臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1919號101年8月30日辯論終結原 告 王振豐（兼王黃阿春、王庭卉、王婷琪3位之被選
定當事人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日台財訴字第10000339340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴
或被訴。」，行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查本件原告王振豐與其餘原告王黃阿春、王庭卉、王婷琪3位，為被繼承人王進益遺產稅事件之繼承人，係多數有共同利益之人，經王黃阿春等3人選定原告王振豐為當事人，核與上開法條規定相符，自屬適法，而依行政訴訟法第29條第3項規定，王黃阿春等3人於選定原告王振豐為當事人後，即脫離本件訴訟，先予說明。
二、事實概要：緣被繼承人即原告之父王進益於98年2月3日死亡，繼承人等依限於98年7月31日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）147,752,791元、遺產淨額為111,092,997元，應納稅額為11,109,299元。原告就本件核定關於未償債務扣除額部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按訴願決定書之理由在法理上及一般經驗法則上均有誤認之
盲點，債權人有無資力並非只看現金存款部分，其不動產等其他投資部分之資力更顯重要，先不論債權人有部分投資係屬隱名合夥之財力，單單以其擁有之不動產公告現值即超過億元以上，其中房屋部分之市價即達億元，如含土地部分，保守估計應有數億元資產，此部分稅捐單位均可查得相關資料，繼承人因係繼承該債務，並無權利查調其財產歸戶資料，稅捐單位故意隱匿該資料不談，而僅以現金存款部分來要求繼承人盡舉證責任，實有欠厚道及公平，亦有違舉證責任分配理論原理。
㈡又訴願決定書第6頁第3點向合作金庫設定擔保貸款及設定金
額與本案欠款相差頗鉅，有違常情．．．之理由更是令人無法接受，銀行貸款金額之多寡係由銀行查估認定，並非貸款人想貸多少就貸多少，此部分貸款金額與本案欠款金額並無直接關係，何來有違常情之說呢？又繼承人對於被繼承人生前舉債之原因以及借款之用途並不明瞭，如何提示生前投資房地產或其他行業證明文件及投資獲利或虧損等資料供核呢？此增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，顯與憲法第19條規定之意旨不符，以此理由作為訴願駁回之理由，於法自有可議之處。
㈢第7頁第4點之論調更是在法理上站不住腳，就因父母親特別
交待兄弟之間要盡力幫忙，且最壞打算亦有該不動產可處理，所以才會一再給予經濟上之協助，且在當時因己可預知土地要重劃，重劃前之公告現值比市價還高，扣除60%的增值稅後（修法前增值稅為60%），處分利益不大，故本預計於重劃後處分該土地來償還該項債務，但因重劃後適逢景氣低迷價格低落，處分效益不大，為顧及雙方權益，才依雙方之前協議內容設定抵押權，何來債權人林文財於無條件或保證下，貸與鉅額款項呢？債權人在顧及兄弟之情及為恐年老父母辛勤一輩子所積累之土地無法延續下去時，情何以堪的心態下，在能力範圍內所做的事，何來益證不符一般經驗法則之說呢？㈣又當初債權人為了怕時間長遠會扯不清雙方之間的債權債務
關係，故於書立協議書時，由雙方之弟弟王進榮及債務人之長子王振豐當見證人而簽立該協議書，並於事後按約定內容設定抵押權在案，試問如無該債務，債務人為何要提供土地供擔保設定高額抵押權呢？如無該債務，為何不設定最高限額抵押權呢？如無該債務為何要花10幾萬元之設定費及代辦費呢？被告之認定顯然不符一般經驗法則。
㈤按遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前
因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」，旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第一項第9款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無抵觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明（司法院大法官會議釋字第221號解釋參照）。又按最高法院71年台抗字第306號判例略以：「一般抵押，因必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立。」意旨，又抵押權亦屬憲法財產權保障之範圍。而本案被繼承人係意外死亡，非因重病無法處理事務期間舉債，依法不應苛責繼承人須負舉證責任來說明，事實上，繼承人亦無權干涉被繼承人之一切行為，依法依舉證責任分配之法則，應由稅捐稽徵機關盡舉證責任，而非由納稅義務人盡舉證責任。此增加繼承人法行律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，實有違法違憲之處。
㈥被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承
人遺產總額，應予扣除，為遺產稅法第17條第1項第9款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（行政法院60年判字第76號判例參照）。
㈦按84年1月13日修正遺產及贈與稅第五條第六款，三親等以
內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與之情事，將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情，同理可知，本案被繼承人與債權人之債權債務關係如非確有其事，繼承人豈會承認該筆巨額債務呢？（按：繼承人與債權人僅屬叔姪關係），且該筆債務仍然是繼承人須從處分遺產中方能還款的事實，繼承人在該筆債務不能從遺產中扣除該未償債務的情況下，須繳納巨額稅款，但繳納該筆巨額稅款後，並不代表繼承人能免除該項債務。因該項債務確係存在，且繼承人之一王振豐在抵押設定時即明知有該項債務存在，故對繼承人而言，該項債務是不可否認的事實，是被繼承人未償之債務，依法必須得繼承該項債務並予償還該項債務，否則債權人必會循法律途徑來追討該項債務的。這也是當初為何會設定普通抵押權而非最高限額抵押權之由來，因該筆債務係經雙方確認會算後之金額。
㈧按普通抵押權之設定在法律上係推定已有該項債務存在，不
像最高限額抵押權那樣，係在設定期間內所發生之債務總計，而被繼承人可能因配偶有精神上之疾病無法穩定控制，加上投資不當造成巨額虧損而導致精神壓力劇增，進而借酒澆愁，常常因酒後駕車而發生車禍，而當時因繼承人年紀尚小而無力勸阻，事實上祖父母及叔叔、姑姑們亦勸阻無效，在無奈及同情其處境的情況下，只好先協助處理各項債務及清償債務，在經年累月的情況下，慢慢的累積了龐大的債務，如非因祖父母出面勸阻及協助下，可能所有名下之不動產早以出賣償還債務了。而債權人因投資房地產得當獲利不少，且因當初投資興建房屋時係以個人建屋方式投資，有很多款項均係以現金收入直接轉借給債務人，在父母親特別交待兄弟之間要互相幫助照顧，在顧及老人家的感受下，不得不遵從父母親之指示，在債權額獲得保障的情況下，不予催討，讓其能在適當時機處理土地，以減少損失，此即債權人一直未積極追討該項債務，且該債務未計利息之原因。也是為何之前在債權人資金周轉困難時，雙方會以共同持分之土地向銀行抵押貸款，供債權人使用之原因。又依證二，可知被繼承人確有其他投資行為，否則不會有其他土地及辦理銀行抵押貸款事情，此可證明繼承人前所說之投資不當造成鉅額虧損係有所依據的事實，而被告在沒有任何證據可證明該債務不存在的情況下，又未經詳細調查，查證被繼承人生前之所有事宜，即不予認列該未償債務，於情於理於法即有欠公允，如依被告之見解，則被繼承人所有名下不動產均提不出購買資金之任何來往關係，而地政機關在登記物權時，並不問實際資金來往情形，則該財產是否亦不應列入遺產來計算遺產總額呢？課稅標準應一致方才公允，豈能雙重標準來解釋裁決呢？此等解釋及處分實有違憲法第7條、第15條及第19條之意旨。
