臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1851號101年5月3日辯論終結原 告 張孟郎
張敏絹張孟喻（原名：張孟育）張志頡（原名：張孟勝）張呂旱張凱雅張登凱（原名：張孟哲）共 同訴訟代理人 張世宗（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月14日台財訴字第10000336750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父張國諒（下稱被繼承人）於民國89年4 月20日死亡，繼承人即原告及張文雲（被繼承人之養女）於核准延期申報期限內90年1 月19日申報遺產稅；被告審核結果，以所列報新北市○○區○○段頭前小段609-7 地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額新臺幣（下同）93,120,000元，於被繼承人死亡時，土地使用分區為住宅區，非屬農業用地，且未提示農業用地作農業使用證明文件供核，否准扣除；另查獲繼承人漏報被繼承人農會存款及死亡當日提領現金合計2,960,262 元，乃併計核定遺產總額179,435,480 元，遺產淨額91,373,480元，應納稅額31,956,126元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,213,707 元處以1 倍之罰鍰計1,213,700 元（計至百元止）。原告張孟郎就系爭土地之農業用地扣除額及罰鍰不服，申請復查，經被告依其提供之空照圖及行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）判釋結果，以96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定：「追認農業用地扣除額……93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700 元。」嗣被告依法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報及查得資料，以系爭土地於被繼承人死亡時租賃予廣鎰車體工業股份有限公司（下稱廣鎰公司）作營業使用，惟繼承人刻意提供不正確之資料或不完全陳述，致相關機關誤認系爭土地為農業使用，乃依行政程序法第117 條規定，以100 年5 月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定：「撤銷……96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定。追減罰鍰……242,735 元，其餘復查駁回。」原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第23條第1 項、第3 項規定，被告對原課稅處
分之核定日為91年5 月22日，其原查核定後第1 次發單之繳納期限為92年5 月11日至92年7 月10日，亦即徵收期間應自92年7 月11日起算，至97年7 月10日屆滿。其間雖歷經原告多次申請更正，惟依最高行政法院99年度判字第1125號判決有關「稅捐稽徵機關因此所為之更正自於原核課處分之核課期間或徵收期間無影響」之意旨，以及本件原課稅處分非屬行為罰之罰緩處分，對應以原核課稅捐或罰鍰處分時所定之97年7 月10日為繳納期間屆滿日之計算並無影響。本件因徵收期間至97年7 月10日即已屆滿，被告所重為之第2 次復查決定，即屆徵收期間，被告不再具有徵收之權限，該第2 次復查決定不再具有正當之徵收基礎，被告所為之課稅處分，即不適法。
㈡系爭土地於被繼承人死亡之時點，並無租賃給廣鎰公司作為
營業使用，訴外人林順義亦無法提供相關證據證明系爭土地確有租賃關係存在：
⒈以目前遺產稅稽徵實務，國稅局均遵守以被繼承人死亡時作
為認定與核課相關事實及適用法律（認定農地是否農用）之基準時點，在被繼承人死亡之基準時點前，土地是否非作為農地使用，並非是否准予適用為農業用地扣除額之爭執重點（臺中高等行政法院99年度訴字第257 號及最高行政法院99年度判字第731 號判決參照）。換言之，在被繼承人死亡之基準時點前，縱有出租等非農地農用之事實，被告亦不能據為否准原告申請系爭土地適用為農業用地扣除額之理由。
⒉原告張登凱及張孟郎選任共同辯護人黃碧芬律師於刑事準備
狀略謂：「被告兩人在張國諒89年4 月20日過世後打聽到張國諒雖曾將系爭土地部分承租給珀福企業有限公司（下稱珀福公司），未承租給珀福公司之其餘部分則繼續種植農作、維持農用，然於88年5 、6 月間張國諒已通知珀福公司終止雙方之租賃關係，珀福公司88年6 月也終止營業，該土地應無租賃關係存在……」「林順義已自陳該契約書簽名非其所為，且簽約公司名稱為珀福公司而非廣鎰公司，另外該份租賃契約出租人雖為張孟郎，但該租約非張孟郎所簽，是來歷不明的租約」準此，依調查局北機站已進行之調查資料，證明珀福公司之負責人為葉豐榮，並非林順義；並且依林順義之證詞，亦明確表示該租賃契約書非其本人所簽立，更自陳系爭土地之簽約公司名稱為珀福公司，而非廣鎰公司，珀福公司於88年6 月終止營業，則系爭土地應無租賃關係存在，被告主張系爭土地有租賃予廣鎰公司之理由應不成立。
⒊廣鎰公司負責人為葉麗卿，並非林順義，林順義因非屬公司
決策人員，是否有權知悉消息來源與正確性，或是否有資格或經授權對外表示廣鎰公司有關負擔行為的正當性，均令人存疑。另依經濟部商業司之公司資料顯示，廣鎰公司之營業所在地為新北市○○區○○路○○○ 號，系爭土地之門牌號碼為化成路267 巷65號，兩者之門牌號碼並非相同，又非緊臨相近，能否由林順義未提確實事證之片面指摘下，即可證明廣鎰公司有於系爭土地營業之事實？系爭土地於被繼承人死亡之前或之後，均不存在有與第三人簽訂租賃契約之行為，不存在如林順義所指摘有租賃予廣鎰公司之事實，林順義及被告亦均無法提出於系爭土地上有雙方締結租賃契約之相關物證，用以證明廣鎰公司確實於系爭土地上存有與原告締結租賃契約之事實，被告即遽以認定系爭土地上有租賃予廣鎰公司作營業使用，似嫌率斷。
