臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1903號101年2 月16日辯論終結原 告 王飛燕訴訟代理人 張福源 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月
7 日台財訴字第10000355790 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父王意誠於民國82年4 月25日死亡，其生前於81年9月間將所有新北市○○區○○段32、34、42、82、83、84及
182 地號等7 筆土地（下稱系爭土地），以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，經被告初查核認為實質贈與，乃按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與金額新臺幣（下同）36,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅21,250,709元，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象發單補徵。（王意誠已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁罰。）原告不服，申經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院94年9 月29日94年度判字第1545號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院95年12月21日94年度訴更一字第163 號判決駁回。原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第
148 號判決將原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處理。被告不服，提起再審之訴，經最高行政法院99年9 月30日99年度裁字第2268號裁定移送本院審理，經本院100 年1 月5 日99年度再字第138 號判決再審之訴駁回。嗣被告依上開最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決撤銷意旨，以100 年7 月7 日北區國稅法二字第1000012846號重核復查決定：「變更核定王龍華君、王飛燕君、王憲章君、王曾玉英君、王榮治君、王敏政君、王坤隆君、王正煜君、王秀貞君、王秀蓮君及王秀琪君等11人為代繳義務人，其餘維持原核定。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件已蒙最高行政法院98年度判字第148 號判決確定在案（
下稱原確定判決) ，係將原判決廢棄，並自為判決，逕行撤銷訴願決定及原處分。被告重核復查決定書理由四，竟稱「依撤銷意旨……依首揭財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課。從而，本件應……於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為『王龍華11人』……」惟綜觀原確定判決內，並無此記載，被告重核復查決定之採證，已有卷證不符之違誤。足證，被告重核復查決定，確未依原確定判決意旨為之。依行政訴訟法第216條之規定，顯已違背原確定判決之既判力及不可變更力，其主張自不可採。
㈡次按司法院釋字第368 號解釋之闡述，行政法院所為撤銷原
決定及原處分之判決，共有兩種態樣如下：1.「係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。」2.「係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」本件原確定判決，係屬上開第2 種情形之判決，並未囑被告調查事證另為處分。惟被告重核復查決定之理由，竟誆稱本件原確定判決係屬上開第1 種情形之判決。惟綜觀原確定判決內，並無此記載，重核復查決定之採證，已有卷證不符之違誤。被告始終無法舉證，究係於原確定判決內那一頁那一行，有其所稱之記載，爰依改制前行政法院31年度判字第53號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」。足證，被告重核復查決定，確未依原確定判決意旨為之，顯已違背行政訴訟法第216 條之規定，違反原確定判決之既判力及不可變更力，其主張自不可採。
㈢復按，原確定判決亦已闡明「本件贈與稅尚未確定，本院裁
判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回原告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處理。」卷查其所謂「且因事實業已明確」乙詞，係指「惟查：王意誠係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。」。惟查，被告重核復查決定書之理由五全段，竟完全誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思。故其認事用法即有未合，其主張自不可採。
㈣依行政訴訟法第260 條第3 項規，最高行政法院所為廢棄理