㈨又依財政部75年1月11日台財稅第0000000號函（以下簡稱財
政部75年1月11日函），被繼承人死亡年度之地價稅與房屋稅應按其生存期間占課稅期間之比例自遺產總額中予以扣除。本案地價稅依比例應予扣除98年地價稅額236,680×34/365=22,047，房屋稅應扣除98年房屋稅額10,652×213/365=6,216，依法上開金額自應自遺產總額中扣除。
㈩按抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移
轉占有而提供擔保之之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在，故抵押權應就其擔保債權額課徵遺產稅，同理在債務方面亦應以其擔保債權額部分為未償債務自遺產總額中扣除方為公平合理。
按原告申報遺產稅時，並不知道財政部75年1月11日函內容
，故並未申報該部分之扣除額，而被告理應主動查明更正才對，豈能以原告未申報為由，而故意忽略呢？且被告稱於100年8月10日已依職權循更正程序審理，此點原告完全無所知，且至今亦有4個月的時間，原告至今仍未收到更正通知書，故原告對被告所言自然存疑，又前於訴願時提出之補繳95年至98年之地價稅應予扣除一事，被告主張原告於99年8月9日復查申請書中並未主張，其逕行提起訴願程序不合，不論述一事，按該補繳單係於100年2月才發單補繳，原告如何於復查申請書中未卜先知的提出呢？且被告於100年8月16日自稱已依職權循更正程序審理中，而原告至今仍未收到該更正通知書，在此情況下，自然認為被告未依法處理更正程序，此部分如被告確實已依職權循更正程序審理，對原告權益雖無影響，但亦應有一確定時間回覆原告，不應讓原告遙遙無期的等待。
按被告於100年12月2日之答辯狀第12頁第4點所稱兄弟之間
於同期間投資房地產，一方鉅額虧損，一方獲利不少，似與一般社會經驗不符一事，按兄弟之間因已各自成家立業，且所附被繼承人生前投資房地產之貸款事宜僅係證明被繼承人確有投資情事，並非指被繼承人全部係投資房地產，何來兄弟之間於同期間投資房地產，一方鉅額虧損，一方獲利不少之說呢？被告僅憑猜測即予斷定，顯有誤解之處。
又被告於答辯狀第5點扣以見證人王振豐及王進榮有未盡租
稅協力義務之嫌，更是令人無法認同，本案於申請復查時，電話查詢辦理進度時，即與承辦人在電話中將全部事實告知，並請其查詢街坊鄰居即可知曉內情，被繼承人嗜酒如命，連派出所警察及戶政人員都知道其「醉行」，常常遺失身分證件及金錢等，而王進榮當初因在桃園工作，常常加班至很晚才回來，如何能補充提示相關借貸證明呢？而當初之所以會在見證人欄上簽名確認，係因確知債權人林文財於70年初林口工二工業區開發時即投資與建房地產，且本身亦兼承包營造工程，確有相當資力，而債務人則因愛喝酒，時常鬧事闖禍，且債權人與債務人均確認該款項無誤，故由王進榮書寫該協議書並於後續辦理抵押設定事宜，又於該時間點亦替債權人林文財於多項債權中（其他債務人）協助處理，以確認其權益之獲保障，有多項債權均係在當時才書立借據及設定抵押權擔保，詳如證（一）、又依證（二）可知債權人因個性隨和宅心仁厚，而以隱名合夥之方式投資其他人承包營造工程，最後還反被告須承擔工程損失，在不得已的情況下提出反訴，依其所提出之資料佐證後，方能取回當初投資款項，對朋友尚且如此，更何況是自己親兄弟呢？此點在訴願時即己提出，無奈被告完全忽視不理，實讓原告無法信服。又前起訴書所舉被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉
債之案例係因在重病無法處理事務期間舉債，雖與憲法第19條並無抵觸。但具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，舉重明輕，重病期間尚且如此，更何況被繼承人係意外死亡呢？按民法第759-1條規定：不動產物權經登記者，推定登記權
利人適法有此權利，而土地法第43條規定：依本法所為之登記，有絕對效力。又抵押權亦屬憲法財產權保障之範圍。依舉證責任之分配原則，不應苛責原告負舉證責任，而應由被告來提出反證以推翻之，亦即被告應負舉證責任（最高法院51年台上字第1732號判例參照），且原告對被繼承人生前之所有投資行為並不清楚，且該借據確係在原告見證下交給債權人，如非因債權人顧念情誼，而未查封追討，恐怕亦無法將該土地保留至今，而今因地價上漲，原告前已承諾債權人將待繼承登記程序辦好後，即以土地按市價抵償給債權人，以還清該債務。如無該債務存在，繼承人又何須承諾以土地按市價抵償給債權人呢？凡此種種均足以證明被繼承人上述未償債務是確實存在且有確實證明的依據，依法應自遺產總額中扣除。
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。
次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，為行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條所明定。民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據期得實質之實。」；第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」，準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，最高法院著有36年判字第16號例可稽。
再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43
條所規定。又「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」，司法院院字第1919號解釋闡釋在案。準此，土地第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
按85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信
託者,謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」，是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。另私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律之效力，亦即該「借名登記」內部間仍應承認借名人為真正所有權人。準此，所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。而基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機閞不得猶依登記之形式認作遺產併課遺產稅。
按被繼承人之所有財產依取得時間點分別在53及51年間（依
