臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1924號101年2 月16日辯論終結原 告 李義信被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 曾怡萍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國10
0 年11月1 日府法訴字第1000434327號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣○○鎮（99年8 月1 日改制後為楊梅市00000000段000000、00000 、00000、00000、000000、000000地號等6 筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處執行拍賣，於87年3 月31日由訴外人黃聰歷拍定取得，改制前桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處（97年1 月16日改制為被告所屬楊梅分局，以下同）依桃園地院執行處函囑核算土地增值稅為新臺幣（下同）5,371,969 元，並於87年4 月21日函請桃園地院執行處代為扣繳在案。嗣原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，應免徵土地增值稅，於100 年8 月15日向被告所屬楊梅分局申請退還溢繳稅額予執行法院重新分配，案經被告所屬楊梅分局
100 年8 月18日桃稅楊土字第1000079756號函（下稱原處分），以原告未於期限內檢具相關證明文件提出免徵土地增值稅之申請，且桃園地院於86年現場查封時，系爭土地並未依法作農業使用，核與財政部81年12月23日台財稅第00000000
0 號函釋規定不合等由否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，非屬納稅
義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用期間」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院一致之法律見解，被告自有踐行稅捐稽徵法第28條第
2 項規範法定退還溢繳稅額之義務。㈡次按符合78年10月30日土地稅法第39條之2 、72年8 月1
日農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議有明文，原告所有系爭農地於87年3 月31日拍賣時，被告依一段稅率課繳土地增值稅5,371,969 元，顯認不符免稅要件，自應就系爭農地不符合免稅要件之事實負立證責任，此有稅捐稽徵法第12-1條第2 、3 項規定可參，若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。被告於原處分既認定系爭土地上種植有樹木，依行政院農業委員會林務局89年11月22日89林政字第891622926 號函釋意旨，原告自70年間取得系爭保護區農地後，即積極造林，執行法院於查封時，始會記載「種植樹木」，自屬依法作農業使用，即便筆錄上記載「雜草叢生」，亦屬自然現象，不影響有「種植樹木」之事實，因此，被告並無證據證明系爭保護區農地未依法作農業使用，且若未依法作農業使用（假設之言），被告焉會允准系爭土地拍定前、後，認定有依法作農業使用而依田賦計課。
㈢實則，系爭土地為都市保護區田、旱地目農地，核為耕地
，依法承受人必須檢附自耕能力證明書，否則參照土地稅第30條規定，其移轉無效。原告於拍賣前就系爭土地係供作種植樹木使用，拍定人黃聰歷承受系爭土地既經登記完畢，足見拍定人承受系爭土地有檢附自耕能力證明書；依照核發自耕能力證明書之行政程序，應由主管機關所組成小組至現場實地勘查，因現場供作種植樹木使用，承受人承諾繼續耕作，並拍定前後，均依田賦計課，作成專業判斷認符合「依法作農業使用」及承受人係「自行耕作之農民繼續耕作」等2 要件而核發，本案農業主管既核發自耕能力證明書予拍定人承受系爭農地，符合2 要件不必申請而當然發生免徵土地增值稅之法律效果，被告依一般稅率計課土地增值稅5,371,696 元，適用法律有錯誤，致原告溢繳稅額，直接侵害原告之法益，100 年8 月15日申請返還溢繳稅額至執行法院分配，被告楊梅分局處分否准，有違平等原則。
㈣依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議
意旨，原告為所有權人，為自己法益，應得訴請將稅額退還執行法院分配予原告，訴外人林吉良、李武靖以票據債權人之地位代位申請退稅、提出爭訟，為當事人不適格，欠缺訴之利益，本非法之所許，故應不許被告以林吉良、李武靖以票據債權人代位申請被駁回確定，作為否准退稅之依據，是被告所為抗辯不能採。再依最高行政法院93年度判字第783 判決意旨，原核課處分如適用法令錯誤，自無不許原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。第以稅捐稽徵法第28條於98年修正，修法意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。司法院固然曾經向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權等情（立法院公報第98卷第3 期頁14 2-153），然最終並未為立法者所採納。是以，稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利，並有最高行政法院98年度判字第40
