將系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號
土地，地目為「水」用途為溝渠用地金額4,538,370 元，及系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」用途為「農業使用」金額49,733,390元，計入遺產課徵遺產稅，即非適法，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
二、參加人則以:系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，不計入遺產繳納遺產稅：
1.依照財政部68年11月16日台財稅第38127 號函釋規定，被繼承人死亡時，遺留土地為因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時其所有權視為消滅，依遺產及贈與稅法第1 條第
1 項及同法第4 條第1 項規定無須視為遺產繳納遺產稅。系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，無須視為遺產繳納遺產稅。
2.原告於100 年10月31日向行政院農業委員會林務局農林航空測量所價購該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地」相片圖與該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地」數位影像檔。另依據李志宏測量技師於100 年12月出具「臺南市○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測繪案」報告：「臺南市○○區○○段○○○○○○號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地面積共計480.036 平方公尺（即林仔段1178-1地號面積18.24 平方公尺，林仔段1179地號面積410.95平方公尺，林仔段1179-1地號面積
46.30 平方公尺，林仔段1179-2地號面積4.53平方公尺），行水區覆蓋面積383.743 平方公尺（即林仔段1178-1地號土地面積6.214 平方公尺，林仔段1179地號土地面積32
6.702 平方公尺，林仔段1179-1地號土地面積46.296平方公尺，林仔段1179-2地號土地面積4.531 平方公尺）」，可證明被繼承人張鏡澄於99年2 月17日亡故時，系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地已成為可通行之排水溝水道，請不計入被繼承人張鏡澄遺產總額課稅。
四、被告則以：㈠依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法理由及89
年1 月26日修正理由，係為配合農業發展條例所增訂，而依農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而農業用地作農業使用證明書之核發係由農業主管機關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅，須取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，合先敘明。
㈡復查「土地坍沒時，依土地登記規則第69條規定，應由所有
權登記人聲請登記。……」、「按私有土地因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，依土地法第12條第1 項規定，其所有權視為消滅，應辦理消滅登記，由土地所有權人申請，經該管地政機關會同水利機關勘定無誤後辦理之。……」、「……私有土地天然原因流失坍沒，而合於土地法第12條第1項規定情形者，應由土地所有權人申請，經該管地政機關會同水利機關勘定無訛後辦理登記。……」及「……私有土地因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權應歸消滅。又私有土地之所有權消滅者，依土地法第10條第2 項之規定，成為國有土地……」分別為內政部58年12月10日臺內地字第341971號函、75年6 月25日臺內地字第418876號函、82年12月19日（82）臺內地字第765700號函及內政部88年8 月31日（88）臺內地字第8809398 號函所明釋。㈢本件農業用地扣除額系爭1129及1178地號土地，前經主管機關仁德區公所99年7 月8 日所農字第0990012281號函略以：
「查本筆分區證明書內未予以註明『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』等事項，本案不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定。」足資證明系爭土地不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，且改制前臺南縣政府99年5 月18日府農務字第0990105588號函略以：「本案經本府都市計畫單位查核，……，旨揭林仔段1129、1178及……部分土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工業區，並查『仁德都市計畫工業區細部計畫案』業於71年1 月6 日發布實施，系爭土地係屬已發布細部計畫地區，且都市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收，亦即不符農業發展條例施行細則第14條之1 規定。……」就本件系爭土地認定函復仁德區公所，足資證明系爭土地亦不符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產扣除，原告錯誤援引法令，據以要求被告認定適用農業用地扣除額，委無足採。
㈣系爭1178-1、1178、1179-1及1179-2地號等4 筆土地，經依
法編定為溝渠用地，原告請求系爭土地有公共設施保留地扣除額適用，惟查系爭土地依法編定為溝渠用地之發布實施日期為99年7 月16日，係於本件99年2 月17日發生繼承事實之後，繼承當時尚非公共設施保留地，有仁德區公所100 年3月3 日仁所建分證字第0361號土地使用分區（公共設施用地）證明可稽，亦與免徵遺產稅之要件不合。原告復錯誤引用財政部68年11月16日台財稅第38127 號函有關土地法第12條土地滅失，不應課徵遺產稅為由，請以免課遺產稅，查土地法第12條係以天然變遷成為湖澤或可通行之水道時為前提要件，其所有權視為消滅，與本件係依法編定為溝渠用地不同，其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得，自無視為所有權視為滅失，且遺產稅係以被繼承人死亡時之財產課稅，系爭土地於被繼承人死亡時，尚未依法編訂為公共設施保留地，自無公共設施保留地扣除額適用。綜上，被告否准系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用，並無不妥，原告所訴各節，委不足採。