被告於100年12月2日答辯狀第4頁參照），而原始登記原因均為「買賣」，又被繼承人當時年僅14歲至16歲，自無資力及能力購買任何土地，該登記僅是「借名登記」，其真正所有權人係被繼承人之父母親，被繼承人之父母親為示公平，在87年間曾口頭向被繼承人等三兄弟表示（原告亦在場，可證實此事），所有前借名登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，均為三兄各有三分之一所有權，因建地價值較高，先行處理，農地部分則留待日後再行處理。至於如何登記則由三兄弟自行討論處理，而當時因增值稅稅率高達百分之六十，且農地亦不可分散登記，而二親等間之移轉如無資金來往又有贈與稅問題，如要辦理移轉登記，贈與稅之最高稅率為百分之五十，在又要有資金來往證明，又有巨額稅務問題，根本不可能去辦理移轉登記的情形下，依當時市價初步估計建地部分價值約1億8仟萬元左右，每人應分配部分為6仟萬元，而訴外人王進榮與林文財因尚有其他合作建案，土地係登記在王進榮名下，故為求各自有所保障，才會要求全部設定給二哥林文財即可。而該建案因資金尚有不足，急須資金周轉，故於87年7月25日簽立協議書，由被繼承人以借款方式買下兩個弟弟之持分，待以後出售該土地時再行付款，因該土地係大哥名下，且應大哥要求，為避免彼此之間傷了和氣。讓父母親傷心，所以為了保障自身利益，方才同意如此辦理，並同時要求大哥須配合辦理貸款事宜，協助弟弟資金周轉問題及保障各自權益，故於協議書內容由原告王振豐（即繼承人之一）當見證人，以被繼承人之弟林文財為債權人，以使各自獲得應有之保障。而被繼承人亦遵循該協議書之精神，協助配合其弟弟辦理貸款事宜，此即簽立協議書及向合庫貸款之原由。後因該重劃後土地適逢經濟不景氣，再加上被繼承人亦不願低價賤售，且被繼承人之父母親亦不同意在不缺錢的情況下低價處分該土地，所以才會依協議書內容辦理抵押權設定登記，因借款金額前已經簽立協議書確定金額，故直接辦理普通抵押權設定而非最高限額抵押權設定，又因此部分債務非一般借款債務，故無利息之約定又因當時不景氣，土地價格低落，故在債權人要求下提供足額之擔保物。此部分內容可傳訊證人林文財、王進榮，即可證明繼承人所言是否確實。
又按繼承人於100年12月5日收到債權人林文財所申請之支付
命令，因確有上述事宜，故無法提出異議，該支付命令因而告確定在案，目前正商討如何以土地抵償所積欠債務事宜，該建地價格以目前市價而言最少應有2億3仟萬元之價值，繼承人與債權人正商討抵償價格與抵償土地等問題，雖已大致上有共識，但針對移轉抵償該債務部分之土地增值稅及支付命令確定後之利息等尚有爭執，尚待進一步協商處理，但相信不久應會有結論，因債權人要求最遲於本月底須處理好該債務，否則將依法查封拍賣以確保其權益，並依支付命令確定日後加計利息至拍賣確定之日期，因債權人認為該土地目前市價己超過當初之市價甚多，雖因繼承人之遺產稅問題而導致辦理繼承登記之延誤，但畢竟那是繼承人的因素，而非債權人的問題，債權人僅依支付命令確定之日起算利息，已算仁至義盡。
且為避免今後就其他借名登記之農地亦有爭議，訴外人王進
榮要求應有書面文件並經法院公證或加以抵押設定之方式確認各自應有之持分，以確保各人之權益並避免日後有所爭議，此部分雖大家已有共識，但就抵押設定之金額多寡尚待討論，但一致認為應與建地部分之問題一併處理，如無法順利處理，將循法律途徑處理，以確保個人權益。繼承人為顧及本身權益，內部已有大致上之共識，近日內將再與債權人商討無力繳納土地增值稅之問題，協議是否該土地增值稅由債權人支付，而以部分土地來抵償之方案。另建地部分之移轉，訴外人王進榮亦表示因怕以後會有爭議，應依當初協議之真正精神，將該抵償部分之土地由債權人與其本人各自登記二分之一，以確保各自之權益。此部分因債權人林文財也同意，故繼承人等沒意見，僅要求此部分須另立協議書，期使所有相關人員之權益獲得保障，並避免以後有所爭議。
依經驗法則及國人風土民情（父母對子女掌心掌背都是肉，
但親兄弟則明算帳），父母子女間之資金往來屬贈與行為之蓋然率極高（即常態事實），但「兄弟間之鉅額資金往來」屬贈與行為之蓋然率則極抵（即變態事實），而本案繼承人與債權人僅屬叔姪關係，且父母親不可能在正常情況下過於偏袒某個子女，如無上述之事實，繼承人更不可能對支付命令視而不見，不提出異議，也不可能為了逃避遺產稅，而故意承認該鉅額債務，（該債務額係遺產稅額之十倍）。親兄弟尚且明算帳，更何況繼承人與債權人僅係叔姪關係呢？且上述移轉該抵償土地，土地增值稅亦要繳納數佰萬元，又稅捐機關亦可對後續過程列管追蹤，繼承人只求稅捐機關能依核實課稅及公平課稅之原則來處理，不要僅以課徵稅捐為唯一目的，而故為反於真實之認定。
按繼承人於後附證（一）、證（二）之協議書中可知目前繼
承自被繼承人名下之農地按101年之公告現值合計為48,113,150元，而依該協議書之實際所有權人及持分計算，則繼承人所分配到的價值以101年之公告現值合計為30,158,434元兩者差距為17,954,716元，此僅是以公告現值計算之差額，實際上市價之差距則更大，如非確有共有關係之存在（詳101年4月6日第二次補充理由狀之理由五及理由七所述），則繼承人不可能與訴外人林文財及王進榮簽立該協議書並設定抵押權在案。又依證（三）協議書之內容，繼承人將抵償土地移轉給訴外人林文財及王進榮之部分，僅按公告現值計算即高達2060.98×34300＝70,691,614元，（市價則約120,000,000元）如非確有該前作價承受未付款而供抵押設定擔保該債務之事實，衡情原告多達四人與林文財、王進榮係分屬林文必（王偶）子孫之三房，原告等焉有平白同意將所繼承之農地所有權三分之二之權利轉讓給林文財、王進榮，並設定抵押權之理，又豈會憑白無故的承認120,000,000元之債務，並簽立協議書將抵償土地移轉給林文財、王進榮之理。（最高行政法院98年度判字第1141號判決參照）又按建地部分依目前市價合計應有230,000,000元左右，如無當初作價承受並設定抵押擔保之事，則訴外人林文財、王進榮豈會同意簽立協議書以120,000,000元部分來抵償承受土地，而不以市價總值約230,000,000元來協議抵償土地或要求按比例各自分配移轉三分之一之土地呢？其各自分配價差高達16,660,000元左右，豈不違反一般社會常情及經驗法則嗎？依原告於101年4月6日第二次補充理由之證（一）表，可知
被繼承人名下土地按87年當期之公告現值總值為199,284,500元，其中建地部分151,856,000元，農地部分為47,428,500元而市價一般均比公告現值高很多，這是不爭之事實，故政府徵收補償時會按公告現值加四成的價格來補償，故當初考量評估後建地部分以180,000,000元來分配各自應有部分之價值實為合情合理之舉。而於該土地重劃後因適逢經濟不景氣，依附表（一）之公告現值可看出按公告現值總值為104,053,930元，其中建地部分為66,111,130元，農地部分為37,442,800元，因該部分建地於87年時已由被繼承人與訴外人林文財、王進榮協議價購，金額部分已確定為120,000,000元，故為恐該建地價值不夠支付，故於抵押權設定時加上其他農地作為共同擔保，以確保該債權之足夠清償。而依被告101年4月5日北區國稅法二字第1010015987號函（以下簡稱被告101年4月5日函）之市場交易價格參考內容可知就當時市價部分建地價格確有不足擔保120,000,000元部分，故於抵押設定時為求確保應有權益，故加上其他農地部分作為共同擔保，而依該市場交易價格參考內容亦可看出抵押設定部分之土地價值絕對大於120,000,000元。而不動產之價格會隨市場及經濟而變動，87年時該所有建地市價有180,000,000元，93年時該建地之市價或許不足180,000,000元，可現今之價值則已有230,000,000元。
又依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，
稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。且按「左列各款、應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。依本款規定之文義，應自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，並無該債務須為「被繼承人死亡時已屆清償期」之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時己屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前未償債務」, 自不以被繼承人死亡時己屆清償期為限。（最高行政法院99年度判字第647號判決參照）。