㈢被繼承人死亡時，系爭土地有作農業使用。而對於系爭土地
是否有作為農業使用，其認定之主管機關應依農業發展條例第2 條規定。原告持有權認定農地是否為農用之主管機關所出具系爭土地並無違規使用紀錄之公文，證明並無違規使用紀錄之事實：
⒈改制前臺北縣政府94年8 月9 日北府農牧字第0940566464號
函，除記載89年4 月20日系爭土地之使用情形，無相關勘查文件及違規使用紀錄，並以審查意見「現況目前種植蔬菜、香蕉等農作物」證明系爭土地有農地農用之事實。被告在其內部文件之遺產稅更正報告書也明確記載「是否屬農業用地與會內政部中部辦公室營建業務代表：黃建州及簡滄茂均認定屬農業用地」，雖然被告於同份內部文件中記載「惟其非主管機關故本局將另行發文函詢主管機關臺北縣政府確認行為時是否為農業用地」，然此爭點經改制前臺北縣政府發函表示系爭土地無違規使用紀錄，應可推定系爭土地確有農業使用之事實。雖主管機關出具之文件未直接明確表示「系爭土地有農地農用事實」，然究其文意，應以是否有農地農用之事實，乃一法律事實，法律事實既屬當事人之事實行為，則其行為是否發生並非主管機關能予證明之權責範圍，司法或稅務主管機關只能判斷法律事實行為的適法性。農業主管機關既已認定系爭土地無違規使用紀錄，被告即有適當引用法律，或逕依反面推論，認定系爭土地確有農地農用事實之義務，不能曲解法理，據為其否准原告申請之理由。
⒉且據改制前臺北縣政府農業局94年5 月23日北農牧字第0940
375511號函，就徵購用地地上農林作物作調查表記載，系爭土地上種植香蕉、什木、構樹、龍眼、芭樂、木瓜等需多年才能長成之植物，證明系爭土地非如被告所言，在被繼承人死亡時非農業用地。若非農業用地，要在嗣後種植多年才能長成之植物，除有不能在短期內即可完全種植完成的變數外，也有因土地摻有雜質而不易種植的可能性。以種植香蕉為例，從最初的基肥堆積開始至可收成為止，至少要經過1 年
2 個月的時間，還有種植時間的限制。其他如構樹、龍眼、芭樂、木瓜等植物，要生長至可由外人一目了然為該等植物之外觀及產出之孳息，亦須多年生長期及適當之土壤。另依社會通念，土壤如經水泥為披衣，將因水泥及相關建材之破壞，使土壤因基肥流失而不再有生長功能，又豈能於喪失生長功能後，再於距離被繼承人死亡時點不久之農業主管機關審查時點，長出須多年才能生長之構樹、龍眼、芭樂、木瓜等植物。農業主管機關既憑其專業審查後，出具並無違規使用紀錄之意見，被告又依何理由或證物否決之？再者，被告亦曾證言「……實務上繼承人不可能死亡時馬上申請農地農用證明，…死亡後6 個月，申報時如果一併檢附農地農用證明書，就會認定為農地」，則原告出具農業主管機關之無違規使用紀錄之審查公文，被告即有認定系爭土地有農地農用事實之義務。
⒊按最高行政法院99年度判字第731 號判決意旨，並參諸遺產
及贈與稅法第17條於89年1 月26日修法前之規定，稽徵機關對系爭土地是否有農地農用之事實，具有親臨實地勘查之實質審查權，並據為是否准予適用農業用地扣除額之行政處分。雖然該實質審查權於89年1 月26日廢止，始有稽徵機關對系爭土地審查是否有農地農用之事實，應向主管機關申請核發證明書之折衷作法。但對系爭土地在被繼承人死亡之基準時點是否有農地農用之事實，依法仍不能免除被告進行實質證據審查之義務。系爭土地雖曾經被告以被繼承人死亡時，該土地已屬「新莊（○○○區○○○○○○道拆遷戶案安置方案）細部計畫內」之住宅區，非屬農業用地及未提出農業用地證明等事實為由，否准免徵遺產稅之申請。惟該否准理由已經原告嗣後提供之證物經被告進行審查後，由被告作出96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定書，決定「追認農業用地扣除額93,120,000元及註銷罰緩1,213,
700 元」之行政處分，使縱存在被繼承人死亡基準時點是否有農地農用之爭議，亦將因被告已進行審查而得以治癒。換言之，原告相信被告對系爭土地已進行實質審查，對其是以何種行為外觀進行審查，非原告所能期待或可合理預期，縱被告有行政怠惰之瑕疵，亦非可歸責於原告，則被告是否能將可歸責於己之不利因素，遽加諸於原告負擔？⒋縱被告持原告在嗣後所提供之證物，因有證物不實之瑕疵致
其陷於審查之錯誤，並據為系爭土地非農地農用爭執之理由，惟仍不能免除被告負有遵守對初次查獲未作農業使用者，應先限期令當事人恢復作農業使用，並於其逾限未作農業使用時，始予追繳應納稅額之作為義務。依舉重以明輕之法理、行政程序法第102 條、農業發展條例施行細則第15條規定，及財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋「准依修正後之規定」之意旨，均明揭被告對繼承日不論是在89年
1 月26日前或後之遺產稅案件，均應遵守「對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未作農業使用時，始予追繳應納稅額」之規定。又「初次查獲未作農業使用」時間點，應為被告依調查局通報函後進行查獲之時點，並非被告主張之原告第1 次填具遺產稅申報書送審時之時點。其理由在於原告於第1 次填具遺產稅申報書，向被告申請適用農地農用免稅時，被告是以原告未檢具農業主管機關出具之農地農用證明為其否准理由，非以經被告查獲原告存有系爭土地有未作農業使用之事實為其理由。換言之，被告在原告第1 次填具遺產稅申報書向其申報後，所作成第1 次復查決定，不是以原告被查獲有未作農業使用之行為為其審查基礎。則被告主張應以原告第1 次填具遺產稅申報書送審時之時點，為其初次查獲有未作農業使用時點之理由，因不具被告已實現初次查獲行為之實質要件，使被告負有並且不能免除應實現初次查獲行為為要件之義務，進而使被告本項主張不成立。縱原告經被告初次查獲有未作農業使用，仍應責付被告負有先限期令原告恢復作農業使用，並於原告逾限仍未作農業使用時，始能追繳應納稅額之義務。㈣對證人張銘財及林順義於調查局北機站所指摘，系爭土地有
