臺北高等行政法院判決
100年度訴字第185號100年10月6日辯論終結原 告 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 陳東和（董事長）訴訟代理人 徐裕明（會計師）被 告 新竹市稅務局代 表 人 石明紫（局長）訴訟代理人 王惠紋
潘芬芳上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年11月26日99年訴字第39號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告所有坐落於新竹市○○路○ 段○○○ 號房屋（稅籍編號：
00000000000 ，下稱系爭151 號房屋）原免徵房屋稅，嗣因查得該房屋地上第1 層5,458.8 ㎡自民國98年2 月起供彭園會館等營業使用，被告遂以98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函核定自98年2 月起按營業用稅率課徵房屋稅。惟嗣後查調營業稅相關資料，發現原告自97年9 月起即將系爭
151 號房屋第1 層5,458.8 ㎡出租供穎寶有限公司（即彭園會館，下稱穎寶公司）等作營業使用，而地下第2 層5,777.
1 ㎡停車場（160 個停車位）亦自97年9 月起對外收費；另原告所有坐落新竹市○○路○ 段○○○ 號房屋（稅籍編號：00000000000 ，下稱153 號房屋）地上1 、2 樓自89年6 月起供其附設實驗托兒所暨課後托育中心使用，核與房屋稅條例第15條第1 項第1 款及財政部66年2 月26日台財稅第31250號函釋規定不符，被告乃依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，以99年1 月5 日新市稅房字第0990230101號函核定系爭151 號房屋地上第1 層5,458.8 ㎡自97年9 月起按營業用稅率課徵房屋稅並補徵98年房屋稅（即97年9 月至98年1 月）新臺幣（下同）148,716 元，地下第2 層5,777.
1 ㎡停車場亦自97年9 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵98年房屋稅（即97年9 月至98年6 月）300,163元，二者合計為448,879 元。另153 號房屋地上1 、2 層共2,628.2 ㎡供托兒所使用部分，自93年7 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵94至98年房屋稅（即93年7月至98年6 月）共計515,688 元（94年106,236 元、95年104,688 元、96年103,138 元、97年101,590 元、98年100,03
6 元）。㈡原告不服，於99年1 月13日申請更正，經被告以99年1 月18
日新市稅房字第0990001427號函否准所請。原告乃申請復查，因其提示系爭151 號房屋地下第2 層有10個停車位自98年
2 月供允固建設股份有限公司（下稱允固公司）員工使用之委託營運增補協議，符合財政部97年6 月18日台財稅字第09704522400 號令規定，應予免徵房屋稅；又地下第2 層180個停車位（面積6,077.1 ㎡）原處分未平均分攤公共車道，應予更正；另系爭托兒所第1 、2 層使用面積經實地測量後應各為724 ㎡；被告遂以99年5 月10日新市稅法字第0990005763號復查決定書將系爭151 號房屋98年應納稅額更正為420,919 元，153 號房屋94至98年補徵房屋稅額更正為310,55
6 元。原告仍不服，提起訴願，經被告重新審查結果，查得歐法小鎮有限公司（下稱歐法小鎮公司）自95年3 月起承租系爭151 號房屋第1 層面積為155.2 ㎡，穎寶公司自97年9月起承租面積為4,396.53㎡（原告於99年6 月10日訴願書所自承），德麗國際餐飲事業有限公司（即北澤壽喜燒，下稱德麗公司）自97年10月起承租面積為157.6 ㎡；另托兒所94至98年使用面積，在原告未提示相關增、修建證明文件前，原應按新竹市地政事務所95年1 月3 日建物測量成果圖所載右任樓1-2 樓面積1,460 ㎡予以補徵房屋稅，惟依改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，重審復查不得為更不利之決定，致托兒所第1 、2 層94-98 年使用面積仍以1,448㎡核課；被告遂以99年7 月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定書，將前開被告99年5 月10日新市稅法字第0990005763號復查決定書予以作廢，並將原核定補徵系爭151號房屋98年應納稅額420,919 元，更正為382,099 元；另原核定補徵153 號房屋94至98年房屋稅額仍維持為310,556 元（嗣新竹市政府99年訴字第24號訴願決定書，以被告99年5月10日復查決定書已不存在而決定訴願不受理）。原告不服被告99年7 月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈢本件原告起訴時原聲明：「訴願決定、復查決定及原處分均
撤銷」（見本院卷第7 頁之起訴狀）。嗣原告於100 年9 月21日減縮訴之聲明為：「訴願決定及復查決定關於新竹市○○路○ 段○○○ 號地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,014.
6 ㎡部分及新竹市○○路○ 段○○○ 號地下2 層供原告教職員使用之停車場面積3,380 ㎡部分均撤銷」，並且撤回其餘部分之聲明及陳述（見本院卷第207 頁之準備程序筆錄及第22
8 頁之言詞辯論筆錄）。從而本件訴訟之審理範圍，為：訴願決定及復查決定關於系爭151 號房屋地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡部分；及關於系爭151 號房屋地下2 層供原告教職員使用之停車場面積3,380 ㎡部分，合先敘明。
二、本件原告主張：㈠新竹市政府依據房屋稅條例第11條規定所為96年12月28日公
告之該市各類房屋折舊標準表，其房屋評定耐用年限與殘值二者互相矛盾，被告據此不當折舊率計算之房屋稅，難謂無溢徵情事。按房屋稅條例第1 條規定，房屋稅條例未規定者，依其他有關法律之規定。次按房屋稅條例第9 條及第11條規定，被告課徵房屋稅核算房屋標準價格（即課稅現值）為：核定房屋單價折舊率地段調整率面積稅率。所謂殘值，係指固定資產在使用年限完畢時，該固定資產估計在市場上之剩餘價值，所以在計算折舊時，應先扣除估計殘值後，再提列折舊（商業會計法第46條規定參照）。換言之，折舊＝（成本－殘值）/ 使用年限，折舊率＝折舊/ 成本。
以鋼筋混凝土之房屋為例，被告依不動產評價委員會96年12月28日公告之資料，耐用年限為60年，殘值為40% ，故其每年房屋成本1 元之折舊＝（1 －0.4 ）/60 ＝0.01，折舊率＝0.01/1＝0.01。但依現今建築技術及經驗法則判斷，已使用60年之房屋其殘值應為0 元，甚至還要額外花錢處理建築廢棄物。故其每年房屋成本1 元之折舊＝（1 －0 ）/60 ＝
0.0167，折舊率＝0.0167/1＝0.0167。兩者比較即可得知被告每年房屋折舊率短計0.0067（即0.0167－0.01）。被告以經洽財政部表示，雖然房屋使用年數已達最高耐用年限，因民眾實際上仍繼續居住使用，並未拆除或不堪居住程度，是以該房屋仍有使用價值存在云云為理由，完全違反經驗法則及論理法則。因依現今的建築技術都不能保證房屋耐用年限可達60年，則60年後之房屋如何尚堪居住？遑論本件部分房屋係30年前建築技術所興建。既謂殘值一定要與耐用年限相互呼應，否則逐年遞減之房屋價格，相較正常折舊率者必定高列，被告據此不當折舊率每年計算之房屋稅，難謂無溢徵情事。
㈡系爭151 號房屋地上第1 層供穎寶公司使用之面積究為原告
主張之3,381.95㎡？抑為被告核定之4,396.5 ㎡（兩者相差1,014.55㎡）？又被告主張之面積4,396.5 ㎡究含公設面積否？⒈系爭151 號房屋地上第1 層於97年9 月1 日至9 月30日係供
歐法小鎮公司租用坪數47坪（155.2 ㎡）及穎寶公司租用坪數1,023.04坪（3,381.95㎡），此二者合計僅3,537.15㎡，顯較被告核定面積4,551.7 ㎡減少1,014.55㎡。另外97年10月1 日至98年1 月31日再加計兩造無爭議供德麗公司租用坪數47.67 坪（157.6 ㎡），三者合計為3,694.75㎡，同樣較被告核定面積4,709.3 ㎡減少1,014.55㎡。究其原因係被告溢列系爭151 號房屋地上第1 層供穎寶公司營業面積4,396.