按最高法院89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行
為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。」；再按最高法院94年度台上字第953號判決意旨,略以：「按信託法頒行前，通當所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義、且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。（本院97年度訴字第2152號判決、最高行政法院100年度判字第2025號判決參照），且按民法759-1條規定：
不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利，又按支付命令與確定判決有同一之效力，且依民事訴訟法第277條規定：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定或依其情形顯失公平者，不在此限。同法第278條規定：法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。又依稅捐稽徵法第12-1條立法理由：1.租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。2.若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。如被告認為為維護社會秩序及法制，應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，而以登記為準據，則同樣為物權法上之公示原則所登記之抵押權（係普通抵押權而非最高限額抵押權）又何以不認同呢？而若依實際上資金來往為判斷基準，則上述課稅依據亦無法成立，其認定事實之標準顯然前後不一，互相矛盾，於法理上自有未洽，顯有違背法令之處。
按被繼承人之所有財產依取得時間點分別在53及51年間（被
告於100年12月2日答辯狀第4頁參照），而原始登記原因均為「買賣」，又被繼承人當時年僅14歲至16歲，自無資力及能力購買任何土地，該登記僅是「借名登記」，其真正所有權人係被繼承人之父母親。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為，又依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。87年間被繼承人之父母親，曾口頭向被繼承人等三兄弟表示（原告王振豐亦在場，可證實此事），所有前借名登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，均為三兄弟所共有，各有三分之一所有權，此從被告訪談訴外人林文財之談話紀錄，由林文財之證詞可證實為借名登記。另外亦可傳喚被繼承人之其他兄弟姊妹，均可證明確實為借名登記。就是因為確有借名登記，所以繼承人及林文財目前才按當初協議將農地部分作抵押權設定（詳如契約書影本及他項證明書影本）否則誰願意將土地給人作抵押權設定呢？凡此種種均可證明於51及53年當初登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，均為借名登記。真正所有權人實為被繼承人之父母親，而該借名登記之真正所有權人，已於87年間將該借名登記之土地所有權向被繼承人及訴外人林文財及王進榮表示該借名登記之土地實質上為三人所共有，每人各有3分之1所有權，並就建地部分要求三兄弟先行處理，而農地部分，待日後再行處理。故該借名登記之土地，己於被繼承人死亡之前已作安排並非死亡後才有所主張，此可從87年簽立協議書及93年設定抵押權即可證實確有其事，又從目前已設定在案之農地部分亦可證明確有其事，否則有誰願意任意將土地給他人作抵押設定擔保呢？另土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
如被告認為為維護社會秩序及法制應以物權法上之公示原則
決定物權之歸屬，而以登記為準據，則同樣為物權法上之公示原則所登記之抵押權（係普通抵押權而非最高限額抵押權）又何以不認同呢？而若依實際上資金來往為判斷基準，則上述課稅依據亦無法成立，其認定事實之標準顯然前後不一，互相矛盾，於法理上自有未洽，顯有違背法令之處。物權如以公示原則，名義上所有權是物權，抵押權亦是物權，為什麼抵押權需要有資金證明才算，而所有權不需要呢？地政機關在登記所有權時，亦不問資金情況。且依實質上被繼承人當時年僅14至16歲，訴外人林文財亦僅9歲，何來資力及財力購買該土地呢？由此可見，確有借名登記之事實。又依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。而本案被告顯然已違反該法之規定，僅採對原告不利之證據，而對原告有利之證據不以兼顧。
在真正所有權人向被繼承人等，於87年間曾口頭向被繼承人
等三兄弟表示（原告王振豐亦在場，可證實此事），所有前借名登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，均為三兄弟所共有時，且每人各有三分之一所有權時，並就建地部分就有協議處理由被繼承人以借款方式買下兩個弟弟之持分，待土地出售再付款，後因92年該土地重劃後適逢濟經不景氣，再加上被繼承人及其父母親，均不贊同在不缺錢的情況下，於景氣不好時賣地，雙方為求確保權益，才會依當時協議價格（即87年之協議價格）於93年辦理抵押權設定在案。因借款金額前已經簽立協議書確定金額1億2仟萬元整，故直接辦理普通抵押權設定，而非最高限額抵押權設定。而農地因當時法令限制而無法分散登記，且二親等間之移轉如無資金來往又有贈與稅問題，如要辦理移轉登記，贈與稅之最高稅率為百分之五十，在又要有資金來往證明，又有巨額稅務問題，根本不可能去辦理移轉登記的情形下，自然就將農地部份先行擱置而暫未處理，後因當時經濟不景氣，土地價格低落，故在債權人要求下提供足額之擔保物，連農地也於93年和建地一起設定，此部分內容可傳喚林文財、王進榮，即可證明繼承人所言屬實，且由被告訪談訴外人林文財之談話紀錄，亦可證明確有其事。
就被告於101年6月18日之補充答辯狀（2）所述之答辯理由
：（一）依當時被繼承人年僅14至16歲及訴外人林文財年僅9歲，顯無資力及財力購買該土地如非借名登記試問購買資金從何而來？如被告認為該土地確實為被繼承人資金購買，則應由被告證明確有其事，而非原告證明，原告己指出被繼承人當時年僅14至16歲，並無資力購買，該土地實為借名登記，且訴外人林文財於被告之談話紀錄亦可證明，原告已證明借名登記確有其事，被告漠視原告之舉證，實有違行政程序法第9條、第36條規定就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，示得僅採不利事證而捨有利事證於不顧，本案顯然被告捨有利原告事證而不顧。且101年4月6日及23日與林文財、王進榮簽立協議書並設定抵押權在案，因係履行前基於借名登記之未處理部分之農地（前僅就建地部分處理完畢，農地部分尚未處理），現在處理農地部分系秉持當初協議之精神，借名登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，三兄弟均有3分之1所有權。故兩者實屬一事，並非原告之主張有所誤解。而就未償債務部分（即1億2仟萬元部分），訪談紀錄中亦證實確為處理前借名登記之共有部分由被繼承人買下訴外人之3分之2所有權部分之金額為1億2仟萬元整，而為擔保該債務而設定抵押權，故該債務顯屬被繼承人生前之未償債務，依法自應自遺產總額中扣除該未償債務後，再行計算遺產總額及遺產稅額，方始符合公平課稅及實質課稅之原則，而被告以訴外人林文財於本案中有稅捐利益，故其所作證詞不足採信一事，顯有誤解，訴外人林文財並非本案之繼承人，何來稅捐利益之說；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼人遺產總額，應予扣除，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人如果能證明被繼人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」，行政法院36年判字第16號及60年判字第76號著有判例。
