臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1884號101年6月7日辯論終結原 告 王獻宗被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 詹瑞禎
張碧霞（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月19日台財訴字第10013021520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記，於民國94年5 月至9 月間承包鑫陽國際開發工業有限公司（98年4 月6 日變更名稱為鑫寶國際開發實業有限公司，下稱鑫陽公司）工程，卻以樹達實業有限公司（下稱樹達公司）開立之統一發票10紙，銷售額計新臺幣（下同）15,375,999元，交付予買受人，案經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額768,79
8 元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款規定，採擇一從重處罰方式，按所漏稅額768,800 元處2 倍之罰鍰計1,537,600 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰768,800 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告於93年至94年間借款予樹達公司，有存證信函可稽，存
證信函內載明收件人為「樹達實業有限公司鄭人鐖」，在在顯示借款人為樹達公司，鄭人鐖只是樹達公司之代表人，原告介紹生意給樹達公司，用意在於樹達公司有盈餘能盡快還款給原告。
⑵原告介紹鑫陽公司與樹達公司交易，於94年3 月5 日簽訂工
程採購合約，乙方簽訂人為樹達公司鄭聖耀，由原告代理，有「代」的字樣可證。合約簽訂後，由於雙方互不認識且尚未建立彼此信任度，故於94年4 月20日原告與樹達公司簽訂委託授權書，由原告負責現場交貨及收付款項及將結餘匯回樹達公司等事宜。
⑶若一切交易皆為原告所為，原告何需大費周章將鑫陽公司匯
入的款項，支付進場的工料後再將結餘匯還給樹達公司呢？這些合約書、授權書、存匯款證明都是當時的文件，並非國稅局查核時才做出來的，文件上的時間及存匯款的時間即可證明原告所陳述的過程是屬實。
⑷綜上所述，交易雙方確為樹達公司及鑫陽公司，原處分及訴
願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第
1 項前段所規定。②原告於94年5 月至9 月期間未依規定申請營業登記，銷售
貨物與鑫陽公司，卻交付樹達公司之統一發票10紙，銷售額合計15,375,999元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，有調查函、財政部臺北市國稅局刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院刑事簡易判決書、談話紀錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬基隆市分局核定補徵營業稅額768,798 元。
③依臺灣臺北地方法院刑事簡易判決書及財政部臺北市國稅
局刑事案件移送書所載，鄭聖耀、賴玉翔及黃高振為樹達公司登記之前、後任負責人，鄭人鐖為樹達公司之實際負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於94年1 月至96年4 月間明知樹達公司無進銷貨事實，竟虛開立不實統一發票210 紙，銷售額合計95,707,345元，交付予伍陸捌工程股份有限公司等42家營業人（含鑫陽公司）充作進項憑證使用，前述營業人中有38家已持憑證申報扣抵銷項稅額，提出扣抵之發票計202 紙，銷售額合計93,107,573元，樹達公司涉嫌幫助伍陸捌工程股份有限公司等38家營業人逃漏稅捐4,655,381 元，不法情事已載明甚詳，鄭人鐖對上述犯行亦坦承不諱，鑫陽公司與樹達公司間並無交易之事實明確。