8 號判決意旨可資參照。因此，即便原課稅處分已確定，被告應依職權作成免稅之處分竟依一般稅率課徵土地增值稅，係適用法規有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，仍得請求退還，且有溯及既往之效力，此參第4 項規定而益明，被告徒以課稅處分已確定，不得再事爭執，與稅捐稽徵法第28條第2 項規定意旨不合，要與財政部98年2月10日台財稅字第09804505760 號函釋有背，為違背法令。
㈤財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法
前土地稅法第39條之2 規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。是免稅並不以申請為必要，故被告謂系爭農地移轉時，依施行細則規定，原告未提出減徵文件申請，未負協力義務，即難歸責於被告情事云云，要與上級機關命令不合；至73年9 月7 日農業發展條例施行細則第15條、80年7 月17日土地稅法施行細則第57條、81年4 月6 日平均地權條例施行細則第62條規定之申請，僅以須「申報移轉現值案件」為範圍，本案為法院拍賣案件，依財政部68年4 月25日台財稅字第32667 號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2 點明文：「法院拍賣」等，不適用「申報移轉現值」案件，足見被告主張「免稅」須申請，為誤解法令。
㈥司法院釋字第537 號解釋所謂為貫徹公平合法課稅之目的
，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配範圍，例如拍定人若不給付納稅義務人「繼續耕作承諾書」、「戶籍資料」，或「自耕能力證明書」，納稅義務人無從強制其給付，即無從提出即為適例，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得適用之，納稅義務人自不負協力義務；又司法院大法官會議所為解釋，僅就相同案件始能適用，經188號解釋有明文。至司法院釋字第537 號解釋，係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17、41條、土地稅減免規則第24條、房屋稅條例第15、7 條所為解釋，要與農業發展條例第27條之免稅，是否須要當事人之申請無關，被告所謂：
免稅須當事人負協力義務云云，亦有誤會，均屬違背法令。
㈦次按農地拍賣：不動產之所在地、種類、實際狀況、占有
使用情形及其應記明之事項，為強制執行法第81條第2 項第1 款所明定應記明事項，故拍賣農地，執行法院會在拍賣公告上應記明之事項欄記明：用地別如耕地，及承受人必須檢附自耕能力證明書，不得共同承受等字樣。且依行政院40年8 月10日（40）台訓民字第592 號命令、財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號、90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，即便被告有通知原告申請免稅，亦不影響被告應依職權作成免稅之義務，被告依一般稅率課徵土地增值稅，適用法律自有錯誤；何況，依斯時立法院通過總統公布之法律，並未規定稽徵機關應通知納稅義務人申請免稅，否則喪失權利，被告辯稱原告未申請免稅權利已喪失云云，無法律明文依據，與法律規範不合，為違背法令。另依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，本無5 年時效規定之適用，且有溯及既往的效力，因此，本案即便發生於00年間，亦得請求退稅，被告抗辯：
原告申請退稅已逾5 年時效云云，要與法律規範不合。㈧行政法上所謂不當連結禁止原則，即行政作為禁止作與事
件無關之處分，此有最高行政法院98年度訴字第547 號判決意旨可參照。行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則等，仍應由法院審查。按符合「農業用地依法作農業使用」，並移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」，即依行為時農業發展條例第27條規定，發生免稅效果，本不待人民之申請，經最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議闡釋有案，因此，被告所謂：無申請造林獎勵，及購買肥料記錄，亦未辦理休耕，即難謂依法作農業使用云云，不啻以「申請造林獎勵」、「購買肥料記錄」、「辦理休耕」等等，始得作為依法作農業使用而得退稅之認定，明顯違背不當連結禁止原則，非無違背法令。
㈨系爭土地若被告主張未依法作農業使用，依上「若對事實
有爭執之舉證責任」之法令規範，應由被告舉證證明之，因此，被告主張：原告應就系爭保護區農地移轉時依法作農業使用之事實負舉證責任云云之抗辯，違背民事訴訟法第277 條規定之公平原則；況系爭土地既供種植樹木使用，即便雜草叢生，本屬一般自然現象，要與行為時農業發展條例第10條規定並無不合，被告才會於拍定前，及拍定後依法課徵田賦，參酌土地稅法第22條第1 項第1 款規定，自屬依法作農業使用，農業主管機關才會核發自耕能力證明書，被告謂「未作農業使用」，違背證據法則。
㈩依臺灣省各鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書審查小組設