㈡再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。又「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核．．．其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」、「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，行政法院49年判字第1號及62年判字第96號著有判例。原告主張被繼承人死亡年度之地價稅與房屋稅應按其生存期間占課稅期間之比例自遺產總額中予以扣除乙節，惟此部分原告遺產稅申報時並未列報扣除，復查時亦未主張，有遺產稅申報書及復查申請書附卷可稽。依前揭行政法院判例意旨，本部分未踐行復查程序，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，請予駁回。又本部分被告於100年8月10日已依職權循更正程序審理，對原告權益並無影響，先予陳明。
㈢依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。本件系爭未償債務120,000,000元，原告僅提示被繼承人生前87年7月25日簽立協議書及他項權利證明書、抵押權設定契約書，經被告通知請提示系爭債務借貸時間、資金來源、支借方式等資料供參，原告及債權人卻皆未能提示其等借出大筆款項交付被繼承人之資金任何流程資料，以證明確實有借款予被繼承人之情事。原告迄乏提出其他任何積極事證以實其說，殊難信其所言為實在。
㈣原告既未能就債權真實性提出證明，單以被繼承人所遺留土
地設定抵押權及協議書作為債務存在證明，惟協議書上對借款原因及金額之記載，過於簡略，並無具體之時地、次數及明細，又無借款之書面契據等客觀之書證或物證來檢證其片面陳述之真實性，如何證明借款金額高達120,000,000元，可信度本值懷疑，故被告實難以採信被繼承人生前與其弟林文財確有系爭120,000,000元之債務關係。
㈤又原告起訴書中表示「繼承人對於被繼承人生前舉債之原因
及借款之用途並不明瞭，如何提示生前投資房地產或其他行業證明文件及投資獲利或虧損等資料供核？」、「債權人為了怕時間長遠會扯不清雙方之間之債權債務關係，故於書立協議書時，由雙方弟弟王進榮及債務人之長子王振豐當見證人而簽立該協議書」、「繼承人之一王振豐在抵押設定時即明知有該項債務存在」云云；是依原告所述繼承人並不明瞭被繼承人借款之用途，卻又能明知有該項債務存在充當見證人簽立協議書，所述事實殊有矛盾。且依協議書內容被繼承人因投資房地產虧損而需借調資金，但原告起訴書中表示「債權人因投資房地產獲利不少」，試問兄弟之間於同期間投資房地產，一方鉅額虧損，一方獲利不少，似與一般社會經驗不符。
㈥債權人林文財說明自78年起即陸續借款，至87年5月止累計
金額120,000,000元整，惟被繼承人於借款初期（78年）年約41歲，債權人林文財年約35歲，短短10年間能有如此鉅額資力，卻無法提供相關借貸文件，殊不合理。又借貸雙方於87年簽立協議書，見證人王進榮年約35歲，原告年約24歲，對於借貸雙方之金錢往來情形應有耳聞，王進榮與原告等2人亦無法補充提示相關借貸證明，亦有未盡租稅協力義務之嫌。
㈦按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。本件系爭未償債務扣除額，屬遺產稅捐債權減縮或消滅之性質，依前揭舉證責任分配，原告應負擔「事證不明」之不利益。換言之，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張被繼承人死亡前，有未償債務，自應提出具體資金往來資料以證明債務之存在，非僅以借貸雙方已設定抵押權作為唯一證明文件，即要求被告予以認定該系爭債務確實存在，原告迄乏提出積極證據以實其說，顯然未盡租稅協力義務。
㈧原告主張「被繼承人之所有財產依取得時間點分別在53及51
年間，原始登記原因為買賣，當時被繼承人年僅14歲至16歲，自無資力及能力購買任何土地，該登記僅是「借名登記」，其真正所有權人係被繼承人之父母親，在87年間曾口頭向被繼承人等三兄弟表示，所有前借名登記在被繼承人及訴外人林文財名下之土地，均為三兄弟所共有，各有三分之一所有權，因建地價值較高，先行處理，農地部分則留待日後再行處理。至於如何登記則由三兄弟自行討論處理，依當時市價估計建地部分價值約壹億捌仟萬元左右，每人應分配陸仟萬元，而訴外人王進榮與林文財因尚有其他合作建案，土地係登記在王進榮名下，故為求各自有所保障，才會要求全部設定給林文財即可。該建案因資金尚有不足，急需資金週轉，故於87年7月25日簽立協議書，由被繼承人以借款方式買下兩個弟弟之持分，待以後出售該土地時再行付款」云云。
被告答辯理由如下：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項定有明文。
次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告主張被繼承人之名下土地為其父母借名登記部分，惟迄
未提示購買上開土地之資金流程及信託契約書以實其說，況上開土地登記於被繼承人名下達40多年之久，嗣被繼承人死亡後，原告始主張上開土地為被繼承人之父母借用被繼承人名義登記，其未提供具體事證，而為空言主張。原告主張之事由，係規避被繼承人遺產稅之課徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據。是原告既無法提出具體事證供核，尚不能認其主張之事實為真，被告依上開土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。
⒊被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：原告主張於87年7月
25日簽立協議書，係因被繼承人以借款方式買下兩個弟弟之持分，待以後出售該土地時再行付款，並依協議書內容辦理抵押權設定乙節，惟被繼承人名下土地經出售後需交付土地款予訴外人林文財及王進榮2人之約定，與本件被繼承人是否確實向訴外人林文財借款，兩者情形不一，自不能混為一談，且原告前後主張不一，是被告否准被繼承人死亡前未償債務120,000,000元，並無不合。
㈨原告主張繼承人於100年12月5日收到債權人林文財所申請之
支付命令，因確有上述事宜，故無法提出異議，該支付命令因而告確定在案云云。被告答辯理由如下：
⒈按「債權人之請求，以給付金錢或其他代替物或有價證券之
一定數量為標的者，得聲請法院依督促程序發支付命令。」、「支付命令之聲請，應表明下列各款事項：一、當事人及法定代理人。二、請求之標的及其數量。三、請求之原因事實。其有對待給付者，已履行之情形。四、應發支付命令之陳述。五、法院。」、「法院應不訊問債務人，就支付命令之聲請為裁定。」、「債務人對於支付命令之全部或一部，得於送達後20日之不變期間內，不附理由向發命令之法院提出異議。」，為民事訴訟法第508條第1項、第511條、第512條及第516條第1項所明定。次按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」，為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令（以下簡稱財政部92年2月19日令）所明釋。
