臺北高等行政法院判決
100年度訴字第19號100年10月6日辯論終結原 告 王乾坤訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月8日台財訴字第09900426550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠被告辦理結購外匯資金選案查核作業，經查調原告結購外匯
相關資料，查得原告分別於96年2 月2 日、3 月27日、5 月21日、7 月16日、8 月31日、11月28日自美商花旗銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）松江分行結購外匯匯出6 筆資金至其子王道弘（Daniel Wang ）香港恒生銀行（HANG SENGBank）帳戶（帳號：000000000000），合計美金189,139 元，折合新臺幣（除美金外，下同）計6,209,349 元【96年2月2 日986,981 元（美金30,004元依當日匯率32.895元換算）、96年3 月27日1,058,766 元（美金32,045元依當日匯率
33.04 元換算）、96年5 月21日990,733 元（美金30,045元依當日匯率32.975元換算）、96年7 月16日1,017,034 元（美金31,045元依當日匯率32.76 元換算）、96年8 月31日1,155,000 元（美金35,000元依當日匯率33元換算）、96年11月28日1,000,835 元（美金31,000元依當日匯率32.285元換算）】，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事。
㈡案經被告以97年5 月1 日財北國稅審二字第0970223894號、
同年9 月18日財北國稅審二字第0970252780號函請原告說明結購外匯資金來源及用途，原告於97年6 月9 日、10月23日提出說明，主張系爭結匯資金為其積蓄，係供國外生活醫療之用，因攜現金不便，遂以匯款方式委託國外友人DanielWang轉交其使用，又稱被告要求其提供Daniel Wang 護照影本，因友人不願而無法提供等情。嗣被告調閱中外旅客出入境紀錄，查得美國籍Daniel Wang 係西元0000年0 月00日出生，與原告之子王道弘戶籍資料一致，原告遂於98年4 月13日提出說明書，稱Daniel Wang 實為其子王道弘，因其年邁多病，多靠他人幫忙行使事務以致出錯，實係借用DanielWang香港帳戶，次日即轉匯香港易中貿易有限公司（下稱香港易中公司）帳戶，隨即再轉匯關係企業大陸寧波易中工藝品有限公司（下稱寧波易中公司）帳戶，非供王道弘私用，因無法立即舉證實際上為原告使用，同意依法課稅，並請從輕裁課等語。原告於98年5 月6 日再提出書面說明，主張係因寧波易中公司需用資金，系爭匯款為股東往來性質，並無贈與王道弘之意。
㈢被告以本件受贈人王道弘雖將系爭款項匯入香港易中公司，
再由該公司轉匯予寧波易中公司，惟其未能提示該2 公司之股東往來帳證資料、寧波易中公司提領現金交付原告之具體事證供核，乃核定原告96年度贈與總額6,209,349 元，贈與淨額5,099,349 元，應納贈與稅額478,595 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計478,595 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件實係原告借用Daniel Wang 王道弘（係原告之子，香港
易中公司負責人）香港帳戶，次日即同額轉匯香港易中公司（ETON TRADING COMPANY〈H.K.〉Limited.）帳戶，隨即再轉匯大陸寧波易中公司帳戶，共計6 筆資金，係因寧波易中公司資金應急需要，非供王道弘私用。被告查核結果，以受款人王道弘雖將系爭款項匯入香港易中公司，再由該公司轉匯予寧波易中公司，僅以原告未能提示該2 公司之股東往來帳證資料、寧波易中公司提領現金交付原告之具體事證供核，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告96年度贈與總額6,209,349 元，應納贈與稅額478,595 元，並裁處
l 倍罰鍰。惟原告與王道弘父子各擁有香港易中公司及寧波易中公司股權1/2 （寧波易中公司全數股權由香港易中公司持有），該2 公司係原告企業，且已於復查、訴願階段提出「原告借用王道弘香港銀行帳戶，次日即轉匯入香港易中公司，再隨即轉匯大陸寧波易中公司」之資金流程，被告竟無視上述有利原告之流程，更未考量96年間兩岸匯款不如現今方便，必須迂迴，原告不得不借助王道弘香港恒生銀行帳戶輾轉匯款入寧波易中公司，其真意並非贈與。況每筆交易匯款時間差距不到4 日，原告若要贈與王道弘，何需立即匯至寧波易中公司？㈡本件純屬是否有贈與事實之認定，與法令之適用一樣，不能