置要點（臺灣省政府府人一字第150241號函）規定，有關核發自耕能力書之判斷係經由委員會所作成，其特性在於經由不同屬性之代表，根據不同之見解，獨立行使職權，共同作成決定，應認享有判斷餘地。在判斷餘地範圍內，被告只能就農業主管（公所）機關判斷時：有無遵守法定秩序、有無基於錯誤之事實、有無遵守一般有效之價值判斷原則、有無夾雜與事件無關之考慮因素等事項審查，其餘有關主管機關之專業判斷，被告應予尊重。又農地未依法作農業使用，參照內政部86年9 月23日（86）台內地字第8682366 號（內政部公報第3 卷4 期106-109 頁）函釋：如強制拍賣之農地，因不合法使用致應買人無法申請自耕能力證明書…等語所示，執行拍賣之農地若未依法作農業使用，主管機關不得核發自耕能力證明書。系爭土地於農業主管機關現場勘查時，係種植樹木雜草叢生，公所因而核發自耕能力證明書，足見公所現場勘查時，係認定系爭土地依法作農業使用，故被告抗辯主管機關核發自耕能力證明書，不能證明有依法作農業使用云云，復不能提出具有專業依據之具體理由，動搖該專業審查之可信度與正確性（司法院釋字第319 號、第382 號及第462 號解釋意旨參照），要與法令規範不合，與證據法則有背，為違背法令。
參以臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋意
旨，若經核發自耕能力證明書者，已與78年10月30日土地稅法第39條之2 及72年8 月1 日農業發展條例第27條關於：移轉與自行耕作之農民繼續耕作要件相符合。故倘經主管機關核發自耕能力證明書，則業經主管機關為實質審查，受移轉之農地係移轉與自行耕作之農民繼續耕作，即符合規定要件，不待贅論。行政院農業委員會87年5 月22日農企字第87123650號函釋：經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。財政部87年6 月6 日台財稅字第871947724 號函釋意旨亦採相同見解，則上揭函釋係主管機關就行政法規所為之解釋，與法律規定無違，自法規生效之日起有其適用，又經送達各行政機關，有拘束各該行政機關之效力，且足使人民產生信賴，即耕地拍賣經拍定人檢附自耕能力證明書承受者，即因符合土地稅法第39條之2 規定之「農業用地依法作農業使用時」、「自行耕作之農民繼續耕作」2 要件，應免徵土地增值稅，則被告認拍定人黃聰歷檢附自耕能力證明書承受系爭土地不能免稅，與「信賴保護原則」有違。依最高行政法院41年判字第17號判例要旨，法律有明文規
定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分等語，被告所為主張及抗辯，均與法令規範不合，違背法令，且依行政程序法第6條及最高行政法院93年度判字第1392號判例要旨，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。關於被告於85年7月9 日受理債權人游鳳代位辦理債務人陳忠柱所有於80年
3 月25日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額一案，與本案法律事實相同，卻於87年8 月28日以桃稅壢貳字第870217721 號函允准之，且於被告應債務人或債權人申請而履行公法義務另15件案例中，亦作成與本案相異之行政處分，足見被告行政作為有不公平之差別待遇，而無正當理由，參最高行政法院81年判字第1006號判例要旨，有權力濫用之違法。
據上論結，系爭土地移轉時，符合行為時農業發展條例第
10條規定，有「農業用地依法作農業使用」之事實，及移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」之事實，農業主管機關才有可能核發自耕能力證明書；拍定前、拍定後，均依田賦課徵，並無被改課地價稅之事實，依財政部89年11月
8 日台財稅字第0890457297號函釋意旨，得作為農業使用之證明，足見系爭土地合於當時農業發展條例第27條及土地稅法第39條規定2 要件，本無待人民申請，當然發生免稅效果，被告未注意及此，逕按一般稅率核算後函請桃園地院民事執行處代為扣繳，依100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議所示，顯適用法規有錯誤，是系爭土地之拍定移轉既符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅之要件，本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4 項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。又本件原告既確為列入上述強制執行事件債務人，則申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，亦無「自繳納之日起5 年內」之限制。以上對原告有利之事證，被告未予一律注意，顯違行政程序法第36條規定，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告機關應依原告之申請，對於原告所有於87年間被拍賣移轉系爭土地作成退還溢繳稅額5,371,969 元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年6 月20日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請桃園地院85年度民執二字第9076號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告答辯略以：㈠執行法院於87年4 月13日函囑核算系爭土地應課徵土地增