由之法律上判斷，除對受發回或發交之高等行政法院有其拘束力外，依法應對被告之重核復查決定亦有其拘束力。經查，本件前亦蒙最高行政法院94年度判字第1545號判決「原判決廢棄，發回大院」審理（下稱原發回判決），其發回判決廢棄理由之法律上判斷，略以：「則被告認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈與，究竟有何證據？原審以陳泰容於前開談話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載，原審採證已有卷證不符之違誤，復未依職權傳喚陳泰容予以查明系爭土地究竟依何法律關係移轉予陳泰容，遽以維持原處分，不僅違反遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與應有贈與人及受贈人合意之意旨，更與行政訴訟法第133 條行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據之規定有違。且原告於原審已主張王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其積欠陳泰容1,500 餘萬元之借款，縱有贈與，亦只有涉嫌『以顯著不相當之代價，讓與財產』，及就其差額部分2,100餘萬元，按遺產及贈與稅法第5 條第2 款『以贈與論』規定，來課徵贈與稅，與被告所指應適用同法第4 條『贈與』行為之規定無涉等語，是否可採，非無研求餘地。」嗣本院94年度訴更一字第163 號判決（下稱原更一審判決），亦查證本件系爭事實為：「證人陳泰容經本院通知到庭後證稱王意誠於81年間將系○○○區○○段○○○號等7 筆土地移轉予伊，原因是買賣……」惟本件重核復查決定，核與上揭原發回判決「廢棄理由之法律上判斷」暨原更一審判決「經證人陳泰容到庭後證稱原因是買賣之事實上查證」皆不符。是以，被告重核復查決定，其認事用法均顯有違誤，其主張自不可採。
㈤另外，擬再質問被告下列問題：
⒈倘依，被告之自稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷
意旨為之」，那被告又為何，須對原確定判決提出再審之訴？⒉卷查，被告上開再審之訴，係主張應依財政部96年9 月29
日台財稅字第09604546720 號函釋辦理（見被告之再審聲明狀第8 頁倒數第8 行起至第9 頁第9 行止；暨其再審證物4 ）。惟查，被告再審之訴，既已大院99年度再字第13
8 號判決（下稱原再審判決；原證4 ），予以駁回在卷。詎被告竟以其再審之訴的同一理由，作出本件重核復查決定，被告豈能自稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷意旨為之」，其說詞顯已自相矛盾，其主張自不可採。⒊復按，大院原再審判決，亦已闡明「被告再審不服理由如
下：⑴原確定判決以：王意誠（即贈與人）死亡後，被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，最高行政法院裁判時，即受該號解釋之拘束，乃將原判決廢棄，並自為判決，全案因此確定」在卷。此有；原證4 第6 頁倒數第6 行起至第7 頁第2行止，可證。
⒋惟查，被告豈能於再審之訴，被大院駁回後，變成若無其
事般，竟予推翻前卒，誆稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷意旨為之」，其主張自不可採。
㈥爰於72、73年間起王意誠向陳泰容陸續借款1,500 餘萬元，
並提供7 筆土地權狀以為保證之用途。75年初因陳泰容多次催討借款，及王意誠一時仍無力償還之情況下，雙方才合意以土地抵償債務。最初王意誠原欲由陳泰容自行繳納土地增值稅，惟陳泰容不允，復經代書說明增值稅依法應由賣方負擔，雙方才確認增值稅應由王意誠負擔。惟王意誠因一時無力繳納增值稅，雖未能立即辦理買賣移轉登記手續，但仍就其以土地抵償債務之合意，由王意誠立有讓渡書予陳泰容，並收回原借據。78年間王意誠雖曾有資金可以繳納增值稅，惟在王意誠部分小孩一直持反對態度，及謂「權狀等資料均已給陳君，過不過戶是他的事，根本不必管他，要過戶就自己去繳稅」，而作罷。直到81年間王意誠才另取得乙筆土地補償費之資金，及其原得由王意誠名下直接繳納，惟結果卻係由王意誠將領得之土地徵收補償費先轉入其子王克明定期存款帳戶，俟到期再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，最後係由王秀貞提領以繳納增值稅。致在81年9 月間王意誠才託人辦竣本案土地買賣過戶手續予陳泰容，「並囑陳君說若有他的小孩問起這件事情，就說增值稅係由陳君繳納就沒事」。
㈦本件之登記事項，地政機關確已就本件買賣契約之「當事人
身分」及其「簽章」、暨買賣標的內容等，進行「買賣契約」法律行為成立要件之審核，及經其審理完竣後才予以登記在案，並非全無證據能力，且原告已先踐行舉證責任之分配，提示詳如原證16之證據，嗣依舉證責任之轉換，也應轉換改由被告負舉反證之責，故被告主張原告應負完全之舉證責任，自不可採。原告並非本件之原始納稅義務人，係因納稅義務人王意誠死亡，而改向繼承人發單課徵所致。且被告兩次核課均係在王意誠死亡日之後，才開始調查屬其生前之土地買賣事件，故部分買賣證物因其死亡後而有所不全，亦不足為奇。另王意誠於81年7 月間過戶移轉土地之際，亦無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條「因重病無法處理事務期間」規定之情事。是以，被告以被繼承人王意誠所應負租稅協力之義務，轉嫁至繼承人身上，顯無法律上之依據，其主張自不可採。代書連舒懷於更一審審理時，證稱「土地是以買賣的原因移轉予陳泰容」，陳泰容證稱「原因是買賣」。惟被告重核復查決定顯無理由，竟捨上開有利原告之證詞，其主張自不可採。自原發回判決後迄今，被告始終未踐行「認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈與」，究竟有何證據之舉證責任？被告答辯所指摘之事項，均屬原發回判決所不採之事證，其主張自不可採。
㈧本件之事實基礎為「嗣陳泰容多次催討，王意誠乃於75年初
同意以系爭7 筆土地出售予陳泰容以抵償所欠陳泰容1,500餘萬元之借款」，故此時「買賣」其法律關係之性質即已確定，嗣後因時空之經過，雖「未保存已支付價款之確實證明」，依法也不應改變其法律關係成為「贈與」。否則，豈不所有之法律關係皆無法確定、抑或會隨時空之經過而變更其法律關係。且依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，縱使親如二親等間財產之買賣，倘「未能提出已支付價款之確實證明」者，依法也只涉及第5 條「以贈與論」之規定；核與第