鐵皮屋及誣指有租賃事實之爭執：原告張孟郎在系爭土地上依法申請合法農舍，並持有該農舍之使用執照及房屋新建暨房屋現值申報書，所申請之農舍主要用途，為方便放置農具作農耕使用。依農業發展條例第18條規定，於不影響農業生產環境及農村發展，原告即得在農地上申請興建農舍使用。再依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用核發證明辦法）第5 條規定，原告於系爭土地上不但可興建合法之農舍，並認定為農業使用，原告亦依法向改制前臺北縣稅捐稽徵處申報農舍之房屋現值及經其課稅在案，被告不能否定原告在系爭土地上有興建農舍使用之事實，更應認定系爭土地為農業使用。如被告對系爭土地上申請之合法農舍，是否能認定為農業使用有爭執，也應依財政部85年6 月19日台財稅第000000000 號函釋有關「被告應僅就嗣後有部分未繼續經營農業生產部分追繳應納稅額」之意旨，僅就該爭執之農舍用地部分，以未繼續經營農業生產為理由，追繳應納稅額，並非一概就系爭土地一律均視為非農業使用，將系爭土地以非農地農用為其課稅理由。
㈤對於被告就空照圖是否有套繪之爭執，應不具有為其決定基礎之必要性：
⒈遺產及贈與稅法第17條及其施行細則，均未規定稽徵機關對
系爭土地是否有農地農用事實之審查，應檢具空照圖供審核。僅在89年1 月26日修法前，責成稽徵機關實地勘查農地是否為農用之實質審查義務；修法後亦只有應檢據農業主管機關出具農業使用證明書供核之便宜措施。依被告職員劉國萍以證人身分在調查局北機站之調查筆錄「……遺產稅是依照被繼承人死亡時點作為審查依據，因此即使張孟郎提供該空照圖，也沒有參考價值」，足證空照圖非為審理是否准予適用農業用地扣除額之直接及間接證據。被告若再以空照圖是否有套繪為爭執，應已違反法律保留原則及禁反言原則。
⒉原告張登凱及張孟郎選任共同辯護人黃碧芬律師於刑事準備
狀略謂：「張孟郎95年1 月20日依照95年1 月18日協調會決議，向航空測量所申請系爭土地89、90、91年間所拍攝之底片膠捲判讀系爭土地是否為農用，……最後航空測量所只能調到系爭土地89年1 月6 日、90年6 月18日及91年拍攝之系爭土地空照圖，……張孟郎當時並不知道系爭土地有89年5月14日及89年10月11日空照圖，……顯見當時張孟郎並無隱瞞有89年5 月14日及10月11日之空照圖，而是當時申請時因為航空測量所人員作業中只調到89年1 月6 日、未調到89年
5 月14日及10月11日空照圖而無從提供。」可知要求提供空照圖之行為，只是原告張孟郎95年1 月20日依照95年1 月18日協調會之決議，向航空測量所申請並作為協調會為協調結果前之間接證據，非被告為決定是否應適用農業用地扣除額之直接證據。且原告張孟郎當時並不知系爭土地有89年5 月14日及89年10月11日空照圖情事，無主觀明知之故意，亦無客觀上可歸責行為。被告主張原告有刻意規避取巧之理由，只以檢察官起訴書及調查局北機站所製作之筆錄，均有提起空照圖一事，並非依法律規定必須由原告提出之證物。被告既違反法律保留原則及禁反言原則在先，又違反非經直接審理之證物不能採為證據之法理，則被告第2 次重為復查決定之理由，應不適法。
㈥原告有因細部計畫未完成市地重劃作業，而無法使用系爭土
地之情形，被告如不准予追認農業用地扣除額，依鈞院94年度訴字第3230號判決意旨，將不符合遺產及贈與稅法第17條為鼓勵農地農用而犧牲賦稅公平之立法意旨。農業發展條例第38條對農地免徵遺產稅之歷次修法變遷中，可得知立法機關均朝向逐次放寬適用農地免徵遺產稅條件。先規定持有農地要有自耕農身分，進而放寬非自耕農身分也能持有農地；又先從持有之始至變賣止，該農地均需為農用之規定，進而放寬為只要在繼承日有農業使用事實，及繼承後5 年內作農地使用即可。其立法意旨正如最高行政法院99年度判字第73
1 號判決，及財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，亦屬呼應為追求達到農地農用而犧牲租稅公平目標之立法意旨。被告在未能提出有利證物，證明原告有非作農地農用事實之前提下，應作最有利原告之行政處分。何況其在第1 次復查決定前，既已為實質審查程序，獲有原告對系爭土地有農地農用之心證，則在其未有實質反證下，即遽為變更之處分，更有率斷。
㈦被告舉其所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）及新北市政府
稅捐稽徵處所屬新莊分處（下稱新莊分處）之公函，主張80年6 月起全面按營業用稅率課徵房屋稅之部分：
⒈被告舉新莊稽徵所公文，檢附繳款書記載「……營業課稅現
值為518,500 元」，惟新莊稽徵所為被告手足之延伸，其證言不具可信賴性及公正性。繳款書只泛言營業課稅現值為518,500 元，對課稅計算基礎、期間、範圍等，均無相關證明。如被告答辯，稽徵機關對農業用地是按「筆」課稅，被告非核課房屋稅之有權主管機關，所言營業課稅現值，尚難證明及否認原告於系爭土地有作農舍使用之事實。新莊分處函亦僅泛言「……於80年6 月起全面按營業用稅率課徵房屋稅」，尚無法特定及證明89年4 月20日系爭土地之使用情形。
且稽徵機關按「筆」課稅只是便宜行事，與真正使用情形無涉，原告一時不察稽徵機關對農舍課徵稅率已改按「筆」課稅之不利因素，未及時就此不利因素向稽徵機關申請更正，致新莊分處於80年6 月起全按營業用稅率課徵房屋稅，惟該函文亦無法證明及否認原告於系爭土地有作農舍使用之事實。縱被繼承人死亡前有作非農業使用之爭議，該函文也無法證明於被繼承人死亡之特定時點有非作農業使用之事實。
⒉又新莊分處函文與事實相異：⑴原告申請之農舍是放置農具
使用，依房屋稅條例第15條第1 項第6 款規定，應免徵房屋稅。惟依新莊分處函記載，是以「按非住非營課徵房屋稅」，迥異於須免徵房屋稅之系爭農舍課稅標的。原告申請農舍之面積為122.76平方公尺，惟新莊分處函所記載之面積為10
6.2 平方公尺，更證明新莊分處函所指課徵房屋稅之標的，應與系爭農舍無關。⑵房屋稅條例第15條第3 項規定，依第