值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定核課系爭土地增值稅537 萬1,969 元，並於87年4 月21日87桃稅梅貳字第87008148號函通知、87年4 月27日87桃稅梅貳字第87008924號函更正通知執行法院代為扣繳，同時並以87年4月21日87桃稅梅貳字第87008148號函通知原告，系爭土地如確符合行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定者，請於文到次日起30內檢附相關證明文件提出申請，由原告配偶於87年4 月23日代為收受，惟原告未於期限內提出申請，且本件土地增值稅已於88年4 月14日經債權分配繳納在案。依強制執行法第39條規定，執行法院於88 年1月13日以桃院華民執二字第9076號函通知原告，對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，全卷附案可稽，況系爭土地究應否課徵或免徵土地增值稅，事關原告可獲清償債權人金額之多寡，原告苟對核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，惟原告並未就執行金額計算書上所載債權之種類及數額為聲明異議或提起分配表異議之申請，亦未向被告提出免徵土地增值稅之申請，遂經執行法院分配完畢在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因執行法院分配完畢，已生形式上之存續力，該課稅處分之納稅義務人及第3 人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執。
㈡按課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，
稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537 號解釋意旨在案。是納稅義務人所有土地移轉時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。查本案土地移轉時，原告未檢附農用相關證明文件向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項核課系爭土地增值稅，即難謂被告依法核課系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法令錯誤之情事，是原告主張洵屬無據。
㈢依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定，免徵土地增值
稅應同時具備：移轉之土地為農業用地、移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3 要件。本案系爭土地於86年1 月17日執行法院由債權人之代理人引導至現場實施查封時，實際情形為查封土地上皆種樹木及雜草叢生，此有執行法院93年4 月20日桃院興執85年執2 字第9076號函檢送之查封筆錄附案可稽，系爭土地查封時，雖種有樹木，惟系爭土地分別經桃園縣政府、桃園縣楊梅市農會（升格前為桃園縣楊梅鎮農會）、桃園縣楊梅市公所（升格前為桃園縣楊梅鎮公所）函復結果，原告於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕之資料，且原告亦未提出系爭土地符合土地稅法第22條之1 第1 款至第5 款任1 款之證明文件供核，尚無法認定符合農業發展條例第3 條第1 項第12款依法供農業使用之規定，況系爭土地部分面積雜草叢生並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋規定，核無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅規定之適用，故系爭土地於查封時既未依法作農業使用，執行法院隨即於87年3 月31日拍賣予拍定人，未作農業用地使用之事實，堪予認定。
㈣再依原處分卷所附桃園縣觀音鄉公所87年3 月20日核發予
拍定人黃聰歷之自耕能力證明書，其內容僅揭載拍定人具有自耕能力，承受系爭土地確能自任耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，又依行政法院（現改制為最高行政法院）36判字第3 號判例要旨，原告雖主張拍定人經核發自耕能力證明書，卻未能舉證證明系爭土地移轉時確有作農業使用及移轉後仍繼續耕作以實其說，且原告亦未提出系爭土地符合土地稅法第22條之1 第1 項但書第1 款至第5 款之證明文件供核，尚無法認定符合農業發展條例第3 條第12款但書視為作農業使用之規定。況類此相同案件，對於農業用地免徵土地增值稅之構成要件，除了要求土地在公法上之管制目標係供農用外，也同時要求其在事實層面上，持續為農業之實際使用，因此土地之拍定人即使有提出自耕能力證明書，也無法導出土地在所有權移轉時點，持續有依法作農業使用之事實，此有最高行政法院97年判字第662 號判決確定在案，故被告否准原告退還土地增值稅之申請所為處分，並無違誤。
㈤另原告主張依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法