㈤本件原告於復查及訴願階段主張就系爭1178-1、1178、1179
-1及1179-2地號等4 筆土地經依法編定為溝渠用地，主張適用公共設施保留地扣除額，惟因該公共設施保留地之發布實施日期為99年7 月16日，顯係於本件99年2 月17日發生繼承事實之後，復查及訴願就此部分駁回原告申請。嗣行政訴訟階段，原告改變主張，引用財政部68年11月16日台財稅第38
127 號函釋主張所有權視為消滅，不應視為遺產云云，原告復於101 年1 月6 日行政訴訟補充理由書狀（一）主張系爭土地已成為可通行之排水溝水道，並檢附系爭土地航測相片圖及行水區測繪套匯圖為證。惟依土地法第2 條規定土地依其使用分類，約可分為建築用地、直接生產用地、交通水利用地及其他土地4 類，且各類土地得再分目，故系爭土地並不必然符合土地法第12條第1 項規定。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年遺產稅本稅復查案件審核報告、仁德區公所99年7 月8 日所農字第0990012281號函、仁德區公所100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號土地使用分區（公共設施用地）證明、相關照片影本、地籍圖謄本、被告99年度遺產稅繳款書、被告遺產稅核定通知書、遺產稅農業用地管制清冊、遺產明細表、農業用地扣除明細表、原告99年10月20日遺產稅申報書、被告99年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、臺南縣政府99年5 月18日府農務字第0990105588號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告否准系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用，核定遺產總額70,306,505元，遺產淨額42,056,868元，應納稅額4,205,686元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第5 項及第17條第1 項第6 款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用……第38條第1 項……規定，……免徵遺產稅……：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依前2 條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」及「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為農業發展條例第38條第1 項、第38條之1 第1 項、第39條及同法施行細則第14條之1 所規定。
再按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所明定。又「本辦法依農業發展條例第39條第2 項規定訂定之。」、「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：一、……三、依本條例第38條規定申請農業用地及……免徵遺產稅……。」及「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」復分別為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1 條、第3 條及第9 條第1 項所規定。
㈡依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法理由及89
年1 月26日修正理由，係為配合農業發展條例所增訂，而依農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而農業用地作農業使用證明書之核發係由農業主管機關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅，須取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，合先敘明。
㈢又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院釋字第217 號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
㈣再按司法院釋字第326 號解釋：「都市計畫法第42條第1 項
第1 款所稱之河道，係指依同法第3 條就都市重要設施作有計畫之發展，而合理規劃所設置之河道而言。至於因地勢自然形成之河流，及因之而依水利法公告之原有『行水區』，雖在都市計畫使用區之範圍，仍不包括在內。」其理由為：「都市計畫係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言，都市計畫法第三條定有明文。同法第42條第1 項第1 款所稱之河道，係指依首開規定合理規劃所設置，且依其第2 項規定『應儘先利用適當之公有土地』之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區之土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地，縱將之改稱為河道，亦同。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。」易言之，都市計畫行水區土地係依都市計畫法所規定之程序所劃設之使用分區，為都市計畫法第3 章土地使用分區管制第32條第1 項規定之其他分區之一種，而非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。( 最高行政法院87年判字第2675號判例意旨參照)㈤查本件系爭1129及1178地號土地，前經主管機關仁德區公所