5 ㎡所致，穎寶公司實際使用之面積僅3,381.95㎡（即1,02
3.04坪）。且前揭課稅面積應為實際營業面積，而未含公設，足證被告溢徵系爭151 號房屋地上第1 層房屋稅甚明。
⒉被告答辯及新竹市政府訴願決定均明確承認核算供歐法小鎮
公司及德麗公司使用之面積並未包含公設面積。但為何核算供穎寶公司使用之面積4,396.5 ㎡要多計算30% 之公設面積（即3,381.95㎡×1.3 ）？雙方爭執之面積差異1,014.55㎡（即實際使用面積×30% ）係被告依租賃契約書之約定便宜行事，不代表實際使用公設面積。由於系爭151 號房屋地下第2 層停車場為公設面積之大部分，被告已將停車場面積幾乎全部課徵房屋稅，又何來1,014.55㎡之公設面積可供核課？由此研判，被告核算供穎寶公司使用之面積，溢徵30% 面積，被告若不能清楚列示分攤公設面積之計算式，豈能證明其所核算課稅面積無誤。
⒊系爭151 號房屋（即綜合大樓）原符合免徵房屋稅之規定，
嗣後因部分樓層房屋之使用用途與免稅要件不符，遂遭被告依房屋稅條例第3 條規定課徵房屋稅。惟綜合大樓為房屋稅之稅捐客體，而稅捐客體必須進行「量化」活動才能形成「稅基」，而稅基之形成基本上是「事實認定」課題，原則上不涉及實體法之法律適用。本件所爭執者為系爭房屋應如何量化為稅基，是以本件之實體爭點為「稅捐客體量化」處理流程是否正確？綜合大樓地上第1 層之面積為7,013.85㎡，本件依陳國禧建築師繪製之實際狀況平面圖，綜合大樓地上第1 層7,013.85㎡面積可分為原告單獨使用、原告共同使用及非供原告使用3 項，分別為1,983.85㎡（即A ＋G ＋H＋I）、915.6 ㎡（即B ＋C ＋D ＋E ＋F ）及4,114.4 ㎡。而非供原告使用之營業面積係自95年3 月起有部分面積155.2㎡供歐法小鎮公司作營業使用（98年12月遷移至綜合大樓地下第1 層，原址供原告推廣教育中心使用）、自97年9 月起供彭園會館營業使用3,381.96㎡、自97年10月起供北澤壽喜燒營業使用157.58㎡、自98年2 月起供鍋大爺營業使用282.05㎡、自98年3 月起供光麵及樹太老營業使用95.88 ㎡及19
6.93㎡。⒋依房屋稅條例稅基量化計算式，98年度綜合大樓地上第1 層
應課徵房屋稅之面積為4,114.4 ㎡，加上155.2 ㎡（即歐法小鎮公司使用之面積）及共同使用面積915.6 ㎡，依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋，按主建物之用途比例分攤課稅面積。惟對照綜合大樓被告98年課稅明細表，層次
1 卡序A0為97年9 月至98年6 月（10個月），供營業用面積為5,278.6 ㎡，而供原告單獨使用面積為1,555.1 ㎡；層次
1 卡序A1則為97年7 月至97年8 月（2 個月），供營業用面積為155.2 ㎡，而供原告單獨使用面積為6,678.5 ㎡；層次
1 卡序B0為5 個月供營業用面積180.2 ㎡；層次1 卡序B1為供原告單獨使用之面積180.2 ㎡。以98年6 月30日之時點，被告綜合大樓課稅明細表中記載層次1 之營業面積為5,278.
6 ㎡＋180.2 ㎡＝5,458.8 ㎡，層次1 供原告使用之面積為1,555.1 ㎡，二者合計為7,013.9 ㎡，對照現場平面圖，顯見被告針對綜合大樓地上第1 層面積計算，除原告單獨使用之面積低計外，共同使用之部分亦未按主建築物之用途比例分攤課稅面積，使得綜合大樓地上第1 層課稅面積溢列約1,
000 ㎡，其稅基量化處理程序明顯有誤。另被告對系爭綜合大樓地上第1 層之課稅面積確實曾於98年5 月5 日重新丈量，並於98年5 月11日以新市稅房字第0980012723號函覆面積5,458.8 ㎡供彭園會館等營業使用，維持按營業用稅率課徵，餘面積1,551.1 ㎡供原告招生中心使用，自98年2 月改為免徵云云，此等面積均不包括供歐法小鎮公司使用之面積15
5.2 ㎡，故被告辯稱其係以契約書作為核課面積之依據，恐非正確。
⒌依據房屋稅條例第15條第1 項各款免徵房屋稅之規定，原告
自有房屋同時供校舍及非校舍使用時，由於房屋稅條例並未規定原告自有房屋必須「專供」校舍或辦公室使用才得免徵房屋稅，故共用部分自應依實際使用面積，分別按免稅及應稅稅率課徵房屋稅，始符合文義解釋及體系解釋，同條例第
5 條第1 項第3 款亦作如此規定。因此原告所有系爭151 號房屋地上第1 層之公設面積若有同時供校舍及非校舍使用時，自應依實際使用情形比例計算免徵房屋稅，不得徒執必須「專供」校舍使用之不當解釋作為課徵房屋稅之唯一依據。
151 號房屋地上第1 層總面積為7,013.85㎡，本件此部分之課稅期間為97年9 月至98年1 月，兩造有爭議部分為被告依穎寶公司簽署之租賃合約書核課地上第1 層供營業使用之公設面積1,014.6 ㎡。惟該合約書並未敘明公設面積之具體位置，經穎寶公司具文說明系爭公設面積係包括其他樓層之公設面積；此外，151 號房屋地上第1 層公設面積詳如陳國禧建築師出具之細部平面圖所載，其中G 、H 、I 及F 均在原告校園內供原告師生使用，核與房屋稅條例第15條第1 項第
1 款免稅之規定相符，其餘B ＋C ＋D ＋E 面積為57,79 ㎡＋662.1 ㎡＋31.6㎡＋100.99㎡＝852.48㎡，暫不論該部分應依免稅及非免稅比例分攤計算，縱使全部依營業用面積課稅，仍未達被告所核課之面積1,014.6 ㎡。故被告此部分未依實際使用情形核課房屋稅，單憑租賃契約書之約定而裁量課稅，顯與事實不符，於法即有未合。
㈢系爭151 號房屋地下第2 層供原告教職員使用之100 個停車
空間3,380 ㎡（即100 ×33.8㎡）究竟有無房屋稅條例第15條第1 項第1 款免徵房屋稅之適用？⒈綜合大樓地下第2 層設有停車位180 個，面積約為6,077.1
㎡，除供亞太美國學校使用之20個停車位及允固公司使用之10個停車位計30個停車位1,007.1 ㎡，被告核認符合財政部85年10月23日台財稅第000000000 號函釋可免徵房屋稅外，餘150 個停車位5,070 ㎡，被告認為有對外營業收費之事實遂補徵98年度（97年9 月至98年6 月）房屋稅300,163 元。
原告對50個停車位課徵房屋稅並無異議，僅對100 個停車位供原告教職員使用，因偶被外來車輛占用即全數課稅部分有所爭議。
⒉被告前後勘查6 次結果如下：
┌──────────┬─────┬────────┬──┐│勘查日期\停放情形 │教職員車輛│非教職員名冊車輛│空置│├──────────┼─────┼────────┼──┤│99.4.19 上午（週一）│ ? │ 13 │ ? │├──────────┼─────┼────────┼──┤│99.4.19 下午（週一）│ ? │ 13 │ ? │├──────────┼─────┼────────┼──┤│99.4.20 晚上（週二）│ ? │ 39 │ ? │├──────────┼─────┼────────┼──┤│100.3.23上午（週三）│ 40 │ 7 │ 53 │├──────────┼─────┼────────┼──┤│100.3.24下午（週四）│ 42 │ 13 │ 45 │├──────────┼─────┼────────┼──┤│100.3.26下午（週六）│ 2 │ 90 │ 8 │└──────────┴─────┴────────┴──┘