4 條「贈與」之規定無涉。本件係屬較輕之非屬二親等間財產之買賣，依同一法理，除援引適用「以贈與論」之規定外，豈有反而加重應適用「贈與」規定之理。是以，本件被告重核復查決定，顯已違反「不適用法規暨適用法規不當」之情事，其主張自不可採。
㈨綜上所述，被告重核復查決定，竟不依原確定判決意旨為之
，已牴觸原確定判決之既判力及不可變更力，亦有違依法行政之原則，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，經被告查得其生
前於81年9 月間將系爭土地以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，經原告主張移轉土地之價金係用以抵償72及74年間積欠陳泰容借款15,000,000元，惟該筆鉅額借款，於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，且未能提示任何足資證明確有債權債務關係之資料供核，實與常理有違，乃認定為實質贈與，按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與金額36,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅21,250,709元，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象發單補徵。原告不服，申經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院判決「原判決廢棄，發回大院。」嗣經大院更為審理判決駁回。原告猶不服，續提起上訴，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決略以：「五、……本院按: ㈢……惟查：王意誠君係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回原告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處理。」等語。嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。
㈡被告原核發贈與稅額繳款書及核定通知書已於核課期間內行
使核課權，且依當時有效之法令送達對象並無錯誤，訴訟中因適用法令變更，非自始失其效力，義務人欄位依前揭財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課；又本件贈與稅本稅18,134,870元，原告業已於92年9 月12日繳清，行政救濟加計利息3,150,443 元，已繳納2,216,209 元，尚有934,234 元尚未繳納，被告所屬中和稽徵所依被告重核復查決定、行政程序法第114 條第2項及財政部函釋之規定，於100 年7 月19日以北區國稅中和一字第1001019589號函通知原告「核發被繼承人王意誠君81年度贈與稅繳款書，將義務人類別更正為『代繳義務人』及加註『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』」，有通知函及繳款書送達回執可稽（詳原卷第398 頁、第472至482 頁），程序並無不合，先予陳明。
㈢對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216 條規
定，該確定判決自有拘束被告之效力，被告重為復查決定時，即應依判決意旨為之。本件原告之父王意誠將系爭土地移轉予陳泰容，陳泰容未支付價金卻增加系爭土地，應認本件屬實質贈與，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，贈與淨額76,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元。原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決略以：「……惟查：王意誠君係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回原告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處理。」（詳該判決書第9 頁第14行至第15行止，原卷第293 頁）準此，關於「王意誠君將系爭土地移轉予陳泰容君，陳泰容君未支付價金卻增加系爭土地，應認本件屬實質贈與」之事實，既經上開行政法院判決予以肯認，自有拘束被告之效力。被告按首揭行政訴訟法第
216 條規定，自可依照該院撤銷意旨作成重核復查決定，原告所稱被告未依原確定判決意旨為之，顯已違背判決之既判力及不可變更力，顯屬誤解，核不足採。
㈣至原告主張本件原確定判決，係屬「指摘其適用法律之見解
有違誤」之判決，並未囑被告調查事證另為處分乙節，查本件被告依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，其應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，因屬未確定案件，最高行政法院於裁判時，即受該號解釋之拘束，故本件原確定判決，應僅是「因法律見解變更」，爰將訴願及復查決定撤銷之判決，並非原告所稱「指摘其適用法律之見解有違誤」之判決，併予敘明。
㈤原告主張最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判