⒉本件訴外人林文財就系爭未償債務120,000,000元，依規定
向臺灣板橋地方法院聲請核發支付命令並經確定乙節，惟上開民事訴訟法規定，法院核發支付命令係採取書面審理方式，只憑債權人在書狀上所記載聲請的事實與理由來審核，如聲請符合上開第511條規定要件，即予以核發支付命令。本件系爭債務抵押權登記日期為93年10月14日，權利存續期間自93年10月6日至123年10月5日，約定無息。而訴外人林文財在本件訴訟中始聲請法院於100年11月月30日核發支付命令，顯為事後臨訟補據之行為，且訴外人林文財與原告屬利害關係人，渠等為共同之利益，其向法院聲請核發支付命令自不足採，亦無法認定其債權之存在為真。又依上開財政部92年2月19日令，判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證，故原告僅提示「支付命令」及其確定證明書，仍無法足資證明系爭債務之確實存在，是其上開主張，仍無足取。
㈩有關遺產稅財產價值之計算，係依據遺產及贈與稅法第10條
第1項前段及第3項前段「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，故本件系爭債務以被繼承人名下7筆土地，提供設定一般抵押權，於其死亡時土地公告現值合計133,436,675元，約占遺產總額147,752,791元之90﹪（133,436,675/147,752,791 ）、應納稅額為9,998,369元（即全部應納稅額11,109,299×90﹪），併予敘明。
謹就原告101年4月25日行政訴訟第三次補充理由及101年6月11日準備程序庭囑查事項，補充答辯如下：
⒈原告主張被繼承人名下土地實為被繼承人、林文財及王進榮
三兄弟所共有部分，惟原告無法提示上開土地確係被繼承人之父母借用被繼承人名義登記之具體事證以實其說，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，仍應以登記為準據，被告依上開土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。至原告主張被繼承人於87年間就共有建地部分依市價120,000,000元承受林文財及王進榮之應有部分，93年間因未付款始提供土地抵押設定擔保，原告於繼承遺產土地後與林文財、王進榮簽立協議書並設定抵押權在案，系爭未償債務確實存在乙節，惟繼承人於本件遺產繼承後於101年4月6日及23日與林文財、王進榮2人簽立協議書並設定抵押權，核與本件被繼承人是否確實向訴外人林文財借款，係屬二事，自不能因事後簽立協議書及設定抵押權等情事，得據以認定被繼承人債務之存在為真，原告主張顯係誤解。
⒉系爭未償債務扣除額部分：被告於101年4月27日以北區國稅
法二字第1010017074號函（以下簡稱被告101年4月27日函）通知債權人林文財前來說明系爭未償債務120,000,000元之借貸原因、時間、資金來源、交付方式及次數等情形，林文財於101年5月23日談話紀錄內說明「王進益係從事模板工作，自己承包後由他人完工，未辦營業登記，是否賺錢不清楚。但王進益經常喝酒、賭博，善後需要資金，本人會支付部分現金，金額不多，未達120,000,000元，無證明文件。」、「（5）問：．．．王進益係自78年起即陸續向台端借款，至87年5月止，累計款項已達120,000,000元，請問如何交付、時間、次數、金額為何（如地點、在場人）？有無具體證明文件？有無書立借據？答：無法提示及說明如何交付、時間、次數及金額，仍執詞係因王進益名下土地係父親林文必購買，登記在王進益名下，為拿回土地2/3權利（包含林文財、王進榮2人）而設定抵押權120,000,000元，並非交付現金120,000,000元，故無借據。」、「補充（10）問：為何王進益遺產稅於申報時主張借款120,000,000元，且協議書內容亦非敘明借名登記之事實？答：當時係依王進益口頭約定欲支付林文財、王進榮120,000,000元，且已設定一般抵押權，故主張借貸。另協議書之內容係由王進榮書寫，不知可敘明借名登記事實。」，本件依據林進益上開之談話內容，足證其並無借款予被繼承人120,000,000元，乃因其與王進榮2人為拿回被繼承人名下土地2/3權利進而設定抵押權120,000,000元，本件原告前後主張不一，且主張借名登記之事實，亦無法提示具體事證，是被告否准被繼承人死亡前未償債務扣除額120,000,000元，並無不合。
至原告起訴書（五）有關遺產及贈與稅法施行細則第13條規
定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而其繼承人對該項借款不能證明其用途者，該項借款仍應列入遺產課稅。．．．增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符乙節，惟本件被繼承人係意外死亡，亦非因重病無法處理事務期間舉債，原告所訴核與本件情節不同，未予論究，併予敘明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告否准認列系爭未償債務扣除額，所為核定是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。
㈡次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈢本件被繼承人即原告之父王進益於98年2月3日死亡，繼承人
等依限於98年7月31日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為147,752,791元、遺產淨額為111,092,997元，應納稅額為11,109,299元。原告就未償債務扣除額部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼
承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內，固為我國實務上之見解；惟關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。原告所稱本件被繼承人王進益係因意外死亡，非重病死亡，致繼承人無法在相當期間內處理舉債問題等節，即便屬實，亦無解於其舉證責任之負擔。
C.由是，本件原告既主張被繼承人王進益在98年2月3日死亡（即本件繼承事實發生）時確有120,000,000元之未償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人王進益在98年2月3日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由王進益所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
⑸本件原告雖主張因被繼承人王進益向其弟林文財陸續借款合
計120,000,000元，遂在被繼承人王進益所有之土地上設定一般抵押權，並提出林文財於100年11月30日向臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）所聲請核發之支付命令等影本為證，資為被繼承人王進益生前確有向其弟林文財陸續借款合計120,000,000元，該部分之未償債務應可確定，自應予列入未償債務扣除額予以扣除之依據云云，然查：
①按判決固為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，而支付