系爭151 號房屋地下第2 層停車位被告稽查人員得自由進出查訪，又有相片為憑，勘查結果應具有證據力。暫不論99年
4 月19日及20日分別有13、13及39輛非教職員名冊車輛停放，而原告已找到係部分教職員臨時駕駛親友車輛入校，縱依被告查得之結果，亦應從99年4 月19日起改課13個停車位（不符合免徵房屋稅要件），否則僅依其查得結果，實難支持自97年9 月起100 個停車位皆須課徵房屋稅。被告先前單憑允固公司及穎寶公司員工之談話筆錄即遽將原告教職員使用之100 個停車位全數納入房屋稅課稅標的，被告在心證形成過程中已有違法之處，其稅基量化事實當然有誤。
⒊被告指摘原告提供98年度第1 學期教職員汽車入校名冊有11
人名稱前後不符情事，係因人員異動所造成。例如廖杏珠及鄧鈞文因油價上漲而改騎摩托車、李姿慧係離職、張玲珠係改由家人接送，及劉秀盈係從桃園搬遷至新竹而免再開車等因素所致。被告又指摘現場勘查時，使用系爭停車場之車主並非原告教職員工或洽公人士云云，並要求原告提供相關證明資料佐證，因受限時間因素，僅1 人無法找到，其餘車主與教職員或洽公者之關係及證據列表如原證18之一覽表所示。被告復指摘原告向教職員每月每人收取800 元之停車費，推計應有140 位至150 位教職員付費使用停車位云云，實係原告訴訟代理人誤記收費之金額所致，實際上原告係採取每學期收費6,500 元停車費，參照趙旭蕙之薪資所得通知單即可明瞭。又被告指控系爭停車場懸掛原告教職員停車位之看板很少，此與事實不符，經原告親自檢視並拍照存證有6塊大看板懸掛於停車區上方，且牆壁上亦貼有專用及請勿佔用等告示警語。
⒋被告亦質疑98年第1 學期教職員停車收入為何不是6,500 元
100 人次＝650,000 元等情。惟98年第1 學期係98年9 月至99年1 月，此與本件補稅期間絲毫無涉，被告訴訟代理人於100 年8 月2 日準備程序亦自承此文件的正確性與課稅事實無涉，因有的教職員已離職、有的退費係抵扣下學期停車費、停車費收入並未收足（公務車及董事長等未收）、部分教職員係臨時加入故比例收費，及目前是學校暑假期間查證困難等因素，本件原告對被告諸多質疑，業已提供許多證據釐清課稅事實是否存在。被告於100 年8 月2 日準備程序又提出原告教職員林葳（本名林朝芳）經查調97至99年度無原告支付所得，原告稱其為教職員工顯與事實不符云云，惟查原告係將所得給付予林姓教職員之配偶邱春玲（渠等為兼職教員）。又被告質疑原告無法提示9559-PE 等4 輛車為洽公而停車之資料云云，因洽公種類繁多，原告豈可能記得清楚？目前僅知9559-PE 之洽公人士羅寶雲為原告部分校舍之承租人，其使用系爭停車場應是洽談承租條件異動事宜，其餘實不可得知，但此洽公停車為00年4 月發生，應不影響本件課稅期間（97年9 月至98年6 月）之課稅狀態。
⒌被告主張系爭綜合大樓地下第2 層100 個停車位，係供彭園
餐廳消費者使用，而自97年9 月至98年6 月補徵房屋稅300,
163 元。惟該100 個停車位已向教職員收取停車規費，無再同意第三者使用或占用之理，此外100 個停車位根本無法滿足消費者之需求，據悉大多數消費者係將車輛停放於距彭園餐廳100 公尺外的市立赤土崎地下停車場。綜上，停車場與建築物具有不可分性，同時係提供原告教職員辦公時所用車輛停放之處所，依文義解釋及功能性關聯，停車場自為校舍無疑。原告多次指明被告在無任何積極證據情況下逕將原告供教職員使用之100 個停車位全部課徵房屋稅，苟原告所有系爭100 個停車位同時供校舍及非校舍使用者，亦應依實際使用情形比例計算免稅及應稅情形，被告遽為百分之百皆應課徵房屋稅之處分，自亦欠妥。原告確實有向80餘位教職員收取清潔費，但此部分應無礙符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定。被告自92年12月即核認系爭100 個教職員使用之停車位與房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定相符而准予免稅在案，原告從未以口頭或書面同意系爭停車位得以對外彈性使用，被告在無任何積極證據情況下，驟然認定100 個停車位不符免稅規定而必須課稅，實與證據法則相悖，亦違比例原則。縱被告隨機於99年4 月19日及20日現場發現分別有13個及39個停車位有外部人士使用，暫不論13個及39個車位其中有原告教職員在內，依被告查得之資料，亦應從99年
4 月19日起改課房屋稅，焉有自97年9 月起即「推定」100個停車位全部不符合免稅規定而100%全部課稅，此實與行政程序法第9 條有利及不利情形一律注意之規定不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定關於系爭151 號房屋地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡部分及系爭
151 號房屋地下2 層供原告教職員使用之停車場面積3,380㎡部分。
三、被告則以：㈠按房屋稅條例第9 條第1 項、第10條、第11條、新竹市房屋
稅徵收細則第9 條規定，房屋稅之核課，係稅捐稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準價格，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而房屋標準價格，乃由不動產評價委員會依據：⒈按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準。⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，分別評定。又各縣（市）不動產評價委員會之組成，係由縣（市）長、財政處處長、工務處處長、地政處處長、稅務局局長及主管科長為當然委員，另由縣（市）政府聘請議會代表2 人、農會代表
l 人、營造業公會代表l 人及建築師公會之專門技術人員l人為委員，並以縣（市）長、稅務局局長為正副主任委員，復為不動產評價委員會組織規程第3 條第2 款所明定，則該委員會成員既係由當地地方政府各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9 條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形，否則應尊重其判斷，即應認不動產評價委員會對於不動產標準價格之評定具有判斷餘地。是關於不動產標準價格之評定，既涉及市場調查等專業知識，法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則人民針對不動產評價委員會所為不動產標準價格之評定，其所得請求審查事項，應限於評定作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性者為限。對於權責機關依法查估評定之不動產標準價格，人民應予尊重，方能維持不動產標準單價之確信力及穩定性。爰被告核定系爭房屋之房屋稅，係依新竹市不動產評價委員會所評定通過，並經新竹市政府96年12月28日公告實施之房屋標準單價、折舊標準表及房屋位置所在段落等級表等資料予以核計房屋稅，依法有據，並無違誤。
㈡房屋稅應納稅額計算公式為【房屋標準單價（每㎡）房屋