決所謂「且因事實業已明確」乙詞，係指「王意誠君係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。」被告重核復查決定書竟完全誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思，認事用法即有未合等乙節。查本件系爭贈與58,021,650元之事實，依大院95年12月21日94年度訴更一字第
163 號判決略以「……綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關依遺產及贈與稅法第4 條規定，就系爭7 筆土地移轉日即81年9 月18日之公告現值36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元核課贈與人生前實質贈與，……，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。」是本件贈與事實既經本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回原告之訴，則贈與事實業已明確。另揆諸原確定判決撤銷意旨係因本件訴願決定及原處分（復查決定）與司法院釋字第622 號解釋意旨不符，而命被告另為適法之處理，該判決並未就贈與事實指摘原更一審判決違誤。原告所稱被告誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思，認事用法即有未合，核不足採。
㈥另原告起訴書（四）（3 ）中表示「原審以陳泰容於前開談
話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載，原審採證已有卷證不符之違誤」及主張本件重核復查決定，並未斟酌最高行政法院94年9 月29日94年度判字第1545號判決「廢棄理由之法律上判斷」及原更一審判決「經證人陳泰容君到庭後證稱原因是買賣之事實上查證」，本件重核復查決定理由之論述，其認事用法即有未合等乙節。經查原更一審判決，已無前述「陳泰容於前開談話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事實」文字記載，係以調查採證結果，認本件為實質贈與。又本件贈與事實既經本院原更一審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回原告之訴，已如前述，且原確定判決亦未就本件贈與事實指摘原更一審判決違誤，原告所訴委不足採。
㈦至原告主張被告亦對原確定判決表示不服，提出再審之訴，
豈能在再審之訴被駁回後，還若無其事地誆稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷意旨為之」乙節。查本件原確定判決被告認原告於繳清贈與人應納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，原告違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款發見未經斟酌或得使用之證據之再審事由，乃依上開規定提起再審之訴，嗣雖經本院判決以系爭證物與所謂「發現未經斟酌之證物」意義不符，而予以駁回，惟僅係被告事後所提出之證物與提起再審之要件不符，與本件依原確定判決意旨重核復查決定，係屬二事，原告顯係誤解。
㈧綜上，本件被告依司法院釋字第622 號解釋意旨、最高行政
法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決意旨及財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋，作成重核復查決定，以處理因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，並無違誤，原告所訴各節，核不足採，本件原處分並無違誤，請續予維持。
㈨類此案件，被告依司法院釋字第622 號解釋，重核復查決定
案例，有本院100 年度訴字第645 號及最高行政法院100 年度判字第1411號、99年度判字第907 號判決、100 年度裁字第2250號裁定可參。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中和稽徵所100 年
7 月19日北區國稅中和一字第1001019589號書函、被告81年度贈與稅繳款書、被告81年度贈與稅事件重核復查決定審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告81年度贈與稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：王意誠）、被告個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、華南商業銀行永和分行84年7 月10日華永出字第100 號函、中國信託商業銀行股份有限公司84年9 月19日函、支票使用紀錄、被告85年3 月7 日談話紀錄（陳泰容）、原告83年4 月、85年4 月說明書、陳泰容85年4 月說明函、臺北縣稅捐稽徵處綜合所得稅核定通知書79年度申報核定（王意誠）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、陳泰容83年2 月說明書、王意誠81年
7 月22日切結書、土地登記申請書、臺灣銀行永和分行84年