1 項第6 款規定，減免房屋稅者，預期申報者自申報日當月份起減免。再依原告向改制前臺北縣政府稅捐稽徵處申報之日期為77年9 月，亦即應自77年9 月起減免房屋稅，此與新莊分處函文不符，則該函文之記載難以證明與系爭農舍相關。據上，縱有課徵房屋稅之標的是否同一之爭議，亦屬被繼承人死亡時點前稅捐機關稽徵之便宜手段或法律事實，無法證明以營業用稅率課徵房屋稅，即與被繼承人死亡時點是否有農用行為相關。
㈧被告辯稱「農地免稅案件倘初次查獲未作農業使用，始限期
令當事人恢復使用……系爭土地原核定時即否准認列系爭土地農業用地扣除額，自無先限期當事人恢復農用之適用……」及「依財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令釋，稽徵機關應按『筆』核算追繳稅額……」，均屬無理由：⒈依以往及目前國稅局之稽徵實務，對是否應先限期令當事人
於改善恢復作農業使用未果後，始追繳應納稅額之實務作法。非被告所抗辯於原核定時如有否准認列系爭土地農業用地扣除額時，即無先限期當事人恢復農用之適用。準此，原告於被繼承人死亡時點後，向被告申報遺產稅時，稽徵機關即應開始主動稽查申報之農業用地是否自被繼承人死亡時點起仍維持5 年農用。換言之，被告仍不能免除負有對被繼承人死亡時點開始起至5 年止之期間，有初次查獲未作農用，並通知其恢復使用未果後，始予追繳應納稅額之義務。被告對系爭土地既於原核定時否准認列農業用地扣除額，即是主動發動稽查權，認為原告在被繼承人死亡時點未作農用，否則即應准予核實認列農業用地扣除額。被告既認為原告於被繼承人死亡時點起未作農用，則當然負有通知其恢復使用未果後，始予追繳應納稅額之義務。至被告原核定時即否准認列農業用地扣除額，是否視為初次查獲未作農業使用，目前尚無相關法令規範，惟依論理推斷，並參考財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，被告實應對稽徵機關於原核定時即否准認列之行政處分，從寬認定為初次查獲未作農業使用之時間點，並負有應先責令原告限期改善未果後，始予追繳應納稅額之義務。
⒉再細究被告主張財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959
號令釋，除重申被查獲未作農業使用時，應通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，始予追繳應納稅額之規定外，並揭櫫如該未作農業使用部分，業經依法分割時，則僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅之意旨觀之，除已符合原告主張之85年6 月19日台財稅第000000000 號函釋外，如認系爭土地有部分未繼續經營農業生產之爭議，亦應准予當事人先就未作農業使用部分與作農業使用部分分別辦理分割後，再就未作農業使用之各該筆土地補徵遺產稅，非如被告所主張「應」按「筆」全部依未作農業使用土地，核算追繳稅額。
㈨綜上，本件遺產稅事件並無被告所主張應補徵遺產稅之事由
，若經被告追認農業用地扣除額93,120,000元，將因重行核算漏稅額為0 元，使原罰鍰處分註銷等情。並聲明求為判決將訴願決定、重為復查決定（即被告100 年5 月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定）、原課稅處分關於農業用地扣除額及罰鍰970,965 元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠農業用地扣除額部分：
⒈徵收期間係稽徵機關要求納稅義務人清償租稅債權之期間，
依稅捐稽徵法規定，稅捐徵收期間為5 年。本件遺產稅繳款書繳納期限為92年5 月11日至92年7 月10日，依徵銷異動檔紀錄檔查詢係於92年5 月9 日送達，徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定，應自繳款書所訂繳納期間屆滿之翌日（即92年
7 月11日）起算5 年；原告張孟郎於95年11月15日申請復查，被告於96年2 月1 日作成北區國稅法二字第0960016116號復查決定，彼此並無逾徵收期間之問題，又復查決定變更應納稅額為0 元，亦無考量徵收期間之餘地。嗣被告依行政程序法第117 條及第121 條規定，撤銷原變更系爭遺產稅額為
0 元之96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定，重為復查決定，則該租稅債權，復因重為復查決定而回復，此時徵收期間自應續行計算；惟依稅捐稽徵法第23條及第39條規定，提起行政救濟之稅捐處分案件，其徵收期間之計算，應扣除至行政救濟終結時止之期間。本件徵收期間自92年7 月11日起算5 年，至其申請復查日95年11月15日止，未逾5 年，申請復查後即進入行政救濟階段，本案行政救濟尚未終結，自無逾徵收期間之問題，原告主張核不足採。
⒉原告不爭系爭土地之門牌號碼為新莊市○○路○○○ 巷○○號，
而珀福公司於80年2 月間向改制前臺北縣政府三重分處申請設立登記時，所申請設立之營利事業所在地亦為化成路267巷65號，負責人為林順義，另經濟部公司執照所載珀福公司設立時代表人為董事林順義、股東為葉麗卿（林順義之配偶，於92年9 月24日死亡）……等人；又廣鎰公司（更名前公司名稱為祥益汽車車體工業股份有限公司〈下稱祥益公司〉）85年5 月2 日變更前負責人為林順義，變更後為葉麗卿，有新莊稽徵所101 年2 月29日北區國稅新莊三字第1010011012號函檢附廣鎰公司及珀福公司營業設立、變更及向第三人承租房地相關影本資料－原告張孟郎與珀福公司林順義於80年1 月1 日及80年5 月1 日簽訂系爭土地上之建物，即改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號之房屋租賃契約書可稽，足證原告所訴系爭土地於被繼承人死亡日前及死亡後均無租賃情事之主張，委無足採。
⒊原告除提示改制前臺北縣政府94年8 月9 日北府農牧字第09