面積（1 －折舊率折舊經歷年數）地段率稅率】，其中房屋標準單價、折舊率、耐用年數及地段率皆需經不動產評價委員會評定。經洽財政部表示，前揭4 個項目具有關聯性，必須一起考量，不能只要求部分項目，如折舊率、耐用年數按經驗法則訂定，而房屋標準單價卻不能比照市價調整。在顧及大多數民眾納稅能力考量下，自73年7 月1 日起所訂定之「房屋標準單價表」，即較各縣市之工程造價或市價明顯偏低，以第10層鋼筋混凝土造為例，房屋標準單價每平方公尺為3,390 至4,510 元，至今從未調整，惟新竹市建築物造價標準每平方公尺已達6,000 元，而市價每平方公尺則高達25,000元左右，顯然「房屋標準單價」不到市價2 成，致使折舊率、耐用年限及殘值亦難參酌經驗法則訂定，若欲將前揭折舊率等調整，在考量稅收因素下，「房屋標準單價」勢必需參酌市價調漲，如此一來將加重人民負擔。另各類房屋折舊標準表中之「殘值」，係指房屋最低使用價值，雖然房屋使用年數已達最高耐用年限，因民眾實際上仍繼續居住使用，並未拆除或至不堪居住程度，是以該房屋仍有使用價值存在，此與會計學上所謂「殘值」之定義（係指目前市場上，已使用達耐用年限的相同資產之公平價值），並不相同，自難混為一談，且「新竹市各類房屋折舊標準表」非就系爭房屋單獨擬定，是適用於新竹市全部房屋，有其一致性，原告顯係對相關規定有誤解。又房屋稅條例已明文規定係由不動產評價委員會評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，而耐用年數、折舊率與殘值係為一體兩面，易言之，只要不動產評價委員會評定房屋之耐用年數及折舊率，則房屋殘值即可由前2 項計算得知，如鋼筋混凝土造房屋，不動產評價委員會所評定之耐用年數為60年，折舊率為1%，其房屋殘值即為40% （＝1 －耐用年數折舊率＝1 －60年1%），是房屋稅條例既已明文授權由不動產評價委員會依職權評定房屋稅核定時各項標準，稽徵機關自當遵循，況房屋稅條例亦未規定耐用年數折舊或殘值需依商業會計法規定辦理，原告主張，依法無據。
㈢系爭151 號房屋綜合大樓地上第1 層：
⒈按房屋稅條例第7 條規定，當房屋使用情形有變更時，房屋
所有權人應向稽徵機關申報變更。次按改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，與營業處所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，是營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。原告所有系爭151 號房屋原免徵房屋稅，因其將系爭151 號房屋第1 層部分面積（155.2 ㎡）於95年3月出租予歐法小鎮公司作營業使用，又於96年10月起將系爭
151 號房屋第1 、2 層及地下第1 層委由允固公司營運，嗣允固公司又於97年9 月起陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用，惟原告皆未依前揭規定向被告申報，直至被告98年地價稅籍清查，始發現系爭151 號房屋供上開商號使用，不符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定，被告乃以99年1 月5 日新市稅房字第0990230101號函核定補徵系爭151號房屋稅額。
⒉原告99年6 月10日訴願書自承系爭151 號房屋「第1 層」自
97年9 月起供穎寶公司營業使用面積為4,396.53㎡（含30%公設面積），並在允固公司（甲方）與穎寶公司（乙方）所訂租賃契約書下方空白處加註穎寶公司承租面積計算公式為「含公設面積1,023.04坪1.3 ＝1,329.95坪（即4,396.53㎡）」，又契約書第1 條㈠甲方（允固公司）同意將新竹市私立光復高級中學委託其經營之位於新竹市○○路○ 段○○○號之新竹市私立光復高級中學「綜合大樓部分空間（地下1樓及地上1 、2 樓）」中之實際使用面積「1 樓1,023.04坪及2 樓58.5坪（公設比例坪數另計）」；及第3 條租賃期間自97年9 月1 日起至102 年8 月31日止；第5 條㈡公共區域之清潔衛生、保全及各類養護則由甲方負責管理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方與區域內其他廠商共同負擔，第
5 條㈢⒈營業期間管理費用分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。⒉分擔項目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動（事前通知）。⒊原則上各樓層按營業面積之比例分擔，第5 條㈣⒉公共區域由甲方投保，乙方依各樓層比例分擔保險費。另依99年4 月28日穎寶公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共區域」係為電梯前後及旁邊走道、騎樓等。由此觀之，該等公共區域既經雙方約定為使用之一部，承租人亦依約支付相關水、電、清潔、保全等費用，而穎寶公司主要承租面積為綜合大樓第1 層，且原告於前揭契約書所加註公共區域之計算公式亦係以該樓層承租面積1,023.04坪為基礎，乘上30% ，該公共區域面積依常理自當在該層，現原告為規避稅賦，竟要求穎寶公司配合說詞書立說明書以證之，該證據力令人置疑，依改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅。
⒊另歐法小鎮公司與原告所訂租賃契約載明，其使用總坪數47
坪（155.2 ㎡），租賃期限自95年3 月15日起至100 年3 月14日止，再允固公司與黃佳綾（即德麗公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第1 條載明「租賃標的物：新竹市○○路○ 段○○○ 號新竹市私立光復高級中學『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」及第2 條所載「租賃期限：自97年10月15日起，至102 年10月14日止。」第5 條⒉管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62坪（204.7 ㎡），第5 條⒊公共設施配合款：乙方應分擔包含保全、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪200 元計算，200 元×62坪），可知公共區域（按承租面積30% 核計，以虛坪稱之）亦為承租人使用範圍（該樓層公共區域之保全、養護及衛生等費用，由該樓層承租人按承租面積比例分攤），依改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，該公設面積即應視為營業場所之一部。
⒋是以，97年9 月1 日至30日系爭151 號房屋地上第1 層計4,
551.7 ㎡（＝歐法小鎮公司155.2 ㎡＋穎寶公司4,396.5 ㎡）應按營業用稅率課徵房屋稅，另97年10月1 日至98年1 月31日系爭151 號房屋第1 層計4,756.4 ㎡【＝歐法小鎮公司
155.2 ㎡＋穎寶公司4,396.5 ㎡＋德麗公司204.7 ㎡（157.