4 月17日銀永營字第1865號函、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺灣省臺北縣土地登記簿、原告85年11月27日、86年8 月1 日聲請書、被告（更正）贈與稅應稅案件核定通知書、被告91年5 月22日北區國稅法字第0910015628號復查決定、臺灣銀行永和分行82年5 月4 日銀永營字第1433號函、臺灣銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、臺灣銀行中和分行84年2 月8 日84和代字第58號函、被告贈與稅核定報告、被告所屬中和稽徵所88年2 月25日北區國稅中和徵第00000000號函、被告所屬中和稽徵所遺產贈與稅實物抵繳案件處理登記表、轉帳通知書、財政部國有財產局臺灣北區辦事處88年5 月27日台財產北接第00000000號函、被告所屬中和稽徵所81年退稅抵繳證明書、被告代收移送行政執行處滯納贈與稅及財務罰鍰繳款書、土地建物異動索引查詢資料、土地建物查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，其生前於81年9 月間將所有系爭土地，以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，核認為實質贈與，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134,870 元，是否適法? 本院判斷如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第10條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定……3 、未於規定期間內申報……其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項定有明文。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣再按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應
繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。又「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」且據司法院釋字第622 號闡釋明確。財政部乃以96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第
7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。……」核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無悖上開司法院釋字第622 號解釋意旨、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。而被告依上開函釋意旨，以100 年7 月19日北區國稅中和一字第1001019589號函通知原告將原核發之原告被繼承人王意誠81年度贈與稅繳款書義務人類別更正為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，通知原告，有該函及送達回執影本在卷可稽（見原處分卷第39 8、472-482 頁），將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1 項之義務，已為有利於原告等繼承人之責任減縮，本質上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，無違司法院釋字第622 號解釋意旨及租稅法律主義，先此敘明。
㈤查原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，生前於81年9 月18
日將其所有系爭坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、
83、84及182 地號等7 筆土地全部，以「買賣」為原因移轉予陳泰容之事實，為原告所不爭，並有土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本附卷可稽( 見原處分卷第47-49 、2-14頁及本院卷第100 頁) ，堪以認定。是被告以原告雖主張被繼承人向陳泰容借款計約1,500 餘萬元，乃以系爭土地作價抵債云云，惟原告或陳泰容均未能提示足資證明被繼承人與陳泰容間確有債權債務關係之證明及資金流程，其主張無法信為真實，又被繼承人已將系爭土地移轉予陳泰容，其財產減少而陳泰容並未支付價金，其名下卻增加系爭7 筆土地，被告依前揭規定及上開客觀事證，認定為實質贈與，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭土地之移轉，屬借款之抵償，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負協力義務及舉證責任。故原告主張「其並非原始納稅義務人，係因納稅義務人王意誠死亡，而改向繼承人發單課徵所致，且被告核課均係在王意誠死亡日之後，才開始調查屬其生前之土地買賣事件，故部分買賣證物因其死亡後而有所不全，亦不足為奇。原告已先踐行舉證責任之分配，提示詳如原證16之證據，嗣依舉證責任之轉換，也應轉換改由被告負舉反證之責，被告以被繼承人王意誠所應負租稅協力之義務，轉嫁至繼承人身上」云云，容有誤解，尚非可採。
㈥再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474 條有明文規定。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。準此，原告主張王意誠及陳泰容間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，負舉證之責任。本院於準備程序時請原告說明借貸契約成立之經過，例如王意誠借款之原因、時間、地點、金額、利息之約定、返還之期限及資金流程，並提出相關單據，答稱: 「當時是民國七十二、三年發生的，原告並不清楚，這是王意誠在處理的。資金流程原告也不知悉。因為本件贈與稅是在王意誠82年過世後多年才查核，原告沒有和王意誠同住，沒有單據。」等語(見本院卷第92頁筆錄) ，可知，原告並不清楚王意誠與陳泰容間有關借款之原因、時間、地點、金額、利息之約定、返還之期限及資金流程等借貸關係成立之經過及權利義務之內容，亦未提出任何單據及資金流程，尚難認其已盡協力義務及舉證責任，亦無從認定陳泰容與王意誠間確有成立1,500萬元之借貸契約。