命令亦與確定判決有同一效力，惟此等權義關係之確定，與被告基於公法關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致性，仍應從稅捐法制審斷。就本件遺產稅事件個案言，自應以被繼承人王進益於98年2月3日死亡時，所謂其前向林文財陸續借款合計120,000,000元部分，在繼承事實發生時，是否達到『被繼承人（王進益）之債務』已確定或可得確定『應由（王進益）遺產負責清償』之狀態為準。
②本件原告雖提出被繼承人王進益與其弟林文財於87年7月25
日所簽訂之協議書及系爭120,000,000元一般抵押權設定登記他項權利證明書、抵押權設定契約書為證。惟查被繼承人王進益在87年間，將其所有系爭土地向合作金庫商業銀行（以下簡稱合庫）設定最高限額抵押權50,400,000元，而原告於99年8月9日所提復查申請書理由欄所載之『負債120,000,000元』，則係於93年間始設定一般抵押權，此觀卷附新莊地政事務所所提供之87年9月18日第345380號（即合庫50,400,000元之最高限額抵押權設定登記申請案）及93年10月12日第362960號（即系爭120,000,000元一般抵押權設定登記申請案，該抵押權設定登記日期為93年10月14日）之抵押權登記資料亦明。
③衡之常情，苟被繼承人王進益確向其弟林文財陸續借款合計
120,000,000元，並於87年間簽訂協議書，按理，當於設定最高限額抵押權50,400,000元（合庫部分）之同一87年度，亦設立一般抵押權設定登記（即本件120,000,000元借貸），方符常情，其遲至93年10月間方為一般抵押權之設定登記，本有可議。且系爭土地價值非小，業經被告分別以93年1月間之公告現值、96年10月時及97年3、4月間之市場交易價格、被繼承人王進益在98年2月3日死亡時之公告現值等項，製作如附表1所示之一覽表；被繼承人王進益所有系爭7筆土地於93年間之公告現值共計93,097,185元，迄98年2月3日被繼承人王進益死亡時，該7筆土地之公告現值合計為133,436,675元。
④然而本件120,000,000元之一般抵押權設定登記，在93年10
月間設定之際，被繼承人王進益所有系爭7筆土地之公告現值既僅共計93,097,185元，縱將合庫在87年間所設定登記之50,400,000元最高限額抵押權擱置一旁不論，以其借貸金額之鉅，已高於系爭7筆土地之公告現值合計數此點觀之，按理當有相當之借貸資料及交付動產（即120,000,000元）之佐證文件，但在93年10月12日第362960號之一般抵押權設定登記案，卻僅提出抵押權設定契約書為證，未據提出其他任何資料供查，此觀新莊地政事務所93年10月12日第362960號一般抵押權設定登記案即知，是林文財究有無交付金錢借貸物（即120,000,000元）予被繼承人王進益，本有疑義；且林文財係於100年11月30日向板橋地院聲請核發支付命令，核其時間乃在本件原告於100年11月17日（本院總收文日戳）向本院提起行政訴訟之後，其與原告間係叔姪關係，有共同之租稅利益存在，況板橋地院100年11月30日100年度司促字第43741號支付命令係屬督促程序，並未就原因事實之實體法律關係加以審究，是原告自應就其主張之叔叔林文財確有交付120,000,000元借款予被繼承人王進益之事實舉證證明，至為灼然。
⑤經查林文財於101年5月23日至被告處談話時，表示其與債務
人（即被繼承人王進益）間借款金額120,000,000元之債權債務，均無法提示該等金額交付時間、次數、金額及交付方法，且稱系爭120,000,000元借款係自78年間起即陸續出借，但無法就資金來源（包括何時自何金融機構、何帳戶提領何等金額之資金等）為說明，又林文財表示其不識字，上開就系爭之120,000,000元金錢借貸向板橋地院申請核發支付命令一事，係請人辦理，支付酬金多少皆不清楚，另系爭協議書係由訴外人王進榮（林文財之弟）書寫，其不知可敘明借名登記事實等情《按：林文財於101年5月23日至被告處之談話，其中如（4）、（5）、（10）等項，其內容如被告答辯欄所載》，有談話紀錄影本1份在卷可佐。經核林文財所稱不知交付金錢借貸動產財產（即120,000,000元）之內容云云，核與經驗法則及論理法則有違，殊難逕以他人（即其弟王進榮）所代為書寫申請核發之支付命令，即遽謂其有自78年起至87年5月止陸續貸與被繼承人王進益120,000,000元一節為實在。
⑥又按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，
係以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。本件經查：
A.依被告所調取被繼承人王進益及林文財2人自86年度（按：因現行電腦保存資料僅至86年度）至98年度止之綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單及各期「所得資料更正」、「核定資料更正」暨綜合所得稅核定通知書等件顯示，林文財於86年度至96年度（10年期）之所得資料（如附表2所示），林文財於該10年間之存款金額分別為4,078,690元（96年度）、6,081,703元（86年度）至12,121,800元（92年度）不等，與其於98年10月1日所提說明書中所稱係自78年起至87年5月止陸續貸與被繼承人王進益120,000,000元一節，相距甚遙，本令人質疑其並無豐厚之經濟資力可出借120,000,000元予其兄王進益，所稱殊難信實。
B.且被繼承人王進益於98年2月3日死亡時，遺有遺產10筆不動產土地（如附表3所示），其公告現值合計金額達147,350,869元，其中坐落新北市○○區○○段89、57地號土地及新北市○○區○○段湖子小段200-4地號土地之公告現值分別為60,798,910元、28,590,515元、30,033,250元，其價值均不菲；又依卷附土地登記謄本所載，該等土地之取得時間分別在53年、51年間，登記原因為「買賣」，迄被繼承人王進益於98年2月3日死亡時止，除新北市○○區○○段湖子小段200-4地號土地有經合庫在87年間設定登記50,400,000元最高限額抵押權（注意：設定抵押權登記並不代表一定有實質之借貸債權債務關係存在），新北市○○區○○段89、57地號土地（公告現值分別為60,798,910元、28,590,515元）在93年10月14日設定系爭120,000,000元之一般抵押權登記外，另價值非低之新北市○○區○○段中湖小段127-5地號土地（公告現值為12,398,400元）則無任何抵押權之設定登記，此對照土地登記謄本及附表所載內容即明。
C.又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。就本件林文財出借120,000,000元金錢予被繼承人王進益言，該動產財產物權120,000,000元之讓與，自須具備『交付』動產財產之具體事實，殆無疑義。
D.況依常理，被繼承人王進益既係系爭土地不動產之所有權人，如需款孔急，大可向合庫申請借貸款項之核撥（該最高限額抵押權50,400,000元之設定登記，期限為自87年9月16日起至123年10月5日止），或提供尚未辦理任何抵押權設定登記之土地（如新北市○○區○○段中湖小段127-5、127-27地號、新北市○○區○○段菁埔小段63地號等土地）予銀行等銀錢業者辦理抵押貸款即可，豈有向財力並非豐厚之林文財借貸之理，遑論林文財於86年度至96年度（10年期）之所得，並無支出系爭120,000,000元之能力，業如前述，自難信為實在；況原告另主張系爭土地雖（借名）登記在被繼承人王進益名下，實係被繼承人王進益與其兄弟林文財、王進榮共有（此部分容於後述）等語，徵之常情，所言如屬真實，按理林文財既係系爭土地之共有人，大可於其兄即被繼承人王進益向之借款之際，一併解決系爭土地之借名或信託登記狀態，焉有放任不理，反予以設定一般抵押權登記之理，甚且，林文財既係實質共有人，斷無再為抵押權人之理（有權利交疊狀態），所為與一般事理之常大相逕庭，殊難認係真實。