6 ㎡＋47.1㎡）】應按營業用稅率課徵房屋稅，惟原核定將德麗公司應按營業用稅率課徵之面積誤植為157.6 ㎡，未將其公設面積47.1㎡列入核計，依改制前行政法院62年判字第
298 號判例意旨，本案不得為更不利之決定，爰系爭151 號房屋綜合大樓地上第1 層97年10月1 日至98年1 月31日供營業使用面積仍應按4,709.3 ㎡予以核課。至原告主張與營業人共同使用部分（面積915.6 ㎡，B ＋C ＋D ＋E ＋F ），其位置皆在營業人營業區域內，屬營業範圍之公共區域，而原告於系爭151 號房屋第1 層單獨使用部分，僅有左邊之招生中心櫃檯，旁邊並有獨立梯間可供使用，原告所稱共同使用部分，完全由營業人使用，自難按主建物使用面積比例分攤，另原告檢具被告98年房屋稅課稅明細表佐證其詞，惟該課稅明細表係為原補徵房屋稅金額，於原告提起訴願時，被告經自我審查，業以99年7 月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定書更正在案，原告所述，顯係誤解。
⒌98年5 月會同原告現勘系爭151 號房屋第1 層營業面積時，
因尚未掌握樹太老等營業商號之租賃契約書，現場即以系爭
151 號房屋第1 層總面積7,013.85㎡扣除經量測未供營業使用面積1,555.1 ㎡（即原告招生中心與其旁之通道面積1,43
2.7 ㎡，及大廳中間電梯後出入通道部分面積計122.4 ㎡），餘5,458.8 ㎡即為供營業人營業使用面積，所謂5,458.8㎡自包含歐法小鎮公司所租用155.2 ㎡，惟該面積（155.2㎡）已於96年核課房屋稅在案，爰本案補徵時，已將該面積扣除。茲將系爭151 號房屋第1 層補徵公式臚列如下︰補徵94至98年房屋稅前，原核定97年9 月至98年1 月系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 層房屋稅應納稅額為186,887 元。補徵94至98年房屋稅後，系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 層97年9 月至98年1 月房屋稅（含原核定金額）應納稅額為297,403 元。本案應補徵差額為109,896 元＝補徵後應納稅額297,403 元－原核定應納稅額186,887 元－因營業面積異動致影響公共設施應分攤稅額減少620 元。
⒍系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 層總面積為7,013.85
㎡，而本案補徵系爭151 號房屋（綜合大樓）第1 層房屋稅課稅期間為97年9 月至98年1 月，當時承租人僅有歐法小鎮公司（承租面積155.2 ㎡，承租位置在平面圖左邊招生中心櫃檯之下方）、穎寶公司（即彭園會館，承租面積3,381.95㎡，公共區域面積1,014.58㎡）及德麗公司（即北澤壽喜燒，承租面積157.6 ㎡），並未包含平面圖中鍋大爺、樹太老及光麵等商號，系爭151 號房屋（綜合大樓）第1 層總面積7,013.85㎡扣除歐法小鎮公司承租面積155.2 ㎡、穎寶公司3,381.95㎡、德麗公司157.6 ㎡、原告平面圖左邊之國中部招生中心1,687.01㎡【＝1,842.21-155.2（歐法小鎮），暫不論其招生中心面積正確與否，因98年5 月被告與原告共同測量為1,432.7 ㎡】及原告聲稱屬自用部分（即G 、H 、I、F ）204.76㎡後，尚有1,427.33㎡之公共區域面積可供使用。又B 、C 、D 、E 、F 之位置皆在承租人營業區域內，且第1 層唯一供原告使用只有左邊招生中心櫃檯，旁邊並有獨立電梯、廁所可供使用，而系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 、2 層及地下第1 層早於96年10月即委託允固公司營運，爰B 、D 、E 、F 完全供營業人使用，自難依比例分攤。至C 部分（即大廳中間電梯前後通道），因系爭151 號房屋（綜合大樓）臨光復路，消費者皆由該大樓光復路大門進入消費，原告師生則另由學校大門進出，若欲至該大樓（第3 層以上）上課，則由系爭151 號房屋（綜合大樓）後門（即電梯後面通道）搭電梯上樓，因該電梯後面通道除供原告師生使用外，至系爭151 號房屋（綜合大樓）消費之顧客亦有使用，被告於98年5 月會勘時，已將該電梯後面之通道（面積244.8 ㎡＝18ｍ×13.6ｍ）1/2 課稅（供消費者），1/2 免稅（供師生），致前揭所計算1,427.33㎡公共區域面積再扣除1/2 電梯後面通道面積122.4 ㎡後，仍有1,304.93㎡，原告主張公共區域未達1,014.6 ㎡，顯與事實不符。況系爭151 號房屋自97年9 月起使用情形已有變更，原告並未依房屋稅條例第7 條規定提出變更申請，如今持系爭151 號房屋目前之營業狀況平面圖要求追認以前年度系爭房屋公設面積免稅，惟過去營業事實與現今並不相同，自難以目前所繪平面圖予以核認。
㈣系爭151 號房屋地下第2 層：
⒈按房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定、財政部57台財稅發
第9719號、66年2 月26日台財稅第31250 號、94年1 月11日台財稅字第09404505310 號、97年6 月18日台財稅字第09704522400 號令釋意旨，經立案之私立學校完成財團法人登記之自有房屋，其供學校本身作校舍或辦公使用，方得免稅，而該校舍係指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室、各科研究室及室內體育館等所使用之房屋及員工、學生宿舍，並未包含建物地下室停車空間，原告主張系爭151 號房屋地下第
2 層停車場屬房屋稅條例第15條第1 項第1 款所規定之校舍，應按該規定辦理徵免，顯有誤解。而前揭財政部66年2 月26日台財稅第31250 號及97年6 月18日台財稅字第09704522
400 號令，係就各類建築物地下室不同使用情形所為房屋稅徵免原則，系爭151 號房屋地下2 層停車場是否課徵房屋稅，自應依前揭函釋辦理。原告稱前揭財政部97年6 月18日台財稅字第09704522400 號令係規範營利事業，其屬經立案之私立學校，自無該函釋之適用乙節，惟該函釋內容雖指營利事業所有之地下室停車空間，無償專供員工停車使用，有免徵房屋稅之適用，惟其函釋意旨應係指當地下停車空間所有人若非個人（泛指財團法人、社團法人等團體組織）時，其所屬員工應視為該團體組織之成員，若停車空間無償專供員工使用，自應視為所有人自己在使用，自當予以免稅。依原告所提供97年9 月2 日與允固公司協調會會議記錄㈠⒋載明：「綜合大樓地下室停車位劃分，原則上校方共使用120 個車位（含亞太美國學校），允固公司供員工使用10個停車位，車位皆採固定車位，剩餘車位委由允固公司規劃管理。」觀其文義，系爭停車場至遲於97年9 月已委由允固公司管理。而允固公司98年10月26日談話筆錄自承週一至週五上班時間（上午7 點至晚上10點）供原告教職員使用之停車位，不可暫時使用，下課後空出之教職員車位則可彈性運用，週六至週日學校值班的教職員仍然免費停車，教職員空出的車位則可彈性運用。
⒉經被告99年4 月19日（星期一早上及下午）及99年4 月20日
（星期二晚上）現場勘查，並經核對原告於99年1 月13日所提供被告之100 位教職員工汽車入校名冊結果，4 月19日早上及下午100 個停車位中，教職員車輛僅分別停放34及35輛，另各有13個車位停放校外人士車輛，其餘為空置；4 月20日晚上100 個停車位中，教職員車輛僅停放8 輛，另有39個車位停放校外人士車輛，其餘為空置，原告辯稱99年4 月19日及20日之13個及39個校外人士車輛資料中亦有原告教職員及洽公人士之車輛乙節，經查詢車籍資料，原告此次所提供1762-MX 號車等5 輛之車主姓名與原告所載職員或洽公人士姓名不符，爰該等車輛是否為渠等所有？尚有疑義，原告亦未提示洽公人士相關證明文件以佐證其有洽公之實。又若依原告之主張，系爭151 號房屋地下2 層共有180 個停車位，20個出租供亞太美國學校使用，10個供允固公司員工使用，
100 個供原告教職員使用，該停車場只剩50個停車位可供外來顧客使用，惟經被告99年4 月16日及99年7 月15日現場勘查，系爭停車場電子看板顯示尚有121 及119 車位可供停放車輛，益證原告100 個停車位非「專供」其教職員使用。另原告教職員車輛被誤認為外界車輛名冊載明「上午及下午應皆為教職員使用，部分車號相近應為被告筆誤，如3622-GU」云云，然99年4 月19日下午確係有車號0000-00 號汽車停放於系爭停車場。至原告稱被告引用允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞乙節，允固公司為系爭停車場之管理者，穎寶公司之客戶又為該停車場之使用者，二者對該停車場之運作模式，應有相當程度之瞭解，原告所稱，顯不足採。