㈦次查，原告所主張被繼承人積欠陳泰容約15,000,000元，以
系爭土地作價抵債，此借款金額甚鉅，陳泰容於85年3 月7日接受被告訪談時，陳明借予被繼承人的資金，都是放在家裡的現金，借款期間近10年，亦從未收取利息及未設定抵押權以為擔保（見85年3 月7 訪談記錄附原處分卷可參），已與常情有違，且無從證明陳泰容確有交付15,000,000元予被繼承人王意誠。被告再就被繼承人及其繼承人與陳泰容等有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前後期間有任何資金往來情事，有存款資金往來明細附原處分卷可參。是被告以原告或陳泰容既均未能提示足資證明被繼承人與陳泰容間確有債權債務關係存在之證明及資金流程，乃認其以系爭7 筆土地抵償借款之主張不足採據，於法並無不合。
㈧再查，陳泰容於被告83年3 月7 日訪談時稱系爭土地過戶原
因係被繼承人以土地抵債，且土地增值稅約定由買方繳納，惟經被告提出土地增值稅並非由其繳納證據後，遂改稱系爭土地係被繼承人生前以買賣名義過戶登記寄託在其名下，被繼承人之子女隨時可以過戶回去等語。被告原核定以該等土地之移轉係屬寄託，並依被繼承人死亡日系爭土地之公告土地現值計36,770,941元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課。原告乃向臺灣板橋地方法院提起返還系爭土地之民事訴訟，經該法院86年度重訴字第174 號判決被繼承人陳意誠與陳泰容間並無寄託關係存在而駁回原告之訴確定在案（該項土地返還請求權36,770,941元，經併入遺產總額核課遺產稅，復查時被告已註銷）有該民事判決附卷可稽( 見本院卷第138-149 頁) ，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實。
陳泰容對於移轉系爭土地之原因，前後說詞不一，顯有可議之處。
㈨又查，被繼承人王意誠於死亡前半年，在81年9 月18日，將
系爭土地以「買賣」名義移轉予陳泰容，經被告追查被繼承人出售系爭土地情形，原告於83年4 月間提出說明書，主張移轉系爭土地係用以抵償被繼承人72、3 年間向陳泰容借款1500餘萬元，另過戶所應納之土地增值稅亦由陳泰容負擔繳納；而陳泰容於85年3 月7 日於被告接受訪談時，就此陳稱移轉系爭土地應納之土地增值稅，係由伊拿現金2150多萬元到華南銀行永和分行去繳現等情，分別有83年4 月間原告所提說明書及被告85年3 月7 日談話記錄附原處分卷可稽。惟經被告查得上揭土地增值稅係由被繼承人領得之土地徵收補償費轉入其子王克明（84年5 月21日死亡）定期存款帳戶，到期後再以支票存入王克明及孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於81年9 月17日提領支付，有華南商業銀行永和分行84年7月10日華永出字第100 號函、臺灣銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、84年月17日銀永營字第1865號函、存款資金往來明細等附卷可稽( 原處分卷第203-209 頁)，足徵原告及陳泰容上揭主張，並不實在。
㈩另查，證人即81年間承辦系爭土地移轉過戶之代書連舒懷（
原名連武雄）到庭證稱伊認識王意誠，不認識原告王飛燕，當時是王意誠與他兒子一起到事務所，土地移轉之原因是買賣，但背後是何目的，伊不知道，有無支付價錢，已忘記了，因颱風淹水，有些資料已找不到了，當初並沒有聽王意誠提起係向陳泰容借錢才過戶土地的事，也沒有聽說是贈與，本案只是移轉而已；王意誠是伊老鄰居，所以找伊辦理，王意誠年紀很大了，當時大約有80幾歲了，其權狀為何遺失的，不清楚，但既然遺失了，手續上仍須補辦理權狀，是有聽王意誠的兒子（即王榮治）說為何我生病的時候，我爸爸將土地過戶掉了等語（見本院94年度訴更一字第163 號卷95年11月7 日準備程序筆錄）。惟證人陳泰容於本院94年度訴更一字第163 號時證稱: 「既然寫了讓渡書給我，所以當時我就將借據返還予王意誠，但因當時沒有過戶成功，所以王意誠有將權狀給我，後來，我有一直向王意誠要，但一直到81年時，以買賣為原因，將系爭土地過戶給我。」等語( 見本院94年度訴更一字第163 號卷176 頁筆錄) 。果若王意誠將系爭土地所有權狀交付陳泰容，則其於81年間辦理系爭土地所有權移轉登記時，當由陳泰容提供土地所有權狀辦理即可，何以陳泰容並未提供土地所有權狀，卻由王意誠向代書表示遺失土地所有權狀，再補辦所有權狀? 本院請原告說明系爭土地所有權狀是否遺失? 實情如何? 答稱: 「所有權狀確實是給陳泰容，但要過戶時不知為何王意誠要用遺失的方式去申請補發所有權狀。這是我以我的經驗事後拼湊，應該是這樣的想法。」等語( 見本院卷第93頁) ，僅係原告訴訟代理人以一己之經驗事後拼湊之想法，並未能作合理說明，可見，證人陳泰容之證詞顯有無法勾稽之情事。
系爭7 筆土地於81年9 月18日移轉登記於陳泰容時，雖土地
登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟依土地登記規則第34條規定，原告申請登記應提出之文件，為「1 、登記申請書。2 、登記原因證明文件。3 、……。」，原告所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，地政機關僅就形式審查，對其實體上契約內容之真否，依法並無實體審查權；原告不能僅以移轉登記原因為買賣，即據以主張其非贈與；原告就所主張以系爭土地抵償借款1500餘萬元之說詞，仍應舉證證明之，以供核定。本件如前所述原告及陳泰容並不能就所稱相關借款資金支付及借貸關係確實存在等主張事實，提供相關證據供斟酌，自不能認其主張為真實。
原告另主張本件應以75年初，陳泰容與王意誠雙方合意讓售