40566464號函及系爭土地上申請農舍之相關資料，以證系爭土地有農業使用之事實外，並無其他具體事證以證系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用，而改制前臺北縣政府上揭號函僅說明無違規使用紀錄（並載明「於89年4 月20日該筆土地使用情形並無相關勘查文件」），僅能證明於93年1 月14日、94年1 月14日及94年1 月27日有種植作物，尚不足證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用。又原告所提「農舍使用執照」及「房屋新建暨房屋現值申報書」等文件，所屬年度為77年度，僅能證明於該年度有申請農舍之事實，並不足以證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用。另依新莊稽徵所101 年2 月29日北區國稅新莊三字第1010011012號函檢附系爭土地之建物79年度房屋稅繳款書所載「納稅義務人張孟郎、地址：化成路267 巷65號，營業課稅現值為518,500 元」及新北市政府稅捐稽徵處101 年2 月8 日北稅莊二字第1014205418號函說明二載明：「本市○○區○○里○○路○○○ 巷○○號房屋自新建起至89年4 月20日之使用情形……於80年6 年起全面按營業用稅率課徵房屋稅。」原告主張亦不足採。
⒋農地免稅案件倘初次查獲未作農業使用，始限期令當事人恢
復農用，在其逾限仍未恢復作農業使用，始追繳應納稅額。系爭土地原核定時即否准認列農業用地扣除額，自無先限期當事人恢復農用之適用，原告主張係屬對法令之誤解。次依財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令釋，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款。又農業用地未繼續作農業使用，按筆核算追繳稅款即無違反比例原則，業經最高行政法院認定在案（最高行政法院94年度判字第1946號判決參照）。因此，原核定按「筆」核算徵免遺產稅，否准農業用地扣除額，並無不合。
⒌被告函詢調查局北機站所提供之系爭土地空照圖是否經地政
機關套繪，乃係為慎重確認該等空照圖拍攝地點，並無違反法律保留原則。又空照圖雖非作為判定是否作為農業用地之唯一證據，惟原告迄今未能提示繼承當時之系爭土地作農業使用證明書供核，自不能認其主張系爭土地有作農業使用為真實。至原告主張林順義自陳租賃契約書簽名非其所為，簽約名稱為珀福公司而非廣鎰公司，且該租賃契約書非原告張孟郎所簽，顯然該租賃書並非真正，而無證據能力乙節，該租賃契約書有雙方之簽名並有珀福公司之印章，事後珀福公司亦申請設籍於該地，有前揭新北市政府函復文可稽，原告主張無租賃情事存在，委無足採。
⒍原告張孟郎於80年1 月1 日與珀福公司負責人林順義簽訂系
爭土地上之建物租賃契約書，珀福公司承租後亦設籍於該建物上，已如前述，該址截至被繼承人死亡時該房屋仍按營業用課徵房屋稅，足證系爭土地於被繼承人死亡時並未作農業使用，而林順義（80年時為珀福公司負責人；85年5 月2 日前為廣鎰公司負責人，85年5 月2 日之後其配偶為負責人）於100 年3 月1 日在調查局北機站所製作之調查筆錄亦供述「新北市○○區○○路○○○ 巷○○號就在化成路576 號對面之巷內，所以我就開始跟張國諒承租，承租後我就開始整地……並蓋立鐵皮屋並舖設水泥……我向張國諒承租，租了10幾年……廣鎰公司大約於89年年底搬走……拆掉之後還有種植芭樂等水果。」有該調查筆錄可稽，顯見系爭土地於被繼承人死亡時確有供營業使用而未作農業使用。又原告張孟郎於95年1 月20日申請89年、90年及91年空照圖，為原告所不爭，在正常情形下，理應送此3 份空照圖予有關機關判讀，惟其僅遞送90年之空照圖，捨棄靠近被繼承人死亡時之89年空照圖，刻意隱瞞89年度系爭土地有供營業使用未作農用之事實。原告明知系爭土地租賃予第三人營業使用，卻於申請復查前刻意隱瞞系爭土地供公司營業使用之事實，並營造被繼承人生前於系爭土地從事農業用途之假象（有林順義之前揭調查筆錄可互相印證），並刻意提供90年6 月18日空照圖予航空測量所判釋，並將系爭土地判釋為農業使用之結果，提供被告充作系爭土地農用證明，致被告誤信繼承人提供佐證之空照圖及前開判釋結果，而為第1 次復查決定准予追認農業用地扣除額93,120,000元。原告以不正當方法，逃漏遺產稅，核有行政程序法第119 條信賴不值得保護情事。
⒎繼承人理當最知悉被繼承人土地使用情形，本件被繼承人於
89年4 月20日死亡，原告張孟郎於90年1 月19日申報被繼承人遺產稅時，既已列報系爭土地之農業用地扣除額，何以須遲至5 年後即94年8 月間，始向改制前臺北縣政府詢問系爭土地於被繼承人死亡時之使用情形，並遲自95年1 月20日始向航空測量所申請空照圖，其申請時點除有違常理外，亦有可議之處。至於財政部95年12月14日台財稅字第0950456945
0 號函之解釋背景，請參照財政部100 年12月30日台稅三發字第10000498720 號函覆。被告依行政程序法第117 條之規定重為復查決定，而以系爭土地於被繼承人死亡時既租賃予廣鎰公司作營業使用，足證系爭土地於被繼承人死亡時未作農業使用，否准認列農業用地扣除額，並無不合。
㈡罰鍰部分：被繼承人89年4 月20日死亡，繼承人申報遺產稅
，漏報新北市新莊區農會存款1,262 元及死亡日自該農會現金提領2,959,000 元，合計2,960,262 元，違章事證明確，有遺產稅申報書、核定通知書、銀行存款資料及調查通知函等案關資料附案佐證，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第
7 條第1 項規定，即應論罰。該等漏報亦為原告所不爭，且繼承人申請復查時並未就漏報部分申請復查。本件原核定按所漏稅額1,213,707 元處1 倍罰鍰1,213,700 元（計至百元止）原非無據，惟依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重為復查決定，被告重為復查按漏稅額1,213,707 元處0.