割裂行使，更不能僅採有利國庫而排除不利於國庫之部分。本件依被告之查簽報告查核情形⒊⑵結購外匯匯流流程之結論，並無涉贈與情事；縱認定原告有贈與情事，參照財政部65年12月28日台財稅第38600 號函釋之法理，至少有50% 係增加原告本身股權價值，就原告股權50% 比例部分亦應免課贈與稅。從上述銀行資金流程足以證明原告確無贈與其子王道弘，更遑論有違遺產及贈與稅法應處罰鍰之規定。又王道弘曾於100 年5 月4 日就本件香港易中公司6 筆股東往來帳證資料於香港國際公證人處公證並經香港中華旅行社認證，該公司亦於6 月1 日函被告說明，可見本件確無贈與之情事，而係寧波易中公司資金需求之匯款等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，依法自應定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡次按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己
之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任（改制前行政法院62年判字第127 號判例參照）。原告於96年
2 月2 日、3 月27日、5 月21日、7 月16日、8 月31日、11月28日自花旗銀行松江分行結購外匯匯入其子王道弘（Daniel Wang ）香港恒生銀行（Hang Seng Bank）帳戶美金合計189,139 元（折合新臺幣6,209,349 元），嗣由王道弘將款項提出匯入香港易中公司，該公司再轉匯入寧波易中公司收受，為原告所不爭。原告主張係借助王道弘香港恒生銀行帳戶輾轉匯款入寧波易中公司，其真意並非贈與王道弘。惟王道弘係香港易中公司之首席董事，亦為大陸寧波易中公司之董事長，原告將款項匯入王道弘帳戶，則受款人王道弘再將該款項匯入香港易中公司，再由該公司轉匯入大陸寧波易中公司，其有允受之意思甚明，原告無償移轉資金予其子王道弘，自屬贈與無訛。又寧波易中公司係香港易中公司所投資設立，投資比率100%，原告並非該公司股東，則其提示寧波易中公司99年6 月8 日載有「此款項是因本公司急用資金向股東王乾坤暫借週轉金」證明，顯屬謬誤，並無足採。原告迄未能提示該2 家公司96年度經認證之股東往來或借貸等帳證資料供核，空言主張，核無足採。
㈢再本件原告於96年2 月至11月間結匯資金合計6,209,349 元
匯入其子王道弘香港恒生銀行帳戶，屬遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，惟未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告乃依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，按應納贈與稅額478,595 元處以1 倍之罰鍰計478,595 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年11月8 日台財訴字第09900426550 號訴願決定書（第194-197 頁）、被告99年8 月19日財北國稅法二字第0990244117號復查決定書（第186-191 頁）、裁處書（編號：A1Z00000000000）（第174-175 頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第132 頁）、原告98年5 月6 日申請書（第126 頁）、98年4 月13日說明書（第76頁）、97年10月23日說明書（第62頁）、被告97年9月18日財北國稅審二字第0970252780號函（第41-42 頁）、原告97年6 月9 日說明（第40頁）、被告97年5 月1 日財北國稅審二字第0970223894號函（第38頁）、花旗銀行松江分行外匯交易水單、國外匯款申請書及外匯交易申報書（第11-31 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告認原告於96年2 月至11月間自花旗銀行松江分行結購外匯匯入其子王道弘香港恒生銀行帳戶美金合計189,139 元，折合新臺幣6,209,349 元，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及罰鍰，是否適法有據？㈠按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第
2 項、第24條第1 項分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按，98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」又按，財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」㈡司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行政法院62
