臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1911號100年4月5日辯論終結原 告 梁沐春訴訟代理人 簡長順 律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）住同上訴訟代理人 洪絲蒂
黃清泉白庭維上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年9月16日院臺訴字第1000103038號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為李述德，於訴訟進行中變更為劉憶如，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）民國98年3 月19日97年度司字第30號民事裁定選派為義新股份有限公司（下稱義新公司）清算人，該公司滯欠已確定之95年度營利事業所得稅、95年度營業稅及罰鍰合計新臺幣（下同）26,244,
088 元（含滯納金及滯納利息加計至100 年7 月4 日），已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條規定，報由被告以100 年7 月14日台財稅字第1000085056號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）原告係因中區國稅局竹南稽徵所向苗栗地院聲請選派原告為義新公司之清算人，然原告並非義新公司股東或擔任其董事、監察人之職務，本即無義務擔任清算工作，且原告亦非律師、會計師等專業人士，亦無此能力擔任清算人進行清算。惟因選派清算人之裁定不得聲明不服，無從救濟，故原告不得已之下乃僅得不向苗栗地院聲報清算人就任，以表示原告無意願及無能力為清算人之職務。
（二）義新公司欠稅係95年度所發生，並非因清算人於98年4 月間經法院選派為清算人而執行職務所致之原因，故本件限制出境已有故意違反憲法明定人民有入出境自由之基本權利，亦且增加人民所無之義務及負擔。若非身為義新公司之董事、監察人之身分，任何人本無為國家機關為課稅之目的而無條件協助之義務，更無因此需遭受到不當限制個人入出境自由之危害，是其限制原告自由之目的，乃在強迫原告因法院之選派而逼迫原告另行負擔非屬原告應負責之稅賦而已。又原告縱有協助清算之義務，亦不能因此受有不當之限制自由或遭到超過義務之對價之不利處分，顯不符公平正義，亦違反行政程序法第4 條、6 條、7 條、
8 條等行政行為之準則。
（三）稅捐稽徵法第24條第3 項後段雖明定「其為營利事業者，得限制其負責人出境……」，所指負責人理應係指法定清算人，而非法院選派之清算人，且為「得」限制出境，此由被告86年3 月12日台財稅第000000000 號函、96年7 月27日台財稅字第096045536640號函，明定法院選任之清算人係由專業律師、會計師擔任，則一律不予限制出境，即不言而喻。且原告係法院選派之清算人，非屬原有義務擔任清算人者，亦與法院選派之律師、會計師為清算人無異，何以律師、會計師不得限制出境，卻將原告限制出境？被告先以合法送達稅單為飾詞，請求法院隨意選派原告為清算人，嗣再以原告為清算人而限制原告出境，不當誤導苗栗地院法官，並且有以侵害原告為目的，其手段亦有違誠實信用之不當等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）義新公司滯欠95年度營利事業所得稅、95年度營業稅及罰鍰合計26,244,088元，稅款逾期未繳納且均已告確定，因欠稅已達限制出境金額標準，該公司雖查有財產，惟經禁止處分之財產價值與得報請限制出境之欠繳應納稅捐金額不相當，且該公司自96年1 月1 日擅自歇業他遷不明，嗣經經濟部廢止其登記公司應行清算，惟該公司章程未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人，又該公司董事長葉宗憲已於95年1 月17日死亡，董事均已辭任，中區國稅局竹南稽徵所乃依公司法第322 條規定向苗栗地院聲請選派清算人，並經該院97年度司字第30號民事裁定，選派原告為清算人。
（二）法院選派清算人事件，因係由法院以裁定選派，即令清算人未就任，亦不影響該裁定之效力。又清算人於執行清算事務範圍內，除另有規定外，其權利義務與董事同，且原告並非律師或會計師，為保全稅捐，中區國稅局函報被告函請移民署限制義新公司清算人即原告出境，並無違誤。又本案滯欠稅款及罰鍰既未繳清亦未提供擔保，未符合稅捐稽徵法第24條第7 項規定各款應解除出境之情形，限制出境處分仍應維持等語資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、查義新公司滯欠已確定之95年度營利事業所得稅（含滯納金、滯怠報金及滯納利息）、95年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計26,244,088元，其欠繳稅捐已達應限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且該公司所有之不動產經中區國稅局竹南稽徵所函請地政機關辦理禁止移轉處分登記，而該等禁止移轉處分之財產價值與其所欠繳稅捐顯不相當等情，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、財產歸屬資料清單、義新公司禁止處分財產與得報請限制出境金額不相當明細表、中區國稅局竹南稽徵所98年6月29日中區國稅竹南四字第0980009888號函、基隆市安樂地政事務所98年6 月30日基安地所一字第0980005664號函及嘉義縣大林地政事務所98年7 月8 日林地速字第70510 號函等影本附卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實，是義新公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準無訛。
則本件兩造爭點為：被告以原告為義新公司之清算人，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境，是否適法？本院判斷如下：
（一）按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」次按公司法第8條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」第322 條規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」
（二）查義新公司業經經濟部97年5 月16日經授商字第09701112
550 號函廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算，惟義新公司因不能依公司法第322 條規定定其清算人，前經中區國稅局竹南稽徵所以利害關係人身分向苗栗地院聲請選派清算人，經該院以98年3 月19日97年度司字第30號民事裁定選派原告為義新公司清算人確定在案，有該裁定附卷可憑。是原告既經選派為義新公司之清算人，依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，被告為保全稅捐認有限制原告出境之必要，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函請移民署限制原告出境，於法並無不合。
（三）至稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之營利事業「負責人」，條文內容雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，是兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第334 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜，當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍內；且依稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別制定，在執行稅務清償協力職務範圍內，亦為公司負責人甚明，亦並未區別係法定清算人或法院選派之清算人而異其職責。是由此節以觀，原告既係義新公司之清算人，其於執行稅捐債務之清償事宜自係清算業務，應為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱營利事業負責人無訛。
（四）又法院選派律師或會計師擔任公司清算人，乃基於專業職能之考量，且渠等執行清算業務，除受一般法令規範外，尚有律師法或會計師法暨各該職業公會所訂定之職業倫理規範或準則可資約束，若有違法或不當之行為，將受懲戒，甚者可剝奪其職業資格，故較不易發生弊端，而一般人受法院選任為公司清算人則多著眼在其與該公司或原負責人在事實上之關連性，故二者雖同為法院所選任，但因彼此所具防弊機能之強弱顯有差別，自容許為合理之區別對待，方符實質平等原則（最高行政法院97年度判字第97號及97年度判字第350 號判決意旨參照）。本件原告被選派為義新公司清算人，係因法人股東華隆股份有限公司（下稱華隆公司）持有義新公司逾半數股份，有控制與從屬關係，對義新公司事務應有相當程度之了解，而華隆公司之董事長職務目前從缺，原告為華隆公司之董事，正值壯年，應有正常智識能力處理義新公司之清算事務，且無非訟事件法第176 條所定不得選派為清算人之情形，又華隆公司其餘董事及監察人年歲較長，別無其他適合擔任清算人之情形下，乃認選派原告為義新公司之清算人為妥適，此觀苗栗地院前揭裁定理由即明。其情形與一般律師或會計師純然因具有專業職能所致殊異，自無從互相擬論，是以被告認原告不符函釋所指之情形，而排除其適用律師、會計師為清算人不予限制出境之規定，並無違背平等原則之處。
五、從而，原告上開主張均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 胡方新
法 官 劉穎怡法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 樓琬蓉