臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1917號101年2 月23日辯論終結原 告 陳瑋齡訴訟代理人 鄭世脩 律師複代理人 張曼娸 律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）住同上訴訟代理人 黃鈺鈴（兼送達代收人）
莊倩萍上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年10月14日院臺訴字第1000104757號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項:本件原告起訴後，被告之代表人已由李述德變更為劉憶如，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：㈠原告與陳朝泉及謝海寬為震天科技股份有限公司（以下簡稱
震天公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、95年營業稅（含滯納金及滯納利息）及95年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）4,308,141 元，被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年8 月12日台財稅字第1000085851號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告與陳朝泉及謝海寬出境，並以同號函知渠等。
㈡原告不服，以依94年12月29日震天公司董事會會議紀錄，陳
朝泉應就任董事長為公司之負責人，並非原告；其已於96年
1 月17日委請代理人以存證信函告知陳朝泉辭去董事職務，惟陳朝泉未向經濟部辦理變更登記，致於登記外觀上其仍為震天公司之負責人，但依公司法及民法相關規定，其已非公司負責人，應予撤銷限制出境處分云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告前經選任為震天公司董事，嗣於96年1 月27日以臺北北
門郵局第294 號存證信函向震天公司全體董監事為辭任董事之意思表示，惟震天公司並未據以辦理變更公司登記，依法應已喪失董事身分，原告與震天公司之董事委任關係亦已不存在。是被告對於不具董事資格之原告，竟視原告為清算人，於未清償稅捐以前，限制原告出境，於法自屬有違。
㈡綜上所述，對於非屬震天公司董事，亦即非屬清算人之原告
，依法不應限制原告出境，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告為震天公司登記之董事，該公司滯欠95年度營利事業所
得稅（含滯納金及滯納利息）、95年度營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計4,308,141 元，因逾繳納期限未完納稅款，且對核定之稅額亦未依法申請復查而案告確定，該公司滯欠之稅款已達限制出境金額標準。經查震天公司所有財產即車號00-0000 車輛雖已經北區國稅局汐止稽徵所函請交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站辦理禁止處分登記，惟其價值仍不足以保全所欠繳之應納稅額。依新北市政府10
0 年7 月18日北府經登字第1005043639號函提供震天公司最近變更登記表資料所載，原告為震天公司登記之董事，該公司業經經濟部於98年3 月5 日以經授中字第09834027400 號函廢止其公司登記，依據公司法第26條之1 準用同法第24條規定，公司應行清算，並依同法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任。惟震天公司章程並未規定清算人，股東會亦無選任清算人，且經士林地方法院99年9 月13日士院景民科字第0990314070號及100 年7 月22日士院景民科字第1000310372號函查復結果，該院並無受理震天公司聲請選派清算人、呈報清算人、清算完結或董事、股東與該公司間委任關係或股東權不存在事件。是依公司法第322 條第1 項規定，應以全體董事為清算人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，依被告94年4 月21日台財稅第00000000000 號令釋規定，以震天公司全體董事陳朝泉及謝海寬及原告等3 人為法定清算人，北區國稅局報經被告轉請移民署限制原告等出境，並無違誤。
㈡依最高行政法院95年度判字第01612 號判決、94年度判字第
01914 號判決、93年度判字第47號判決、93年度判字第562號判決及100 年度判字第1207號判決意旨及經濟部93年6 月21日商字第9302090350號函釋: 「按公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』本條所指登記事項不為登記或不為變更登記，其登記與否僅為對抗要件，尚非生效要件，合先敘明；至於所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用…。」新北市政府公司提供震天公司最後一次變更登記表資料所載，原告仍登記為該公司董事。震天公司並未向公司登記設立之主管機關辦理變更登記，依公司法第12條規定，公司已登記之事項有變更而不為變更之登記者，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。原告既登記為震天公司董事，自為該公司之清算人，原處分以原告等為限制出境對象，依法尚無違誤。㈢再按「董事辭職之意思表示到達公司時即發生辭職之效力，
至於其意思表示是否已達相對人了解之狀況，係屬事實認定問題，如有爭議，應循司法途逕解決；又公司登記非生效要件，故董事辭職是否生效與公司登記係屬二事……」、「公司與董事之關係，係屬民法之委任關係，……既經法院判決確認其基於董事之委任關係不存在，業已確定在案，……應解除該君之出境限制。」分別為經濟部95年1 月25日經商字第09502001800 號及被告89年8 月25日台財稅第0000000000號函所明釋。參照上開經濟部函釋規定，董事辭職是否生效與公司登記係屬二事，至董事辭職之意思表示是否已達相對人了解之狀況，如有爭議，因屬事實認定問題，當由司法途逕判定。至公司董事如經法院判決確定與公司間董事委任關係不存在者，依被告89年8 月25日台財稅第0000000000號函規定得予解除該董事出境限制，惟本案尚無上開被告台財稅第00 00000000 號函之適用。是原告既為震天公司之董事，訴稱被告視不具董事身分之原告為清算人，顯係誤解法令。㈣震天公司滯欠稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金