年判字第127 號判例參照）。則原告於96年2 月至11月間自花旗銀行松江分行結購外匯匯入其子王道弘香港恒生銀行帳戶美金合計189,139 元（折合新臺幣6,209,349 元），即發生物權移轉之效力，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。因此被告只須證明資金移轉之事實存在，且在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，被告即得課徵贈與稅。
㈣原告就上開資金移轉之事實，初於97年6 月9 日、10月23日
提出說明，主張系爭結匯資金為其積蓄，係供國外生活醫療之用，因攜現金不便，遂以匯款方式委託國外友人DanielWang轉交其使用，又稱被告要求其提供Daniel Wang 護照影本，因友人不願而無法提供等情。嗣被告調閱中外旅客出入境紀錄，查得美國籍Daniel Wang 係西元0000年0 月00日出生，與原告之子王道弘戶籍資料一致，原告遂於98年4 月13日提出說明書，稱Daniel Wang 實為其子王道弘，因其年邁多病，多靠他人幫忙行使事務以致出錯，實係借用DanielWang香港帳戶，次日即轉匯香港易中公司帳戶，隨即再轉匯關係企業寧波易中公司帳戶，非供王道弘私用，因無法立即舉證實際上為原告使用，同意依法課稅，並請從輕裁課等語。其後，原告於98年5 月6 日再提出書面說明，主張係因寧波易中公司需用資金，系爭匯款為股東往來性質，並無贈與王道弘之意。綜觀原告前後說詞反覆，已難憑採。而原告於訴訟進行中，雖提出香港易中公司股東名冊暨其股權比例、王道弘於西元2011年5 月4 日的法律聲明及該聲明內所提及的附件（香港易中公司股東往來帳載紀錄）、香港易中公司於西元2011年6 月1 日致被告函（原證2 、4 及5 ），主張係因寧波易中公司需用資金，乃借用王道弘香港帳戶，系爭匯款為股東往來性質，並無贈與王道弘之意云云（其間原告請求與被告試行和解，惟被告復查委員會審查不通過與原告和解）。經查，寧波易中公司乃香港易中公司100%持股投資設立之公司，而原告雖為香港易中公司50% 持股之股東，但原告個人並非寧波易中公司之股東，則原告個人與寧波易中公司間尚不存在原告所稱股東往來之可能；至原告所提香港易中公司股東往來帳載資料並未記載係何股東與該公司間之股東往來，而王道弘上開法律聲明及其附件、香港易中公司上開致被告函，均為其片面之詞，均不足作為有利於原告之認定，再原告迄未提出該2 家公司96年度經認證之股東往來或借貸等帳證資料以證明其主張為真實，所訴其財產之移轉並非無償贈與其子王道弘乙節，委不足採。
㈤原告復主張參照財政部65年12月28日台財稅第38600 號函釋
之法理，至少有50% 係增加原告本身股權價值，就原告股權50% 比例部分亦應免課贈與稅云云。然財政部上開函釋係就股東為彌補公司帳面虧損按股份比例放棄對公司之債權免課贈與稅之解釋，與本件情形尚屬有別，更況原告迄未能舉證證明系爭資金移轉為股東往來並為彌補公司帳面虧損按股份比例放棄對公司之債權，自無從援用上開財政部函釋作為其有利之論據。
㈥另原告稱被告查簽報告（原證1 ，原處分卷第64-65 頁）認
本件無涉贈與情事乙節。業據被告訴訟代理人於本院100 年
9 月21日準備程序時表示：「查簽報告係因原告表示跟太太兒子不往來，Daniel Wang 是朋友關係，所以當時被告認為無涉贈與情事，嗣發現Daniel Wang 是原告的兒子，該查簽報告僅為承辦人個人意見，未經核准。」等語，且查簽報告僅為被告作成處分前之內部準備作業文件，尚非終局決定，仍無從以之作為有利於原告之論據。
㈦原告於96年2 月至11月間自花旗銀行松江分行結購外匯匯入
其子王道弘香港恒生銀行帳戶美金合計189,139 元（折合新臺幣6,209,349 元），已發生物權移轉之效力，並原告未能提出確切證據證明其非無償移轉，則被告認原告將系爭資金無償贈與其子王道弘，而原告未依限辦理贈與稅申報，乃據此補徵原告贈與稅及按應納稅額加處1 倍罰鍰（被告於99年
4 月23日裁罰時已依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定裁罰），徵諸首揭規定，經核尚無不洽。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告96年度贈與總額6,209,349 元，贈與淨額5,099,349 元，應納贈與稅額478,595 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計478,595 元，於法並無不合；復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 黃玉鈴