官聯席會議決議，適用法規錯誤致原告溢繳稅款，原告為所有權人，為自己法益，應得訴請將稅額退還執行法院分配予原告乙節。查本案拍賣土地前分別以訴外人林吉良、李武靖為上訴人，並持相同理由申請退還溢繳稅款，且依執行法院分配表所載，訴外人林吉良、李武靖2 人為票款之債權人，非原告主張之抵押債權人，其先後已經最高行政法院以97年度判字第662 號判決及98年度裁字第2149號裁定上訴駁回確定在案，且上開法官庭長聯席會議係針對債務人怠於行使退稅請求權時，得由抵押權人代位請求退稅，與本案由債務人即原告自行所提出之請求無涉，併予敘明。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決：
駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有原告10
0 年8 月15日申請書、系爭土地登記簿、農地承受（出租）人自耕能力證明書、桃園地院民事執行處87年4 月13日囑託核算土地增值稅函、改制前桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處87年
4 月21日87桃稅梅貳字第87008148號函、87年4 月27日87桃稅梅貳字第87008924號更正稅額函、桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地增值稅繳款書、原處分及訴願決定書等件影本在卷可稽，其事實堪予認定。
六、本件之爭執在於：原告以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，應免徵土地增值稅，被告依一般稅率課徵土地增值稅，適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳稅款，是否有據？茲判斷如下：
㈠按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。又「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。」亦經最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡查原告為桃園地院85年度執字第9076號給付票款強制執行
事件債務人，其所有系爭土地經債權人林吉良、李武靖聲請強制執行，由桃園地院民事執行處於87年3 月31日拍定予訴外人黃聰歷，並由改制前桃園縣政府稅捐稽徵處所屬楊梅分處核課土地增值稅5,371,969 元，且函請執行法院代為扣繳完竣等情，業經認定如前，並有桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表，以及蓋有收款章戳之土地增值稅繳款書附卷可參（訴願卷第47~54 頁）。本件原告本於執行債務人即納稅義務人之身分，主張被告就系爭土地課徵土地增值稅，有適用法令錯誤致其溢繳稅款之情事，依前揭規定及決議意旨，即已符合稅捐稽徵法第28條第2 項所定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款」之要件，自得依該條規定請求被告退還已扣繳之稅款予執行法院，並不受「退還之稅款以5 年內溢繳者為限」之限制，亦不因原核課處分有無經行政救濟確定而受影響，財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋以「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用」，亦明揭此旨。故被告所辯原核課處分業已確定、原告未於期限內檢附相關證明文件提出免徵土地增值稅之申請、原告未就執行法院強制執行金額計算書分配表聲明異議或提起分配表異議之訴等節，均無礙原告得依稅捐稽徵法第28條規定提出本件申請之權利行使，合先敘明。
㈢次按，原告向被告所屬楊梅分局提出之申請書表明本案應
適用之實體法規範為行為時（72年8 月1 日修正公布）農業發展條例第27條，而揆諸該條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，與行為時（78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2 第1 項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定相同，故依行為時上開法律規範可知，得免徵土地增值稅者，必須同時具備下列三要件：⒈移轉之土地為農業用地，亦即該土地依國家土地行政管制之相關規範係預計供農業使用；⒉該土地在移轉時點係實際作農業使用；⒊移轉土地之對象為打算繼續耕作該土地之農民，且該農民取得土地後，亦沿續原來之合法方式使用。以上構成要件事實之客觀證明責任，依舉證責任配置之通說，應由主張享有免徵稅捐優惠之納稅義務人負擔（最高行政法院97年度判字第662 號判決意旨參看）。第按，行為時土地稅法施行細則第57條第1 項規定：「本法第39條之2 第
1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8 種地目之土地。」；行為時農業發展條例施行細則第14條亦規定：「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3 條第10款之農業用地並符合左列情形之一者：一、本條例第3 條第