⒊原告稱99年4 月19日及20日停車情形不能推定為98年度狀態
乙節，穎寶公司於99年4 月28日談話筆錄表示，系爭151 號房屋營業處所係自97年9 月1 日開始營業，並自97年9 月開始使用停車場，且停車場只要有空位，客戶均可停車，原告教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放，用餐客戶可持磁卡至該公司櫃台消磁，再由穎寶公司按月向允固公司結帳
1 次。因97年9 月尚未與允固公司協調好停車場之費用如何計算，故97年9 月份之停車場費用，允固公司於97年10月27日（發票號碼：BU00000000）始開立97年9 月使用停車場費用之發票，97年10月31日（發票號碼：BU00000000）則開立穎寶公司97年10月份之停車場費用，另據穎寶公司表示，停車場費用是使用停車位的費用，並非分攤停車位之保全費、清潔費及水電費。且原告於99年6 月10日及8 月27日訴願書亦自承停車場自97年9 月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用，並於100 年5 月16日準備㈢狀自承97年第2 學期（98年
2 月至98年8 月）有向100 位教職員收取停車費，則系爭停車位原告不但向教職員收取費用，亦開放供消費者使用，依財政部94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋意旨，停車場縱未另外收費，但其使用與營利事業之經營具有不可分離之關係者，仍應按非住家非營業用稅率核課，故被告自97年9 月開始核算系爭停車場房屋稅，自無不合。再者本案停車場補稅期間為97年9 月1 日至98年6 月30日止房屋稅，並非原告所述93年7 月1 日至98年6 月30日。⒋被告為查明原告所有系爭停車場供原告教職員使用之100 個
停車位標示情形部分，分別於100 年3 月23日（星期三上午）、3 月24日（星期四下午）及3 月26日（星期六下午）至現場勘查結果，3 月23日上午100 個停車位中，教職員車輛僅停放40輛，另有7 個車位停放校外人士車輛，其餘53個車位空置；3 月24日下午100 個停車位中，教職員車輛僅停放42輛，另有13個車位停放校外人士車輛，其餘45個車位空置；3 月26日下午100 個停車位中，教職員車輛僅停放2 輛，另有90個車位停放校外人士車輛，其餘8 個車位空置，由此可知，該停車場平日晚上及假日混用情形相當嚴重，此亦為原告99年12月3 日訴願補充理由書（99年房屋稅行政救濟案件）所不否認，原告停車場混用情形是「經常」且「持續」發生中，參酌財政部97年1 月2 日台財稅字第09604774750號函釋意旨，該停車位自用與消費者使用區域未適當區隔管控，仍有混用情形，顯與房屋稅條例第15條第1 項第1 款所規定「應供學校作校舍或辦公使用」意旨相悖，自難有免稅規定之適用。由勘查紀錄表可知，系爭100 個停車位，原告未標示教職員停車位計有36個，其餘64個雖有標示，但其標示方式並不明確。例如，車位前方或旁邊有牆壁者，即在牆上黏貼「光復中學教職員停車位」小塊標示紙計34個停車位；若無牆壁者，即3 個車位為1 組，在其旁邊柱子粘貼「光復中學教職員停車位」小型標示紙，計有23個停車位。原告此種標示方式在昏暗停車場，一般消費者不易查覺，且被告於100 年3 月26日勘查停車場所停車輛，經與原告於100 年
3 月30日所示99-2教職員工汽車入校繳費名冊核對，僅有2輛為教職員車，90輛為校外人員車輛，其餘皆為空置，爰該
100 個停車位混用情形仍相當嚴重，與財政部66年2 月26日台財稅第31250 號及97年6 月18日台財稅字第09704522400號令釋規定不符，自無免徵房屋稅之適用。
⒌原告另稱100 年3 月23日、24日及26日中7 個、13個及90個
校外人士車輛資料中亦有原告教職員及洽公人士之車輛乙節，經查詢車籍資料，原告此次所提供9559-PE 號車等3 輛之車主姓名與原告所載職員或洽公人士姓名不符。又該停車場歷經6 次抽查，雖然原告聲稱教職員停車位計有100 個，但
6 次抽查結果皆顯示教職員（含原告事後所稱為教職員車輛在內）車輛停放數均在50輛左右，與原告所稱100 個停車位相距甚遠，且將原告100 年5 月19日所提供98年第1 學期教職員工汽車入校繳費名冊，與原告99年1 月13日所提供98年第1 學期名冊比對，其中有11個職員不符，由此觀之，原告不論是99年1 月13日或100 年5 月19日提供100 位教職員工汽車入校名冊真實性令人質疑，易言之，原告教職員實際上並未有100 輛車停放在系爭停車場，其逃漏稅捐意圖，不言可喻。況原告98年度第1 學期教職員工汽車入校名冊其適用期間應為98年9 月至99年2 月，原告於99年1 月13日提示該名冊予被告時，該學期已屆尾聲，如有異動，原告豈有不知？而誤將錯誤名冊交予被告之理，縱如原告所述11人真有異動，則渠等即有溢繳停車費，原告勢必須辦理退補手續。至原告稱被告100 年4 月14日新市稅法字第100207160 號函僅提供車牌號碼而未有位置圖乙節，被告係依據原告99年1 月13日申請書所附原告教職員停車位配置圖作現場勘查，且所拍攝之照片均有停車格編號，不可能誤拍。
⒍依原告99年6 月10日訴願書，原告向教職員收取系爭151 號
房屋（綜合大樓）地下停車場之使用規費每月約800 元，惟依原告所提供98年3 月31日及10月30日收入傳票，其於97年第2 學期及98年第1 學期分別收取停車費計523,700 元及544,000 元，如依每人每月800 元停車費及每學期5 個月為基準，則原告約分別向130 位（＝523,700 ÷800 ÷5 ）及13
6 位（＝544,000 ÷800 ÷5 ）教職員收取停車費，如包含原告每學期免收14至17個教職員停車費，原告每學期提供教職員使用之停車位約為140 至150 個停車位，惟原告聲稱系爭151 號房屋地下第2 層100 個停車位供教職員使用，誠如前述，被告6 次抽查結果皆顯示教職員（含原告事後所稱為教職員車輛在內）車輛停放數均在50輛左右，不免令人質疑原告稱收取費用之教職員車輛是否均屬停放在系爭停車場之車輛？抑或停放於原告校園內其他停車位？又依原告本次所檢具之該校教職員趙旭蕙98年10月薪資所得通知顯示，若該校教職員停車費並非如原告於99年6 月10日訴願書所指每月約800 元，而應為每學期收費6,500 元，則依原告所提供之98年度第1 學期100 位教職員工汽車入校名冊計算，停車費收入應為650,000 元，然此與原告所提供98年10月30日該校98年度第1 學期收入傳票中停車費共計544,000 元並不相符，且該收入傳票所列科目名稱為「本校代收代辦費－校內停車費」，不免令人懷疑該收入傳票所列停車費收入是否真為原告所稱系爭151 號房屋（綜合大樓）地下第2 層教職員工停車位之收費？抑或原告校園內其他停車場之收費？準此，原告堅稱系爭151 號房屋（綜合大樓）地下第2 層停車場有
100 個停車位供教職員工使用，因依所列名冊及薪資所得通知估算之停車費金額與實際收入傳票所列金額並不相符，尚難謂其所言為真。
⒎有關原告指稱98年第1 學期教職員汽車入校名冊之期間為98
年9 月至99年1 月，與本案停車場補徵期間為97年9 月至98年6 月無涉乙節，原告迄未提供97年第1 學期教職員汽車入校名冊供核，原告100 年5 月19日所提供97年第2 學期教職員汽車入校名冊中，亦有2L-1578 、6277-VW 、LO-9413 、MX-1762 及6530-AB 等5 輛車，其教職員姓名與該車車籍資料所載所有人不同。再者，原告對98年第1 學期前後名冊不符之說詞，又無法提示相關退費憑證佐證，及停車費實際收入款亦與名冊（每人6,500 元100 人＝650,000 元）不合等，致無法認定原告所提示各學期教職員汽車入校名冊之真實性。原告另又指稱林葳（本名林朝芳）為其兼職教員，只是將其所得給付其配偶邱春玲，並檢具原告97至99年開立予邱君之薪資所得扣繳憑單佐證乙節，按所得稅法第7 條及薪資所得扣繳辦法第1 條規定，扣繳義務人應將所得給付予實際提供勞務者，並於給付所得時依法辦理扣繳所得稅款，易言之，扣繳義務人應以實際提供勞務者為開立扣繳憑單之對象，否則即違反稅法相關規定。本案林朝芳若如原告所言為其教職員工，不論兼職與否，即應依前揭規定，將勞務所得給付予林君，並於年終開立薪資所得扣繳憑單供其申報之用，惟今原告卻拿林君配偶邱春玲之薪資所得扣繳憑單主張林君為其員工，依所得稅法規定，實難認其所言為真。
㈤綜上，原告99年6 月10日訴願書自承穎寶公司（即彭園會館
）自97年9 月起承租面積為4,396.53㎡，並經調閱相關租賃契約書，歐法小鎮公司自95年3 月起承租系爭151 號房屋第