額標準，且迄今仍未繳清或提供相當欠稅之擔保，準此，原告請求撤銷本案限制出境處分核與稅捐稽徵法第24條第7 項各款得以解除出境限制之規定不符，原告所訴各節核無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、北區國稅局100 年8 月9 日北區國稅徵字第1000022718號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原告、陳朝泉及謝海寬）、限制出境案件資料（原告）、北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表（震天公司）、徵銷明細檔查詢（震天公司）、北區國稅局95年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書、北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、北區國稅局汐止稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、震天公司登記資料查詢、士林地方法院99年9 月13日士院景民科字第0990314070號函、臺北縣政府99年9 月6 日北府經登字第0993153801號函、震天公司變更登記表資料、北區國稅局95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站98年4 月10日北監基一字第0980003842號函、北區國稅局財產歸屬資料清單（震天公司）、新北市政府100 年7 月18日北府經登字第1005043639號函、震天公司章程、士林地方法院100 年7 月22日士院景民科字第1000310372號函、新北市政府100 年9 月26日北府經登字第1005060043號函、震天公司95年4 月3 日股東臨時會議事錄、震天公司95年4 月3 日董事會議事錄、股東同意書、震天公司94年12月29日股東臨時會議事錄、震天公司94年12月29日董事會議事錄、震天公司董事願任同意書（原告、陳朝泉及謝海寬）、震天公司董事長願任同意書（陳朝泉）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告為震天公司法定清算人，該公司滯欠已確定之95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、95年營業稅（含滯納金及滯納利息）及95年營業稅罰鍰計4,308,141 元，已達限制出境金額標準，其價值不足以保全所欠繳之應納稅額，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制原告出境，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。……」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府。」、「本法所稱公司負責人……在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「發起人應以全體之同意訂立章程，載明左列各款事項，並簽名蓋章：一、公司名稱。二、所營事業。三、股份總數及每股金額。四、本公司所在地。五、董事及監察人之人數及任期。六、訂立章程之年、月、日。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第5 條、第8 條第1 及第2 項、第9 條第
4 項、第12條、第24條、第26條之1 、第129 條及第322 條第1 項所明定。再按「有解散事由應行清算之股份有限公司……應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」、「關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照）…。另依本部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函規定，公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」為被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號、94年4 月21日台財稅第00000000000 號令及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋在案。上揭函釋核屬解釋性行政規則，與前揭立法意旨無違，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡又按「『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已
登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指『第三人』，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。次按稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。又基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，自應以公司登記之負責人為準。」最高行政法院93年度判字第500 號判決及100 年度判字第1207號判決意旨參照。
㈢查原告與陳朝泉、謝海寬等3 人係登記為震天公司董事（亦
為法定清算人），該公司截至100 年8 月1 日止滯欠已確定之95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、95年度營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰，合計4,308,141 元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準。依北區國稅局卷附震天公司財產歸屬資料清單所示，該公司財產遭禁止處分，其價值不足以保全欠繳之應納稅捐，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、財產歸屬資料清單、交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站98年4 月10日北監基一字第0980003842號函等影本附北區國稅局卷可稽( 見原處分卷第4 、28頁)，並為原告所不爭(見本院卷第43頁筆錄) ，堪以憑認。
㈣次查，震天公司業經經濟部於98年3 月5 日以經授中字第09
834027400 號函廢止其公司登記，依公司法第24條及第26條之1 規定，應進行清算。而震天公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，有該公司章程在卷可稽( 見原處分卷第43頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第44頁筆錄) 。
且經士林地方法院100 年7 月22日士院景民科字第1000310372號函及100 年12月26日士院景民科字第1000318488號函查復，無受理震天公司聲請清算、選派清算人、呈報清算人、清算完結或董事與公司間委任關係不存在等事件( 見本院卷第45頁) 。依公司法第322 條第1 項規定，應以該公司全體董事即原告、陳朝泉及謝海寬為法定清算人，故北區國稅局以震天公司欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，乃依該法條規定，函報被告以原處分函請移民署限制該公司全體董事（亦為法定清算人）即原告出境，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈤原告雖主張其於96年間，即辭任震天公司董事，與該公司無
民法委任關係，已非公司負責人云云。惟按，董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129 條第5 款所明定，再參照同法第12條規定，可知，董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。從而，原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，其理自明。查震天公司並未辦理原告董事解任變更登記，為原告所是認( 見本院卷第44頁筆錄) ，原告依法仍為該公司董事，依公司法第12條規定，自不得以未經登記之事項對抗第三人。故原告此部分之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 劉道文