8 倍罰鍰970,965 元，予以追減242,735 元，並無違誤。又原告未能提示系爭土地具體作農業使用之證明文件供核，被告重為復查決定，否准認列系爭土地農業用地扣除額，並無追認等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部100 年10月14日台財訴字第10000336750 號訴願決定書（第527-539 頁）、臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官100 年度偵字第9356號起訴書（第503-512 頁）、被告100 年5 月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定書（第486-493頁）、航空測量所89年5 月14日、89年10月11日空照圖（第467-468 頁）、調查局北機站99年11月4 日電廉二字第09978040310 號函、100 年3 月23日電廉七字第10078004180 號函（第398 頁、第474 頁）、被告100 年2 月8 日北區國稅法二字第1000010096號及0000000000號函（第465 頁、第46
1 頁）、被告96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定書（第363-366 頁）、遺產稅繳款書（第342 頁）、違章案件罰鍰繳款書（第341 頁）、遺產稅申報書（第117-119 頁）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告撤銷原准予認列農業用地扣除額之復查決定，並重為否准認列農業用地扣除額之復查決定，且按漏稅額1,213,
707 元處以0.8 倍之罰鍰計970,965 元，是否適法有據？㈠農業用地扣除額部分：
⒈按行政程序法第117 條前段、第119 條第2 款、第121 條第
1 項分別規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」次按，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第
1 項第6 款及其施行細則第11條分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「本法第17條第1 項第6 款及第20條第5 款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」復按，農業發展條例第38條第1 項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」94年6 月10日修正發布之同條例施行細則第14條之1 第2 款規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」又按「農業發展條例施行細則第14條之1 第2款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」亦經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋在案。
⒉本件被告前依原告提供之90年6 月18日空照圖及農林航測所
按此空照圖所為之判釋資料，作成96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定，准予追認系爭土地農業用地扣除額。其後被告依調查局北機站通報及查得資料，以系爭土地於被繼承人死亡時租賃予廣鎰公司作營業使用，惟原告對該重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致相關機關誤認系爭土地為農業使用（詳如後述），乃依行政程序法第
117 條規定，重為系爭100 年5 月31日復查決定，撤銷上開96年2 月1 日復查決定，並否准認列系爭土地農業用地扣除額，其認事用法，並無違誤。雖原告主張本件徵收期間至97年7 月10日即已屆滿，被告重為第2 次復查決定，已屆徵收期間云云。第查，本件遺產稅繳款書繳納期限為92年5 月11日至92年7 月10日（見原處分卷第342 頁），其徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定，應自繳納期間屆滿之翌日（即92年
7 月11日）起算5 年，然原告張孟郎於95年11月15日申請復查（見原處分卷第349 頁），經被告於96年2 月1 日作成復查決定（見原處分卷第363-366 頁），准予追認系爭土地農業用地扣除額，其後被告於知有撤銷原因時起2 年內，亦重為系爭100 年5 月31日復查決定，是依稅捐稽徵法第23條第
3 項及第39條：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」之規定，提起行政救濟之稅捐處分，其徵收期間之計算，應扣除至行政救濟終結時止之期間。準此，本件稅捐處分之徵收期間自92年7 月11日起算5 年，但因原告張孟郎於95年11月15日申請復查，暫緩移送執行，是迄至被告重為系爭100 年5 月31日復查決定之期間，應予扣除，故本件稅捐處分尚未逾徵收期間5 年。
原告上開主張，尚不足採。
⒊按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，
民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，此等稅捐優惠構成要件事實之舉證責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任。準此，原告主張系爭土地為農地農用，符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第38條第1 項前段所定「免徵遺產稅」之稅捐優惠構成要件，自應盡此舉證責任，始得享有此稅捐優惠。本件原告主張系爭土地於被繼承人死亡之時點，並無租賃給廣鎰公司作為營業使用，訴外人林順義亦無法提供相關證據證明系爭土地確有租賃關係存在，且原告在系爭土地上依法興建農舍，向改制前臺北縣稅捐稽徵處申報農舍之房屋現值並經其課稅在案，系爭土地上種植香蕉、什木、構樹、龍眼、芭樂、木瓜等需多年才能長成之植物，證明系爭土地在被繼承人死亡時點為農地農用，又有權認定農地是否為農用之主管機關，亦出具系爭土地並無違規使用紀錄之公文，證明並無違規使用紀錄之事實，而要求提供空照圖之行為，只是原告張孟郎依95年
1 月18日協調會之決議，向航空測量所申請並作為協調結果前之間接證據，非被告為決定是否應適用農業用地扣除額之直接證據，原告張孟郎當時並不知系爭土地有89年5 月14日及89年10月11日空照圖情事，無主觀明知之故意，亦無客觀上可歸責行為云云。