E.再者，果被繼承人王進益確有貸借款項之必要，自以取得金錢之給付為前提。惟查本件林文財迄未就其確有交付系爭120,000,000元金錢借貸動產財產予被繼承人王進益之事實舉證以實其說，已如前述，原告空稱被繼承人王進益在98年2月3日死亡（即本件繼承事實發生）時確有120,000,000元之未償債務，卻始終未能舉證證明該資金交付流程及去向（此攸關舉債之目的），徒以系爭土地有設定一般抵押權登記，即逕謂被繼承人王進益與林文財間有債務債權關係存在，自嫌率斷；參以林文財於101年5月23日談話時，先稱「．．
．王進益係從事模板工作，自己承包後由他人完工，未辦營業登記，是否賺錢不清楚。但王進益經常喝酒、賭博，善後需要資金，本人會支付部分現金，『金額不多』，未達120,000,000元，無證明文件。」等語，繼則謂「．．．因王進益名下土地係父親林文必購買，登記在王進益名下，為拿回土地2/3權利（包含林文財、王進榮2人）而設定抵押權120,000,000元，『並非交付現金120,000,000元』，故無借據。」等語，其一方面稱『支付部分現金，金額不多』，一方面又謂『為拿回土地2/3權利．．．並非交付現金120,000,000元』，所言前後矛盾，顯違經驗法則，要難採信。
F.綜上，本件原告所舉文據（即被繼承人王進益與其弟林文財於87年7月25日所簽訂之協議書及系爭120,000,000元一般抵押權設定登記他項權利證明書、抵押權設定契約書等），尚無法勾稽、查對出林文財確有交付系爭120,000,000元金錢動產財產予王進益之事實，自不得據此逕謂被繼承人王進益確有在98年2月3日死亡前積欠林文財120,000,000元債務，原告自仍應就其主張林文財確有交付120,000,000元借款予被繼承人王進益之事實提出證據加以證明。然查原告徒執前開協議書等件，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人王進益有何『具有確實證明』之未償債務120,000,000元，並已確定或可得確定『應由王進益遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。
⑦至原告主張會有120,000,000元之主張，係因系爭土地在51
、53年間時值18,000,000元，當初係「借名」登記在被繼承人王進益名下，惟被繼承人王進益之父母謂系爭土地為被繼承人王進益三兄弟每人各1/3，故系爭土地為被繼承人王進益與林文財、王進榮共有一節，經核為不可採，其理由如下：
A.按所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
B.就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
C.第以系爭土地取得時間係分別在51、53年間，登記名義人為被繼承人王進益，登記原因為「買賣」，迄至被繼承人王進益於98年2月3日死亡時止，已達40餘年之久，惟在被繼承人王進益於98年2月3日死亡之前，不管係伊本人或原告主張之贈與人（即被繼承人王進益之父母、原告王振豐之祖父母），均未撤銷原告所稱之『借名契約』，亦未將系爭土地不動產所有權移轉登記予真正所有權人（即被繼承人王進益），乃原告所不爭執之事實。
D.依前述不動產登記公示性之法理及前揭「借名契約」性質說明，本件被繼承人王進益既係系爭土地之「登記名義人」，原告所謂之「借名契約」，其性質充其量僅係債權契約，在未經終止契約移轉系爭土地不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即王進益）為所有權人，至為明白。
E.經查系爭土地之取得，自51、53年間以「買賣」為原因取得後，迄至被繼承人王進益於98年2月3日死亡時為止，均未移轉所有權登記於其他任何第三人，有系爭土地登記謄本在卷可憑，本無原告所引司法院院字第1919號解釋之適用甚明。且系爭土地上開取得時間（即51、53年間），截至被繼承人王進益於98年2月3日死亡時止，相隔已40餘年，被繼承人王進益之弟林文財、王進榮亦早就長大成人，卻遲未終止系爭所謂「借名登記」之法律關係，並將系爭土地之所有權移轉登記回復為真正所有權人（即被繼承人王進益與其兄弟林文財、王進榮共有，應有部分每人各為1/3），有違常情，所稱借名登記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記之異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人王進益）為所有權人。況原告空稱原登記在被繼承人王進益名下之系爭土地屬被繼承人王進益與其兄弟林文財、王進榮共有（每人應有部分各1/3），卻迄乏提出任何積極事證加以證明，自難信為實在。
⑹按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，依行為時
遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，固應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟繼承人申報之被繼承人死亡前未償之債務，如無確實證明者，即不能自遺產總額內予以扣除，乃當然之理。且究之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅；參以我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，乃以遺產為計算稅額之標準，而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，亦係考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
⑺本件原告空言主張被繼承人王進益有向其弟林文財陸續借款
合計120,000,000元，在王進益於98年2月3日死亡（即本件繼承事實發生）時確有120,000,000元之未償債務，即已確定或可得確定『應由王進益所留遺產負責清償』之債務，卻迄未提出任何積極證據或足以證明系爭120,000,000元金錢動產財產交付之文據及資金往來、流程等證據資料供查，所提93年10月12日第362960號（即系爭120,000,000元一般抵押權設定登記申請案，該抵押權設定登記日期為93年10月14日）抵押權設定登記他項權利證明書、抵押權設定契約書等件，僅能表徵有該抵押權之設定登記而已，並不能證明其原因事實（即已交付借貸物120,000,000元）及其所謂之「未清償債務」為真實，揆之行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所言尚難採信。
⑻從而本件原告徒執支付命令等件，一再重複空言主張，卻迄
乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人王進益於98年2月3日死亡（即本件繼承事實發生）時有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由王進益遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。則被告以本件不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「未償之債務具有確實之證明」之要件，而予以否准認列扣除，所為核定，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告所為否准認列系爭未償債務扣除額之處分，揆諸首揭法條規定及上開判例、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 劉 育 伶