土地時，為其買賣契約即已成立之日期，以當時系爭7 筆土地公告之現值為6,950,500 元，以之抵償1500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代價乙節。惟查讓與財產是否涉及實際成交價格與一般行情價格顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提，本件原告未能提示確有收受價金或確係以系爭土地抵償前欠款1,500 餘萬元之證明及可資勾稽之資金流程；則原告主張王意誠與陳泰容間於75年間即達成協議，以系爭土地抵償云云，委無足採，所稱應以75年之公告現值計算買賣價金，更屬無據，與遺產及贈與稅法第
5 條第2 款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之規定無涉；又本件未依規定申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第
3 款規定，其核課期間為7 年，被告於核課期間內，依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定，認定為實質贈與，洵無不合。
原告主張「本件係屬較輕之非屬二親等間財產之買賣，依同一法理，除援引適用以贈與論之規定外，豈有反而加重應適用贈與規定之理。被告重核復查決定，顯有不適用法規暨適用法規不當之情事」云云，委無可採。
原告又主張原確定判決並未記載「依首揭財政部96年9 月29
日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課。從而，本件應於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為『王龍華11人』」等語，被告竟作成重核復查決定書理由欄第四點之理由，顯有違行政訴訟法第216 條之規定、原確定判決之既判力及不可變更力云云。惟按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216 條有明文規定。查最高行政法院98年度判字第148 號判決略以：「五、……本院按: ㈢……惟查：王意誠君係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回原告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處理。」等語。被告作成重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，乃係依上開撤銷判決意旨及司法院釋字第622 號解釋意旨所為，並無違背行政訴訟法第216 條規定、原確定判決之既判力及不可變更力之情形。是原告此部分之主張，容有誤解，尚非可採。
原告另主張本件原確定判決係指摘被告適用法律之見解有違
誤，並未囑被告調查事證另為處分。惟被告重核復查決定之理由，竟誆稱本件原確定判決係屬指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證之判決，顯未依原確定判決意旨為之，顯已違背行政訴訟法第216 條規定、原確定判決之既判力及不可變更力云云。惟查，本院於行準備程序時，請原告指明重核復查決定於何處載明上開理由，答稱: 「原確定判決是單純撤銷，並未認為事實不明確要求被告重新調查，最高行政法院判決意旨並未援引財政部函釋。」等語( 見本院卷第93頁筆錄) ，遍查全重核復查決定，並無此項記載，是原告此部分之主張，委無可採。
原告又主張原確定判決所謂「且因事實業已明確」，係指「
王意誠係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。
」。被告重核復查決定書之理由五全段，竟完全誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思，認事用法即有未合云云。惟查，原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，生前於81年9 月18日將其所有系爭坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、83、84及182 地號等7 筆土地全部，以「買賣」為原因移轉予陳泰容，為實質贈與，業經本院認定如前。是原告此部分之主張，縱令可採，亦不足為有利於原告之認定。
至原告主張被告亦對原確定判決表示不服，提出再審之訴，
豈能在再審之訴被駁回後，還若無其事地誆稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷意旨為之」乙節，按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服：一、……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273 條第1 項第13款所明定，查本件原確定判決被告認原告於繳清贈與人應納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，原告違反稅捐稽徵法第14條第
1 項規定，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款發見未經斟酌或得使用之證據之再審事由，乃依上開規定提起再審之訴，嗣雖經臺北高等行政法院判決以系爭證物與所謂「發現未經斟酌之證物」意義不符，而予以駁回，惟僅係被告事後所提出之證物與提起再審之要件不符，與本件依原確定判決意旨重核復查決定，係屬二事，原告顯係誤解。
綜上，本件被告依司法院釋字第622 號解釋意旨及首揭財政
部函釋，於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 即重核復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 即重核復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 劉道文