然查，系爭土地於被繼承人死亡時，係出租予林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥而供廣鎰公司營業使用，並未作農業使用，然原告張登凱、張孟郎為求符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第38條第1 項前段所定「免徵遺產稅」之稅捐優惠規定，於89年底，先由原告張孟郎向林順義收回其承租之系爭土地，並拆除其上之鐵皮屋及水泥後，整地種植香蕉等農作物，以偽作農業使用之假象，再由原告張孟郎於90年1 月19日填寫遺產稅申報書，並列載系爭土地為自耕之農業用地，主張屬農地農用免徵遺產稅之扣除額範圍，而持向被告申報遺產稅，惟經被告審認系爭土地業經「變更新莊（○○○區○○○○○○道拆遷安置方案）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發布實施，非屬農業用地，且繼承人未能證明農地農用為由，否准系爭土地得列為扣除額而免徵遺產稅；原告張登凱爰於91年12月23日向改制前臺北縣新莊市公所就系爭土地申請核發農業用地作農業使用證明書，經該所派員至現場會勘確認系爭土地種植蔬菜、香蕉等農作物，惟仍以系爭土地業經「變更新莊（○○○區○○○○○○道拆遷安置方案）主要計畫」變更為住宅區且細部計畫已發布實施而非屬農業用地為由，未予核發農業用地作農業使用證明書，原告張登凱、張孟郎猶於92年6 月間，以系爭土地於被繼承人死亡時係作農業使用，向被告申請更正遺產稅額，經被告審核後，仍以同一理由否准系爭土地得列為扣除額而免徵遺產稅；嗣原告張登凱、張孟郎先後於94年8 月25日、94年10月6 日、94年11月1 日再以系爭土地屬農業用地作農業使用得免徵遺產稅為由而向被告申請更正遺產稅額，另由原告張孟郎委請立法委員吳秉叡及改制前臺北縣議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、被告及內政部中部辦公室協調系爭土地遺產稅爭議一事，會中決議請繼承人至農林航測所申請系爭土地於88年間至91年間前後所拍攝之航空照片據以認定，原告張孟郎即於95年1 月20日至農林航測所申請系爭土地之航攝影像資料，惟其為避免被告查悉系爭土地於被繼承人死亡時未作農業使用之事實，刻意規避申請於89年5 月14日及89年10月11日等較接近被繼承人死亡時點所拍攝且有顯示該土地上仍搭蓋鐵皮屋及舖設水泥等影像之空照圖，卻申請在前揭鐵皮屋及水泥均已拆除整地後始於90年6 月18日所拍攝之空照圖，再轉交立法委員吳秉叡辦公室函請農林航測所協助判釋，經農林航測所依該空照圖作成系爭土地當時有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果後，復由立法委員吳秉叡辦公室將該判釋結果傳真予被告審認，被告雖一度以本案不得適用繼承事實發生後始新增之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所定農業用地經依法律變更為非農業用地而仍得免徵遺產稅等規定為由，而維持原更正核定之結果，然原告張孟郎再於95年11月14日向被告申請復查，斯時因財政部已函令解釋農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定於該條款修正生效日尚未核課確定之案件亦有其適用，致被告改認系爭土地所在地區雖已發布細部計畫變更為住宅區，惟都市計畫書規定應實施市地重劃，但尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合上開規定，並根據原告張孟郎等人利用前揭手法取得農林航測所作成系爭土地有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果，誤認系爭土地於被繼承人死亡時係作農業使用，乃於96年2 月1 日作成復查決定，追認系爭土地農業用地扣除額93,120,000元，而重新核算應納遺產稅額為0 元，及註銷罰鍰1,213,700 元；嗣因全案遭人檢舉，除由調查局北機站移請板橋地檢署檢察官偵查起訴外，並通報被告處理；案經被告依調查局北機站通報及查得資料，以系爭100 年5 月31日復查決定，撤銷原准予認列農業用地扣除額之96年2 月1 日復查決定，並重為否准認列系爭土地農業用地扣除額，且按漏稅額1,213,707 元處以0.8 倍之罰鍰計970,965 元等情；有遺產稅申報書、系爭土地使用分區證明、農舍使用執照申請書及使用執照、房屋現值申報書、被告原查資料、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告更正申請書、改制前臺北縣政府農業局94年5 月23日北農牧字第0940375511號函、改制前臺北縣政府94年8 月9 日北府農牧字第0940566464號、94年11月28日北府農牧字第0940797775號及95年4 月19日北府農牧字第0950138641號函、立法院吳秉叡委員辦公室函、由原告張孟郎委請立法委員吳秉叡及改制前臺北縣議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、被告及內政部中部辦公室協調系爭土地遺產稅爭議一事之會議紀錄、航空測量所95年8 月6 日農測秘字第0959270042號函、空照圖、復查申請書、被告96年2 月1 日復查決定書、調查局北機站99年11月4 日電廉二字第09978040310 號及100年3 月23日電廉七字第10078004180 號函、被告100 年2 月
8 日北區國稅法二字第1000010096號及0000000000號函、系爭被告100 年5 月31日復查決定書、相關調查筆錄、原告張孟郎95年1 月20日航攝影像資料申請單、100 年1 月24日會勘紀錄、新北市新莊地政事務所100 年2 月24日新北莊地測字第1000002844號函及其附件、農林航測所89年5 月14日、89年10月11日及90年11月29日空照圖、訊問筆錄、板橋地檢署檢察官100 年度偵字第9356號起訴書等附原處分卷、本院卷、偵查卷宗及臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）100 年度訴字第1863號刑事一般卷宗可稽。至原告提出之改制前臺北縣政府94年8 月9 日北府農牧字第0940566464號函，僅說明91年12月25日會勘時現場種植蔬菜、香蕉等農作，但對於被繼承人死亡時系爭土地之使用情形，則敘明「並無相關勘查文件及違規使用紀錄」，此尚不足證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用；而原告所提農舍使用執照及房屋新建暨房屋現值申報書等文件，僅能證明於77年有申請農舍之事實，亦不足以證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用；又依新莊稽徵所101 年2 月29日北區國稅新莊三字第1010011012號函檢附系爭土地之建物79年度房屋稅繳款書所載「納稅義務人：張孟郎、地址：新莊市○○里○○路○○○ 巷○○號、營業課稅現值518,500 元」，及新莊分處101 年2 月
8 日北稅莊二字第1014205418號函載明：「主旨：有關貴局函查本市○○區○○里○○路○○○ 巷○○號房屋自新建起至89年4 月20日之使用情形，……說明：……二、……於80年6年起全面積按營業用稅率課徵房屋稅。」（見本院卷第326及337 頁、第365 頁）；自堪認原告所提事證無法確切證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用。從而，本件系爭土地於被繼承人死亡時既仍租賃予廣鎰公司作營業使用，而原告先前對該重要事項係提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告誤認系爭土地為農業使用，則被告依行政程序法第
117 條規定，重為系爭100 年5 月31日復查決定，撤銷上開96年2 月1 日復查決定，並否准認列系爭土地農業用地扣除額，其認事用法，經核並無違誤。
⒋原告主張系爭土地於被繼承人死亡時，並無租賃予廣鎰公司
作為營業使用，訴外人林順義亦無法提供相關證據證明系爭土地確有租賃關係存在云云。經查，訴外人林順義於調查局北機站詢問時證稱：伊大約自70年左右，承接伊連襟葉文雄及葉聰明所設立之祥益公司，並擔任負責人，之後更名為廣鎰公司，改由伊配偶葉麗卿擔任負責人，伊則負責業務部分，祥益公司及廣鎰公司皆址設改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 號，主要營業項目為車廂之板金、烤漆等，於70幾年間，為擴大經營，遂就近在對面巷內向被繼承人承租改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號之農地，承租後，伊就開始整地，並搭蓋鐵皮屋及舖設水泥，伊租了10幾年，租約都是由伊配偶葉麗卿擬定，再由伊與被繼承人簽署，每年租金大約6萬元至7 萬元以上等語（見偵查卷第141 頁正、反面）。而廣鎰公司原名祥益公司，係於59年10月1 日設立，從事汽車車體之製造加工及板金業務，迄於73年9 月29日變更負責人為林順義，並遷址至臺北縣新莊市○○路○○○ 號，嗣自85年