1 層面積為155.2 ㎡，德麗公司（即北澤壽喜燒）自97年10月起承租面積為204.7 ㎡（原核定157.6 ㎡），爰97年9 月
1 日至9 月30日系爭151 號房屋地上第1 層計4,551.7 ㎡應按營業用稅率課徵房屋稅，另97年10月1 日至98年1 月31日系爭151 號房屋第1 層計4,756.4 ㎡應按營業用稅率課徵房屋稅，惟依改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，行政救濟不得為更不利之決定，爰97年10月1 日至98年1 月31日供營業使用面積仍應以原核定4,709.3 ㎡予以核課。又系爭151 號房屋地下第2 層160 個停車位（面積5,408 ㎡＝16
0 ×33.8㎡）自97年9 月起對外收費，惟自98年2 月起將10個停車位（面積338 ㎡）供允固公司員工使用，符合財政部97年6 月18日台財稅字第09704522400 號令免稅規定，爰98年2 月至98年6 月僅有150 個停車位（面積5,070 ㎡）對外收費。被告核定系爭151 號房屋98年應納稅額為382,099 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有允固公司98年10月26日、99年4 月28日之談話紀錄（第75-77 頁、第439-441 頁）、原告與歐法小鎮公司簽訂之房屋租賃契約書（第695-697 頁）、允固公司依其與原告間之委託營運契約書而與德麗公司負責人黃佳綾簽訂之租賃契約書（第685-688 頁）、允固公司依其與原告間之委託營運契約書而與穎寶公司簽訂之租賃契約書（第694-689 頁）、被告98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函（第59-60 頁）、被告99年1 月5 日新市稅房字第0990230101號函（第109-112 頁）、原告99年1 月13日申請更正書（第116-121 頁）、被告99年1 月18日新市稅房字第0990001427號函（第122-124 頁）、原告98年2 月1日與允固公司委託營運增補協議（第142 頁）、穎寶公司99年4 月28日之談話紀錄（第491-493 頁）、被告99年5 月10日新市稅法字第0990005763號復查決定書（第548-563 頁）、原告99年6 月10日訴願書（第592-600 頁）、新竹市政府99年訴字第24號訴願決定書（第808-810 頁）、被告99年7月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定書（第777-
800 頁）、新竹市政府99年訴字第39號訴願決定書（第910-
920 頁）等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告99年7 月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定就系爭151 號房屋地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡部分所課徵97年9 月至98年1 月房屋稅之決定，及就系爭151 號房屋地下2 層100 個停車場面積3,380 ㎡部分所課徵97年9 月至98年6 月房屋稅之決定，是否適法有據？㈠按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第22條第4 款
分別規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」次按房屋稅條例第1 條、第
3 條、第4 條第1 項前段、第5 條、第7 條、第9 條、第10條、第11條、第15條第1 項第1 款、第24條分別規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「（第1 項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2 項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額2/5 。其組織規程由財政部定之。」「（第1 項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2 項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3 年重行評定1 次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。……」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」復按房屋稅條例第24條授權訂定之「新竹市房屋稅徵收細則」第9 條規定：「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條第1 項1 至3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由市政府公告之。」又按財政部74年12月14日台財稅第26271號函、57台財稅發第9719號令、66年2 月26日台財稅第3125
0 號函、85年10月23日台財稅第000000000 號函、97年6 月18日台財稅字第09704522400 號令亦分別釋示：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」「業經立案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室，各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍，應准併予免徵房屋稅。」「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2 月26日台財稅第31250 號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2 月26日台財稅第31250 號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡關於系爭151 號房屋地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,
014.6 ㎡部分之97年9 月至98年1 月房屋稅：⒈依房屋稅條例第7 條規定，房屋變更使用時，房屋所有權人
應向當地主管稽徵機關申報使用情形之變更。再依改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。故供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，因與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，是營業面積尚不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。又財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋，亦明白指出房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵（主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵）。
⒉經查，原告所有系爭151 號房屋原免徵房屋稅，因其將系爭
151 號房屋第1 層部分面積（155.2 ㎡）於95年3 月出租予歐法小鎮公司作營業使用，又於96年10月起將系爭151 號房屋第1 、2 層及地下第1 層委由允固公司營運，嗣允固公司又於97年9 月起陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用，惟原告皆未依房屋稅條例第7 條規定向被告申報，迄至被告98年地價稅籍清查，始發現系爭151 號房屋供上開商號使用，不符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定，被告乃核定補徵系爭151 號房屋之房屋稅額。本件系爭151 號房屋地上1 層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡部分，被告係按原告委託營運之允固公司與穎寶公司簽訂之租賃契約書【見原處分卷第694-689 頁，租賃契約書約定穎寶公司實際使用面積「1 樓1,023.04坪（公設比例坪數另計）」，並約定營業期間管理費用分擔（分擔項目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動），由穎寶公司按營業面積之比例分擔】、原告99年6 月10日訴願書及其提出之證物【見原處分卷第592-600 頁、第588 頁及訴願卷第67頁，原告自承系爭151 號房屋第1 層自97年9 月起供穎寶公司營業使用面積應為4,396.53㎡《亦即以租賃契約書之實際使用面積1,023.04坪1.3 （含30% 公設面積）＝1,329.95坪（4,396.53㎡）》，並在租賃契約書下方空白處加註穎寶公司承租面積計算公式為「含公設面積1,023.04坪1.3 ＝1,