④林再鋒為鑫陽公司92年10月15日至97年1 月間之負責人，
98年6 月9 日及98年12月9 日於被告所屬中壢稽徵所所為之談話紀錄皆表示，鑫陽公司與樹達公司所簽訂之工程採購合約，簽約地點為鑫陽公司，由其與鑫陽公司現任負責人李永發及原告3 人一起簽約，從未見過樹達公司前、後任負責人鄭聖耀、賴玉翔及黃高振等人，其交易所接洽之對象自始至終僅為原告，進貨統一發票亦為原告所交付，故其將貨款交付原告。
⑤原告主張因93年至94年間借款予鄭人鐖，樹達公司遲遲未
能償還，經與鄭人鐖商討後，由其介紹砂石買賣及土木工程等生意予樹達公司，盼其能賺取利潤後，儘早償還借款，惟未提示其與鄭人鐖間確有借貸及已清償部分款項之事證，以實其說，又按其所稱向其借貸者為鄭人鐖非樹達公司，則樹達公司賺錢與否，與鄭人鐖是否償還借款並無關聯。
⑥原告出示樹達公司於94年4 月20日所簽之委託授權書、銀
行存摺影本及工程採購合約等資料供核，主張樹達公司授權其執行貢寮核四發電廠砂石承攬合約案之代理簽約事宜、收付款項、執行工地現場點料、運費支付及管理相關業務，並請其於收款支付相關費用後，將餘額匯回樹達公司，以證其確受樹達公司委託，代表樹達公司與鑫陽公司交易，且已將鑫陽公司匯至其個人銀行帳戶之款項，於支付工地現場砂石運送等費用後之餘額匯予樹達公司。惟查原告非樹達公司員工，有其91年至98年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，樹達公司與鑫陽公司係於94年3 月5 日簽訂工程採購合約，該合約簽定時，原告尚未取得樹達公司授權。又依林再鋒之陳述，鑫陽公司交易對象為原告，故將系爭貨款交付予原告，非原告所稱，由其介紹鑫陽公司與樹達公司交易，且鑫陽公司支付貨款後之簽收及砂石過磅紀錄分類表上廠商處之簽收，原告皆係以其個人非樹達公司代表人之名義簽收，與其所稱因樹達公司及鑫陽公司初次合作，雙方希望由其負責收付款及工地現場交貨等事宜，故由樹達公司委託其為代表，執行工地業務之主張不合，況原告究竟支付多少砂石運送費用，該等費用係支付予何人，由誰簽收，其所付款項如何向樹達公司報帳等等，原告皆未提示事證，以實其說，是其主張核不足採。綜上，原告非樹達公司之員工，與鑫陽公司簽約時並無樹達公司授權，且經鑫陽公司確認，原告為其交易對象，則原告未依規定申請營業登記銷售勞務之事證明確，依首揭稅法規定，原核定補徵營業稅額768,898 元並無不合。⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第
1 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
②原告非樹達公司之員工，與鑫陽公司簽約時並無樹達公司
授權，且經鑫陽公司確認，原告為其交易對象，原告未依規定申請營業登記銷售勞務之事證明確，則原告未依規定申請營業登記，銷售貨物與鑫陽公司，卻交付樹達公司之統一發票，顯有以不正當方法逃漏稅捐之故意，原按其所漏稅額768,800 元（進項總額15,375,999元×稅率5%）處
2 倍漏稅罰1,537,600 元原非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額768,800 元改處1 倍罰鍰768,800 元，被告復查決定將原處罰鍰1,537,600 元予以追減768,800 元並無違誤。⑶鑫陽公司確有將其承攬之貢寮核四發電場砂石工程轉包原告
，其取得之樹達公司銷貨統一發票，亦為原告所交付，且原告業經被告所屬基隆市分局核定補徵營業稅及處罰鍰，被告遂依稅捐稽徵法第44條及第51條第2 項規定，註銷鑫陽公司原處罰鍰1,537,600 元。註銷鑫陽公司原處罰鍰，並不影響本案原告之原核定補徵營業稅額及應處罰鍰。
⑷至原處分卷第21頁樹達公司所開立字軌FU00000000銷售額1,
209,835 元，因樹達公司未於當期申報營業稅銷售額及營業稅額，鑫陽公司亦未提報為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並不在本案系爭範圍內，併予陳明。