99年7 月8 日所農字第0990012281號函略以：「查本筆分區證明書內未予以註明『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』等事項，本案不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定。」等語( 見原處分卷第123 頁) ，可知，系爭土地業經主管機關仁德區公所認定不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法。次查，改制前臺南縣政府99年
5 月18日府農務字第0990105588號函略以：「本案經本府都市計畫單位查核，……，旨揭林仔段1129、1178及……部分土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工業區，並查『仁德都市計畫工業區細部計畫案』業於71年1月6 日發布實施，系爭土地係屬已發布細部計畫地區，且都市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收，亦即不符農業發展條例施行細則第14條之1 規定。……」等語( 見本院卷第44頁) ，足認系爭土地亦不符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款自遺產扣除。是系爭土地於本件繼承事實發生時已非農業用地，自無農業用地繼續作農業使用免徵遺產稅之適用，被告否准系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用，於法並無不合。
㈥原告雖主張系爭1129及1178地號土地為「非屬主要計畫與細
部計畫合併擬定者」之都市計畫地區，依照財政部90年1 月11日台財稅字第0900450280號函釋規定，符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定，應免徵遺產稅云云。惟查，財政部上開函釋之適用，須以都市計畫農業區附條件變更之土地為前提，系爭1129及1178及土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工業區，仁德都市計畫工業區細部計畫案業於71年
1 月6 日發布實施，係屬已發布細部計畫地區，如前所述，並非都市計畫農業區附條件變更之土地，自無財政部上開函釋之適用。又本院依職權函詢臺南市政府都市發展局系爭1129及1178地號土地之使用分區及有無主要計畫與細部計畫合併擬定情形，經該局函轉臺南市仁德區公所函覆略以: 「○○○區○○段1129、1178兩地號係屬仁德都市計畫工業區土地，於民國64年11月20日發佈實施，為主要計畫及細部計畫合併計畫。」等語，有該所10 1年1 月31日所建字第1010001528號函在卷可稽( 見本院卷第103 頁) ，可知，系爭1129及1178地號土地為主要計畫與細部計畫合併計畫之都市計畫工業區土地。是原告自難援引財政部上開函釋據為有利於原告之認定。
㈦另系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號等4 筆土地，雖
經依法編定為溝渠用地，惟該公共設施保留地之發布實施日期為99年7 月16日，有仁德區公所100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號土地使用分區（公共設施用地）證明在卷可稽
(見本院卷第42頁) 。系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號等4 筆土地，係於本件99年2 月17日發生繼承事實之後，始編定為公共設施保留地，於本件被繼承人死亡時，尚未依法編定為公共設施保留地，核與免徵遺產稅之要件不合，自無公共設施保留地扣除額之適用。
㈧原告雖主張財政部68年11月16日台財稅第38127 號函有關土
地法第12條土地滅失，不應課徵遺產稅為由，請以免課遺產稅云云，並提出航空照片及李志宏測量技師簽章之「臺南市○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測繪案」為憑。惟按所謂「河道用地」者，其類別屬於都市計畫法第42條第1 項第1 款規定之公共設施用地，各級政府辦理徵收時，依同法第49條第1 項規定，應以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成（最高40﹪）給予被徵收土地所有權人地價補償。而土地法第12條第1 項所稱「可通運之水道」，係指因非人為之自然因素造成原有土地成為河川流域之一部分，該部分之土地所有權視為消滅。故「河道用地」為依都市計畫法編定有合法產權及財產價值之「公共設施用地」，「可通運之水道」則屬原土地產權已消滅無財產價值之「河川流域」；兩者之實際狀態、利用情形及財產價值並不相同。有關遺產稅之課徵係，以被繼承人死亡時所遺有之財產為課徵標的，並以死亡時之財產狀態及價值徵稅，故本件應以被繼承人於99年2 月17日死亡時系爭土地之財產狀態及有無遺產價值，作為應否課徵被繼承人遺產稅之準據，合先敘明。經查，本件係依法編定為溝渠用地，其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得。且系爭土地係經仁德都市畫第2 次通盤檢討第1 階段始規劃為溝渠用地，與河川流域，尚屬有別。本院質之原告系爭土地有無向地政機關塗銷所有權登記收歸國有? 答稱: 「沒有」等語(見本院卷第127 頁筆錄) 。可知，原告並未曾申請系爭土地之消滅登記，經該管地政機關會同水利機關勘定無誤後辦理。再查本件原告申報遺產稅時，並未主張系爭坐落臺南市○○區○○段1178-1等4 筆土地，係屬土地法第12條規定之土地，有遺產稅申報書在卷可稽( 見原處分卷第98頁) ，致被告未能及時派員實地勘查。迨100 年4 月12日申請復查時，主張屬公共設施保留地之溝渠用地，應免徵遺產稅等語( 見原處分卷第128 頁) ，仍未主張系爭土地有土地法第12條規定之情形。其遲至100 年11月21日向本院提起行政訴訟時(見本院卷第23-25 頁) ，始作此項主張，已與被繼承人99年
2 月17日死亡時，相隔有1 年半之久，系爭土地之現狀與繼承人死亡時之狀況尚屬有間。而原告提出之航空照片係於98年10月9 日拍攝，原告委請訴外人李志宏測量技師依據該照片於100 年12月作成測繪結果，係被繼承人死亡前4 個多月之狀況，亦非繼承人死亡時之土地狀況，自難憑採。故原告此部分之主張，委無可採。
㈨末查，本院94年度訴字第3698號乙案經向臺南縣新化地政事
務所函查結果，因天然變遷，部份土地確已流失成為水道，有臺南縣新化地政事務所95年8 月28日所測字第0950006388號函等件附卷可稽，其事實及證據資料與本件尚屬有間，無從比附援引，併此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 劉道文