4 月6 日起至89年間被繼承人死亡為止，均更名為廣鎰公司繼續營業，並變更負責人為葉麗卿，此有被告所提祥益公司、廣鎰公司之營利事業變更登記查簽表、改制前臺北縣政府營利事業登記案件聯合作業審查核准通知書、營利事業統一發證變更登記申請書、公司執照、工廠登記證，及變更登記事項卡等附本院卷（第343 至365 頁）可佐，堪信林順義證述其自70幾年間起接手經營祥益公司，爾後更名為廣鎰公司，址設改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 號，從事汽車車體板金、烤漆業務等節為真。再參酌原告張孟郎前於77年間曾以農舍用途名義，向改制前臺北縣新莊市公所請領坐落於系爭土地、門牌號碼為改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號鋼架房屋之使用執照，並向改制前臺北縣稅捐稽徵處申請設籍課稅，此有新北市政府稅捐稽徵處100 年2 月17日北稅莊二字第1000006664號函及所附房屋新建暨房屋現值申報書、改制前臺北縣新莊市公所使用執照申請書、使用執照、新莊分處101 年2 月8 日北稅莊二字第1014205418號函、房屋稅繳款書等附本院卷（第156-160 頁、第337 頁、第365 頁）足憑，則前揭以原告張孟郎名義起造之鋼架房屋與訴外人林順義證述其向被繼承人承租農地而搭建之鐵皮屋，均同為改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號之門牌號碼，二者興建時期同在70幾年間，坐落基地皆為系爭土地，構造建材更同為鋼鐵材質，足見以原告張孟郎名義起造之上開鋼架房屋，實際上即為林順義向被繼承人承租系爭土地後整地搭蓋，並供祥益公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務之用無訛。另查，原告張孟郎於77年間在系爭土地上，以農舍名義搭建之鋼架房屋，其門牌號碼為改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號，而珀福公司於80年2 月間向改制前臺北縣政府申請設立登記之營利事業所在地亦為新莊市○○路○○○巷○○號【負責人為林順義，另經濟部公司執照所載珀福公司設立時代表人為董事林順義、股東為葉麗卿（林順義配偶，於92年9 月24日死亡）……等人；又廣鎰公司（更名前公司名稱為祥益公司）85年5 月2 日變更前負責人為林順義，變更後為葉麗卿】，該址房屋截至被繼承人死亡時仍按營業用稅率課徵房屋稅，亦有新莊稽徵所101 年2 月29日北區國稅新莊三字第1010011012號函附廣鎰公司及珀福公司營業設立、變更登記資料暨原告張孟郎與珀福公司林順義於80年1 月
1 日及80年5 月1 日簽訂系爭土地上建物（即改制前臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號）房屋租賃契約書附本院卷（第326-364 頁）可稽，足證系爭土地於被繼承人死亡時，確有供營業使用而未作農業使用，是原告主張系爭土地於被繼承人死亡日前、後均無租賃情事乙節，委不足採。
⒌再者，原告張孟郎於95年1 月20日（見本院卷第369 頁，即
偵查卷宗第175 頁）向航空測量所申請89、90及91年空照圖，理應送此3 份空照圖予有關機關判讀，惟其僅遞送90年之空照圖，捨棄接近被繼承人死亡時之89年空照圖，刻意隱瞞89年間系爭土地有供營業使用而未作農用之事實。原告明知系爭土地租賃予訴外人營業使用，卻刻意營造被繼承人生前於系爭土地從事農業用途之假象，並刻意提供90年6 月18日空照圖予航空測量所判釋，且將系爭土地判釋為農業使用之結果，提供被告充作系爭土地農用證明，致被告誤信原告所提供佐證之空照圖及前開判釋結果，而於96年2 月1 日復查決定准予追認系爭土地農業用地扣除額93,120,000元，核有行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，則被告於知有撤銷原因時起2 年內，依行政程序法第117 條規定，重為系爭100 年5 月31日復查決定，於法洵屬有據。
⒍又原告主張本件應依財政部85年6 月19日台財稅第00000000
0 號函釋、89年10月30日台財稅第0000000000號函釋及93年
4 月15日台財稅字第0930451959號令釋意旨，先限期令原告恢復農用未果後，始得追繳應納遺產稅額，以及被告應按未農用土地部分核算追繳遺產稅額乙節。按限期令承受人恢復農用，其逾期未恢復農用，應追繳應納遺產稅者，係指行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段「已准予認列農業用地扣除額」之管制情形；本件系爭土地原核定時即否准認列農業用地扣除額，自無上開先限期恢復農用規定之適用，原告所訴，尚屬誤解。再按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的；況該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨；且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言（最高行政法院94年度判字第01946 號判決意旨參照）。查如前述，本件被告係否准認列系爭土地之農業用地扣除額，非行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段「已准予認列農業用地扣除額」之管制情形，且系爭土地為一宗（筆）土地，因此，被告按「筆」核算應繳遺產稅而否准系爭土地之農業用地扣除額，並無不合，原告主張被告將全筆土地核算應繳遺產稅，與上述財政部函（令）釋不合云云，核無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按，行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」又按，財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額
0.8 倍之罰鍰。」⒉如前所述，本件原告既未能提出確切證據證明系爭土地係作
農業使用，則被告重為復查決定，否准認列該土地農業用地扣除額，並無不洽。且原告申報本件遺產稅，故意漏報新北市新莊區農會存款1,262 元及被繼承人死亡日自該農會現金提領2,959,000 元，合計2,960,262 元，違章事證明確，有遺產稅申報書、核定通知書、銀行存款資料及調查通知函等資料可稽，且為原告不爭之事實（原告就此漏報部分，並未提起行政救濟），依行政罰法第7 條第1 項規定，即應論罰。從而，被告依98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條及上開修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重為復查決定，按漏稅額1,213,707 元處以0.8 倍之罰鍰計970,965 元，即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告100 年5 月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定，撤銷原准予認列農業用地扣除額之96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定，並重為否准認列系爭土地農業用地扣除額，且按漏稅額1,213,707 元處以0.8 倍之罰鍰計970,965 元，均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 25 日
書記官 黃玉鈴