329.95坪（4,396.53㎡）」】等，並實地勘查現場使用情形及丈量面積後，認穎寶公司除承租營業使用面積外，公共區域（按承租面積30% 核計，含走道、電梯前後出入通道等）亦為承租人穎寶公司實際使用範圍，即屬有據。從而，被告依改制前行政法院57年判字第431 號判例及財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋意旨，按穎寶公司營業用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵97年9 月至98年1 月房屋稅，於法洵無不合。
⒊原告於本件訴訟時提出穎寶公司100年9月19日書立之說明書
（見本院卷第221 頁），主張該公司與允固公司約定之公設坪數面積，並非單獨實際使用系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 層之公設面積，而係包括綜合大樓地下1 樓至地上
2 樓等其他公設面積云云。惟其書立說明書之內容，與租賃契約書所示原告承租之房屋為系爭151 號房屋第1 層（不包含地下1 樓及地上2 樓）有別，且與前揭原告99年6 月10日訴願書及所提證物內容相左，其臨訟補提說明書，尚難憑採。
⒋另原告提出系爭151 號房屋第1 層之圖片（本院卷第180 頁
之原證21），主張第1 層之公設面積未達被告所認定供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡云云。惟此業據被告提出附件資料（本院卷第239 頁）辯明：「系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 層總面積為7,013.85㎡，而本案補徵系爭15
1 號房屋（綜合大樓）第1 層房屋稅課稅期間為97年9 月至98年1 月，當時承租人僅有歐法小鎮公司（承租面積155.2㎡，承租位置在平面圖左邊招生中心櫃檯之下方）、穎寶公司（即彭園會館，承租面積3,381.95㎡，公共區域面積1,01
4.58㎡）及德麗公司（即北澤壽喜燒，承租面積157.6 ㎡），並未包含平面圖中鍋大爺、樹太老及光麵等商號，系爭15
1 號房屋（綜合大樓）第1 層總面積7,013.85㎡扣除歐法小鎮公司承租面積155.2 ㎡、穎寶公司3,381.95㎡、德麗公司
157.6 ㎡、原告平面圖左邊之國中部招生中心1,687.01㎡【＝1,842.21-155.2（歐法小鎮），暫不論其招生中心面積正確與否，因98年5 月被告與原告共同測量為1,432.7 ㎡】及原告聲稱屬自用部分（即G 、H 、I 、F ）204.76㎡後，尚有1,427.33㎡之公共區域面積可供使用。又B 、C 、D 、E、F 之位置皆在承租人營業區域內，且第1 層唯一供原告使用只有左邊招生中心櫃檯，旁邊並有獨立電梯、廁所可供使用，而系爭151 號房屋（綜合大樓）地上第1 、2 層及地下第1 層早於96年10月即委託允固公司營運，爰B 、D 、E 、
F 完全供營業人使用，自難依比例分攤。至C 部分（即大廳中間電梯前後通道），因系爭151 號房屋（綜合大樓）臨光復路，消費者皆由該大樓光復路大門進入消費，原告師生則另由學校大門進出，若欲至該大樓（第3 層以上）上課，則由系爭151 號房屋（綜合大樓）後門（即電梯後面通道）搭電梯上樓，因該電梯後面通道除供原告師生使用外，至系爭
151 號房屋（綜合大樓）消費之顧客亦有使用，被告於98年
5 月會勘時，已將該電梯後面之通道（面積244.8 ㎡＝18ｍ×13.6ｍ）1/2 課稅（供消費者），1/2 免稅（供師生），致前揭所計算1,427.33㎡公共區域面積再扣除1/2 電梯後面通道面積122.4 ㎡後，仍有1,304.93㎡，原告主張公共區域未達1,014.6 ㎡，顯與事實不符。」等語，況系爭151 號房屋自97年9 月起已變更使用情形，原告並未依房屋稅條例第
7 條規定向被告申報使用情形之變更，徒於本件訴訟時提出系爭151 號房屋第1 層目前之營業狀況平面圖，要求追認97年9 月至98年1 月系爭房屋公設面積免稅，亦難據此核認，是原告上開主張，亦無理由。
㈢關於系爭151 號房屋地下2 層供原告教職員使用之停車場面積3,380 ㎡部分之97年9 月至98年6 月房屋稅：
⒈依財政部57台財稅發第9719號令釋可知，停車場並非房屋稅
條例第15條第1 項第1 款規定所稱之「供校舍或辦公使用之自有房屋」免稅範圍。而依財政部66年2 月26日台財稅第31
250 號函、85年10月23日台財稅第000000000 號函、97年6月18日台財稅字第09704522400 號令釋意旨，停車場必須是未收取費用或未出租（即無償）或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非供營業，專供其員工使用者，方能免徵房屋稅。若有按車收費或出租供停車使用者，則應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。
⒉原告主張系爭151 號房屋地下2 層停車場面積3,380 ㎡部分
，係供其教職員使用。經查原告自承有向使用停車場之教職員收取費用（見本院卷第210 頁之準備程序筆錄所載）；且依允固公司98年10月26日、99年4 月28日之談話紀錄（見原處分卷第75-77 頁、第439-441 頁），允固公司表示原告有向其教職員收取停車場費用，且供原告教職員使用之停車位若未使用，可彈性運用，供營業之商號使用等語；又經被告實地勘查結果，系爭151 號房屋地下2 層停車場之使用情形係經常且持續混用；堪認系爭151 號房屋地下2 層停車場面積3,380 ㎡部分並非「無償」「專供」原告教職員使用，自不得免徵房屋稅，而應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。
原告所訴，殊無足採。
㈣此外，原告主張新竹市政府依據房屋稅條例第11條規定所為
96年12月28日公告（見原處分卷第502-503 頁）之該市各類房屋折舊標準表，其房屋評定耐用年限與殘值二者互相矛盾，被告據此不當折舊率計算之房屋稅，難謂無溢徵情事云云。惟查，依房屋稅條例第5 條、第9 條、第10條及第11條之規定可知，房屋稅之房屋現值係由稅捐稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準【並由直轄市、縣（市）政府公告】，核計而得，然後再依此房屋現值，按規定稅率課徵房屋稅，稅捐稽徵機關本身就房屋標準價格之評定事項（例如本件原告所爭執之各類房屋之耐用年數及折舊標準）並無審核及增減之權。從而，本件被告依新竹市政府96年12月28日公告之標準，核計房屋現值，課徵系爭房屋稅，於法洵無不合。若原告對房屋折舊之評定有所意見，宜向新竹市政府反應，由不動產評價委員會另作適當之評定，方為正辦。在新竹市政府96年12月28日公告之該市各類房屋折舊標準表未變更前，據此核計房屋現值之主管稽徵機關被告無法自為審核折舊標準及增減房屋稅額。是以本件被告所為課徵系爭房屋稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告99年7 月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定就系爭151 號房屋地上1層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6 ㎡部分所課徵97年9月至98年1 月房屋稅之決定，及就系爭151 號房屋地下2 層
100 個停車場面積3,380 ㎡部分所課徵97年9 月至98年6 月房屋稅之決定，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷如其聲明所示，均為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第二法庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 黃玉鈴