11 款 之耕地。二、耕地以外之其他農業用地……」；而依行為時農業發展條例第3 條第10款所定，農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、及其他農用之土地；第3 條第11款之耕地，係指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。
㈣經查，系爭土地屬楊梅都市計畫保護區之土地，自64年9
月14日公告實施迄今未曾變更，其地目分別為旱、田等情，除據桃園縣政府93年4 月6 日府城都字第0930079893號函復在卷外（訴願卷第59頁），並有桃園縣政府都市計畫使用分區線上查詢資料及系爭土地登記簿影本附原處分卷第129 頁、第165~192 頁可考，揆諸前揭規定，核屬農業用地中之耕地，固堪認定。惟系爭土地於86年1 月18日桃園地院民事執行處實施現場查封時，現況為「查封土地上皆種樹木及雜草叢生」，有桃園地院民事執行處93年4 月20日桃院興執85年執二字第9076號函檢送之查封筆錄附卷可參（訴願卷第56~58 頁），且原告於行政訴訟起訴狀及辯論意旨狀內亦自陳其自70年間取得系爭土地後即積極造林，該土地係供作種植樹木使用，另參以系爭土地於87年間並無休耕及購買肥料紀錄，且未在桃園縣楊梅鎮農會建立檔案，無法依規定申請肥料補助，亦不能繳交公糧等情，復經被告查明無誤，有桃園縣楊梅鎮公所93年5 月6 日桃楊鎮農字第0930012182號函、桃園縣楊梅鎮農會93年5月11日楊鎮農供字第0238號函在卷可考（訴願卷第60、61頁），足徵系爭土地於拍賣移轉當時並未實際供作耕地之農作使用，故縱有供種植樹木使用，其使用內容與國家管制之規劃內容並不一致，已難認係「依法」作農業使用。況系爭土地查封時，其上雖有樹木，但「雜草叢生」，此與原告所稱「種植樹木」、「積極造林」，顯有未符，堪認系爭土地當時並非在「使用中」之狀態，原告以雜草叢生乃一般自然現象，主張系爭土地於拍賣前係供作種植樹木使用云云，洵非可採，再參以系爭土地於87年間並無造林獎勵金之申請，已據桃園縣政府以93年7 月6 日府農林字第0930169208號函復甚明（訴願卷第62頁），原告復未提出其他可資證明系爭土地於移轉時確係依法實際作農業使用之事證，故系爭土地於移轉時並未處於依法作農業使用之狀態，核與「該土地在移轉時點係實際作農業使用」之免徵要件不符，自不得予以免徵土地增值稅。
㈤原告雖主張系爭土地於拍定前後均以田賦計課，且拍定人
黃聰歷已取具自耕能力證明書，符合「農業用地依法作農業使用」及「移轉與自耕之農民繼續耕作」之要件，依行為時農業發展條例第27條規定，發生免稅效果，並經財政部87年6 月6 日台財稅字第871947724 號函釋（下稱財政部87年6 月6 日函釋）「仍有土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅之適用」在案，被告以無申請造林獎勵金及購買肥料紀錄，亦未辦理休耕，而認「未作農業使用」，違反財政部87年6 月6 日函釋意旨，並違背不當連結禁止原則、證據法則及信賴保護云云。惟查：
⒈前揭桃園地院民事執行處查封筆錄，係執行書記官本於
職務，依法所製作之公文書，被告採為認定事實之證據，與證據法則並無違背；被告向桃園縣楊梅鎮公所、楊梅鎮農會及桃園縣政府查詢原告於87年間有無辦理休耕、購買肥料及申請造林獎勵金之紀錄，則係為查明系爭土地是否符合移轉時實際作農業使用之免徵要件，依職權調查證據，符合行政程序法第36條之規定，並無原告所指違反不當連結禁止原則之情事。
⒉又原告稱系爭土地於拍定前係以田賦計課乙節，縱令屬
實，僅得推定系爭土地有供作農業使用之情，然此尚非不得以反證推翻，且土地是否符合課徵田賦之認定，與行為時土地稅法第39條之2 所定免徵土地值稅要件之認定係著重要在「移轉當時」該土地有無「實際」作農業使用，二者並不相同，本案系爭土地於移轉時並未處於依法實際作農業使用之狀態既經認定如前，則系爭土地縱於拍定前係以田賦計課，仍不足採為有利於原告之認定。
⒊另依卷附桃園縣觀音鄉87年3 月20日核發予拍定人黃聰
歷之自耕能力證明書所載，其內容僅揭示拍定人具有自耕能力，經審查認定其承受系爭土地後確能自任耕作（訴願卷第91頁），尚無從導出系爭土地移轉時確有持續依法作農業使用之事實，是該自耕能力證明書亦無從採據為有利本案原告之認定。
⒋至原告援引財政部87年6 月6 日函釋僅在表明同意行政
院農業委員會87年5 月22日農企字第87123650號函關於「移轉予自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準」之意見（原處分卷第128 頁），與「移轉土地在移轉時點係實際作農業使用」之土地增值稅免徵要件認定無涉，原告指摘被告違反財政部87年6 月6日函釋，且損害其因信賴該函釋之保護利益，違反信賴保護原則云云，核非可採。
㈥末查，原告雖又以另案即被告於85年7 月9 日受理債權人
游鳳辦理債務人陳忠柱所有被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅款案件，以及受理如原證8 附表所示之債務人或債權人申請而履行公法義務之15件案例中，均未以駁回原告之理由予以駁回申請而准許退稅，主張被告違反平等原則云云，惟各案情形本應依具體個案之情況予以認定，原告徒以被告就不同個案所為之不同認定，空言指摘被告違反平等原則，自無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告以原處分否准原告所請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 張正清