⑸綜上，被告以復查及訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件違規事實係「原告涉嫌未依規定申請營業登記，於94年
5 月至9 月間承包鑫陽公司工程，卻以樹達公司開立之統一發票10紙（銷售額計15,375,999元），交付鑫陽公司」因此，被告核定原告應補徵營業稅額768,798 元，並按所漏稅額先處1 倍之罰鍰768,800 元（計至百位數）。兩造之爭執在於，原告主張係居間本件交易，代理樹達公司與鑫陽公司簽約，並代為處理款項收付及工地現場交貨等；但被告抗辯鑫陽公司與樹達公司間並無交易之事實明確，是原告未依規定申請營業登記而自行承包鑫陽公司工程。
①按原告之敘述，其於93至94年間因借款予鄭人鐖（樹達公
司之實際負責人），而未能受償，遂介紹本件交易生意予樹達公司，盼賺錢後儘早還款；且原告熟悉業務，故樹達公司委託其執行相關業務，因此鑫陽公司應支付予樹達公司款項匯至原告帳戶，以供支付工地現場砂石運送等費用，原告則將支付上述貨款及扣除部分借款後之餘額再匯予樹達公司。故原告提出：1.鑫陽公司與樹達公司之工程採購契約（原處分卷p.234-235 ），2.樹達公司委託原告之委託授權書（原處分卷p.262 ），3.原告將款項匯入樹達公司之存摺記錄（原處分卷p.254-261 ）為證。
②但就被告而言，是依據1.臺北地院99年度簡字第3216號刑
事判決（鄭人鐖自白鑫陽公司與樹達公司間並無交易之事實，原處分卷p.307-315 ），鑫陽公司前負責人林再鋒之談話記錄（證實交易所接洽之對象自始至終僅為原告，原處分卷p.152-155,51-52 ），認定原告所主張居間之事實不足採信。
⑵按鑫陽公司與樹達公司於00年0 月0 日生效之工程採購契約
（核四發電廠工程之砂石合約），簽署內容確實記載原告代為簽約之「代」字樣，足見原告簽約時是以樹達公司代理人之身分簽約；而樹達公司於94年4 月20日亦提出委託授權書，授權原告代理簽約、收付款項、執行工地相關業務，並於收款後支付相關費用後匯款給樹達公司等；雖授權書之時間晚於合約生效日期，但合約書是記載「94年3 月5 日起生效」，而實際鑫陽公司運送砂石（由和平到核四）之提貨單（原處分卷p.236-239 ）之時間是起於94年4 月29日，因此實際業務之發生還是在樹達公司提出委託授權書之後，這樣時間上的落差與實際之情形相當，尚不能因委託授權書發生於後，而否認工程採購契約之效力。而鑫陽公司前負責人林再鋒稱系爭發票是取自原告，而且本件交易實際接洽者亦為原告者，正是因為樹達公司之委託授權而衍生。既然樹達公司授權原告收付款項執行工地相關業務，並於收款後支付相關費用後匯款給樹達公司，就鑫陽公司而言有契約書及委託授權書可參，直接付款給原告也適合於雙方之約定，自不能以「交易實際接洽者為原告」即認為「交易之對象為原告」，被告這樣的認定似乎未能斟酌工程採購契約簽署記載「代」之文義及委託授權書之內容，而未盡周延。另關於臺北地院99年度簡字第3216號刑事判決部分，雖針對系爭10張發票為虛偽開立者，鄭人鐖有相關之自白可參；但該部分檢一判決書亦載明刑事案件經檢察官提起公訴後，經法院訊問被告鄭人鐖才自白犯罪，而使法院改以簡易程序處理而為簡易判決處刑，這是認罪協商的處理程序，而刑事被告鄭人鐖為取得較有利益之刑事判決，而概括的自白犯罪情節，自不能以刑事之自白為鑫陽公司與樹達公司無交易事實之認定。況本院準備程序中訊問證人鄭人鐖，亦陳明是伊叫原告去簽約的（參本院卷p.87），足見被告以刑事判決之自白為認定，仍屬未盡周詳。
⑶由系爭10張發票（參原處分卷p.29）之第一張為94年5 月16
日開立金額（含稅）為1,814,751 元（發票號碼FU00000000，參原處分卷p.25），其中記明中石（數量4089.27 ，單價
407 元）、大石（數量146.46，單價437 元），與卷內另一張發票（不在系爭10發票之內，發票號碼FU00000000，參原處分卷p.21），發票時間及數量內容完全一致，只有單價不同。經查：
①經被告查證，發票號碼FU00000000（參原處分卷p.21）之
發票並非系爭10張發票之一，而證人鄭人鐖亦稱「這張發票是我收回作廢的發票，開出去後發現有問題而收回作廢」（參本院卷p.88），亦有發票作廢明細表供參（本院卷
p.91），該發票確實因故作廢應無疑義。②然而該做廢之發票卻與本件交易相關，足以認為原告係居間買賣，而非自為交易：
1.兩張發票之砂石數量為同一記載，足見第一次請款之數量是可以確認的（中石4089.27 ，大石146.46），而第一次請款之計算式（參原處分卷p.21）載明實請款項為70% ，未結30% ，而這份請款單是「樹達公司」一方所提出，而經鑫陽公司確認（蓋有鑫陽公司及當時負責人林再鋒之印章）。若以該70% 來計算單價（中石單價40
7 元*70%=284.9元；大石單價437 元*70%=305.9元），而這個單價就是發票號碼FU00000000（參原處分卷p.21）之單價，換算出該發票之金額（含稅）為1,270,327元，故發票影本（參原處分卷p.21）之上方文字敘述為「94年5 月16日第一次請款1,270,327 元」。
2.因此，鑫陽公司也於94年5 月31日轉帳500,000 元，現金提領770,327 元（參原處分卷p.15），並於存摺中記明「樹達」之字樣，足見鑫陽公司接受這樣的請款方式而為付款。然而發票的記載方式確實是錯誤的（70% 的請款，是不會影響到單價之記載），於是樹達公司開立第一張正確之發票（94年5 月16日、含稅金額為1,814,
751 元，發票號碼FU00000000，參原處分卷p.25），而經手之原告於該發票影本上記明「94年5 月16日第一次請款70% ，金額1,270,327 元，實收1,270,327 元」，而鑫陽公司又於94年6 月6 日轉帳520,000 元給樹達公司（參原處分卷p.15），因此原告記明收到款項（1,270,327 元+520,000元=1,890,327元）應減正確發票金額（1,814,751 元），所以鑫陽公司溢付75,576元（參原處分卷p.25）。
3.查上開溢付75,576元乙節，就其書面記載之內容，訊問原告其答稱「發票上面書寫的字，確實是由我寫的，但來源我已經忘了（參本院卷p.64）」。然而，鑫陽公司確認這樣的溢付內容，在原告簽署鑫陽公司溢付75,576元後，鑫陽公司亦核章確認（參原處分卷p.25）；而之所以溢付的原因是先70% （1,270,327 元）的請款，又有52 0,000元的轉帳，也有鑫陽公司之存摺影本可參（原處分卷
p.15），而數據計算上也完全吻合，這與證人鄭人鐖稱這張發票是開出去後發現有問題而收回作廢者，亦屬相符，足見原告居中處理鑫陽公司與樹達公司之交易為可信。
⑷本案情節是被告認定原告涉嫌之違章情節為「未依規定申請
營業登記，承包鑫陽公司工程，卻以樹達公司開立之發票交付予買受人」；相關資料上顯示，原告確實就系爭10張發票所示之內容，無法逐一勾稽說明究竟如何收付相關款項（如支付多少貨款後，扣除多少借款清償，而於多少款項交付樹達公司等），但原告對樹達公司之收付帳目未臻詳細，而無法詳細核對，是原告與樹達公司間如何計算的問題，不能以該帳目不清就認為鑫陽公司與樹達公司之交易為虛假。鑫陽公司確實收受特定數量之砂石並如約支付價金，足以顯示原告代理樹達公司所為之相關作業就對外而言是完整而明確的，因此可以確認鑫陽公司與樹達公司之交易事實為可信。則原告主張本件係居間交易，純屬代理樹達公司與鑫陽公司簽約，而非自行買賣交易，當屬可採；而被告認定原告未依規定申請營業登記而為營業行為者，則有未洽。故被告核定原告應補徵營業稅額並按所漏稅額先處1 倍之罰鍰者，自屬於法無據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定）於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷為有理由，故訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分應予撤銷。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 鄭聚恩